Ремонт основних фондів філією
Підприємства, що мають філії, не з чуток знають про труднощі консолідованого обліку. На жаль, сьогодні він все більше нагадує нікому не потрібну формальність, адже кошти від сплати податку на прибуток уже давно розподіляються не так, як передбачено Законом про податок на прибуток. Та все ж цієї формальності потрібно дотримуватись, хай це й не просто. У цій статті поговоримо про особливості обліку операцій, пов’язаних з ремонтами основних фондів, якщо такий ремонт здійснюється філією.
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора
Основні правила ремонту основних фондів було описано в попередніх статтях. Стисло нагадаємо, що згідно з
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток при здійсненні ремонту до складу валових витрат можна віднести суму, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду. Перевищення розподіляється пропорційно сумі фактично понесених витрат на ремонт та збільшує балансову вартість основних фондів відповідних груп (об’єктів).Податковий облік витрат на ремонт основних фондів при консолідованій сплаті податку на прибуток у
Законі про податок на прибуток прямо не обумовлено. Тому доводиться керуватися загальними положеннями Закону. Нагадаємо: згідно з правилами консолідованого обліку загальна сума податку на прибуток розподіляється між філією та підприємством. Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами такого платника податку, розташованими за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань цього платника податку.При цьому слід мати на увазі, що яким би не був розподіл сум валових витрат та амортизації між головним підприємством та філією, на
загальну суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, це не вплине.Отже, щоб розібратися в питанні, що аналізується, слід об’єднати застосування норм
пп. 2.1.3 і 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Насамперед важливо визначитися, від чого відштовхуватися при розрахунку десятивідсоткового ліміту: чи від балансової вартості груп (об’єктів) основних фондів у цілому по підприємству, чи оперувати показниками груп (об’єктів), закріплених за філією (у термінології Закону про податок на прибуток — розташованих за місцезнаходженням філії).Свого часу податківці дотримувалися позиції, що «з метою визначення податкових зобов’язань філії, основні фонди якої покращувалися, у складі валових витрат цієї філії повинні відображатися суми витрат на поліпшення основних фондів у розмірі не більше 10 відсотків балансової вартості
її основних засобів на початок року» (див. лист ДПАУ від 11.04.2003 р. № 3618/6/15-2116 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 46). При цьому ДПАУ зазначала, що до валових витрат можна віднести суми в межах 10 % сукупної балансової вартості груп усіх основних фондів підприємства на початок року, визначеної в консолідованій декларації.Отже, на думку податківців, при визначенні десятивідсоткового ліміту за основу береться балансова вартість основних фондів філії. Перевищення цієї межі, але в межах десятивідсоткового ліміту по підприємству в цілому, збільшує валові витрати не філії, а підприємства в цілому. Інакше кажучи, податківці пропонують «пропускати» понесені витрати через певний подвійний ліміт — з одного боку ліміт по філії, з іншого — по підприємству в цілому. Ми з такою позицією не згодні з кількох причин.
По-перше, у
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток нічого не зазначається про розподіл балансової вартості груп (об’єктів) основних фондів на «основну» та «філіальну» частини. Ідеться про балансову вартість платника податку в цілому. Більше того, говорити про основні фонди філії можна з великою натяжкою: у неї немає і не може бути власних основних фондів, адже згідно зі ст. 95 ЦКУ філії лише наділяються майном юридичної особи, яка їх створила, та діють на підставі затвердженого нею положення. Та і платником податку філія не є.По-друге, якщо використовувати механізм, запропонований ДПАУ, то може вийти, що балансова вартість основних фондів, розташованих за місцезнаходженням головного підприємства та за місцезнаходженням філії, не збігатимуться з балансовою вартістю основних фондів по підприємству в цілому, а це, у свою чергу, перекручує показники амортизації філії та підприємства в цілому.
Покажемо це на прикладі. Балансова вартість основних фондів по підприємству в цілому — 100 тис. грн., у тому числі у філії — 20 тис. грн. Філія здійснює ремонт на суму 15 тис. грн. Ліміт по підприємству в цілому становить 10 тис. грн., отже, підприємство може в межах цієї суми збільшити валові витрати, а філія має ліміт тільки в розмірі 2 тис. грн., отже, валові витрати збільшуються тільки на 2 тис. грн. Судячи з логіки
листа, збільшення балансової вартості основних фондів має відбуватися так: у філії — на 13 тис. грн., у підприємства в цілому — на 5 тис. грн. Але арифметично це не правильно!На нашу думку, відштовхуватися слід від показників балансової вартості основних фондів
по підприємству в цілому. У межах цього показника збільшуються валові витрати філії. Перевищення амортизуватиметься у складі вартості груп (об’єктів), які підлягали ремонту (тобто в цьому випадку розташованих за місцезнаходженням філії). У наведеному прикладі це означатиме, що філія збільшить валові витрати на 10 тис. грн., а 5 тис. грн., що залишилися, збільшують балансову вартість основних фондів, розташованих за місцезнаходженням філії. І ці показники буде включено в дані консолідованого обліку.Дещо складніше виглядає податковий облік, якщо в одному кварталі було кілька ремонтів основних фондів у декількох філій. Тоді з’являється питання про розподіл не тільки понадлімітних витрат, а й тих сум, які включаються до валових витрат, адже для правильного розрахунку податку на прибуток потрібно знати суми валових витрат та амортизації кожної філії.
На наш погляд, без додаткового розподілу тут не обійтися —
між філіями потрібно розподілити витрати в межах ліміту. Зрозуміло, що такий розподіл не має нічого спільного з розподілом згідно з п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток: там розподіляється зовсім інша сума — понадлімітна, а нам потрібно розподілити суми в межах ліміту. Хоча це ніде й не передбачено, логічно такий розподіл у межах ліміту здійснювати пропорційно понесеним витратам на ремонт.Щодо витрат, які перевищують ліміт, то їх слід віднести на збільшення балансової вартості груп (об’єктів) згідно з
правилами розподілу, установленими п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Причому, на наш погляд, ці правила потрібно поширювати й на ремонт у межах однієї групи, що здійснюється одночасно декількома філіями.Проілюструємо цей розподіл на прикладі, припустивши, що підприємство має основні фонди, розташовані за місцезнаходженням трьох філій.
| Група основних фондів | Балансова вартість на початок року, тис. грн. | Вартість проведених ремонтів протягом періоду, тис. грн. | Вартість витрат на ремонт: | |
| що відноситься на збільшення балансової вартості основних фондів, розташованих за місцезнаходженням відповідної філії | що підлягає включенню до валових витрат відповідної філії | |||
| Філія 1, у тому числі | ||||
| Група 1 (об’єкт А) | 15 | 3 | 1,64 (12 : 22 х 3) | 3,18 ((3 + 4) х 10 : 22) |
| Група 2 | 5 | 4 | 2,18 (12 : 22 х 4) | |
| Група 3 | 20 | — | — | |
| Філія 2, у тому числі | ||||
| Група 3 | 20 | 8 | 4,36 (12 : 22 х 8) | 6,82 ((8 + 7) х 10 : 22) |
| Група 4 | 10 | 7 | 3,82 (12 : 22 х 7) | |
| Філія 3, у тому числі | ||||
| Група 2 | 30 | — | — | — |
| Разом по підприємству в цілому | 100 | 22 | 12 | 10 |
Водночас підприємства, що мають
філії, не завжди переходять на сплату консолідованого податку. Принаймні в перший рік існування вони повинні звітувати як звичайний платник податку на прибуток, оскільки заява про застосування консолідованої сплати податку на прибуток подається до 1 липня року, який передує звітному.Якщо підприємство не перейшло на консолідовану сплату податку, то філії вважаються окремим, самостійним платником податку на прибуток, а тому вони повинні застосовувати норми
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток як звичайний платник податку. Отже, при визначенні десятивідсоткового ліміту слід виходити з балансової вартості основних фондів, що знаходяться за місцем розташування цієї філії. Аналогічно і розподіл понадлімітних витрат стосуватиметься тільки цієї філії.Інша справа, якщо у філії є основні фонди, отримані від головного підприємства. Податківці стверджують, що амортизацію за ними філія нараховувати не може, оскільки витрати на їх придбання понесла не вона (див. брошуру з питань оподаткування «Амортизація в податковому обліку платника податку на прибуток», доведену листом ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86). Фактично це означає, що у філії немає балансової вартості цих основних фондів, а отже, при розрахунку десятивідсоткового ліміту філія не може їх ураховувати. Такі основні фонди амортизуються в податковому обліку головного підприємства і тільки воно може враховувати їх балансову вартість при розрахунку десятивідсоткового ліміту.
