О налогообложении земельных участков, предоставляемых для сооружения объектов градостроительства
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 25.06.2010 г. № 12624/7/15-0717з
Государственная налоговая администрация Украины с целью правильности налогообложения земельных участков, предоставляемых предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, сообщает.
Законом Украины от 16 сентября 2008 года № 509-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по содействию строительству» с 1 января 2010 года внесены изменения в Закон Украины от 3 июля 1992 года № 2535-XII «О плате за землю», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2535), в части взимания земельного налога в пятикратном размере за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, в случае: превышения срока, установленного для строительства объекта градостроительства при предоставлении земельного участка или определенного условиями проведения земельных торгов; превышения срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации.
Согласно статье 5 Закона № 2535 объектом платы за землю является земельный участок, а также земельная доля (пай), находящаяся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды. Субъектом платы за землю (плательщиком) является собственник земельного участка, земельной доли (пая) и землепользователь, в том числе арендатор.
Основанием для начисления земельного налога, как определено статьей 13 Закона № 2535, являются данные государственного земельного кадастра.
Собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком (статья 15 Закона № 2535).
Статьями 20 и 22 Закона Украины от 16 ноября 1992 года № 2780-XII «Об основах градостроительства» (с изменениями и дополнениями) установлено, что регулирование земельных отношений в градостроительстве осуществляется согласно земельному законодательству. Застройка земельных участков, предоставляемых для градостроительных нужд, осуществляется после возникновения права собственности или права пользования земельным участком в порядке, предусмотренном законом, и получения разрешения на выполнение строительных работ.
В соответствии со статьей 231 Закона Украины от 20 апреля 2000 года № 1699-III «О планировании и застройке территорий» (с изменениями и дополнениями) в случае принятия соответствующим органом исполнительной власти или органом местного самоуправления решения о передаче (предоставлении) земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности для размещения объекта градостроительства в порядке, определенном земельным законодательством, указанное решение одновременно дает право на получение исходных данных на проектирование, осуществление проектно-изыскательских работ в порядке, определенном данным Законом.
Принятие соответствующим органом исполнительной власти или органом местного самоуправления решения о передаче (предоставлении) земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности для размещения объекта градостроительства может быть осуществлено одновременно с утверждением градостроительного обоснования размещения объекта градостроительства.
Статьей 116 Земельного кодекса Украины, с изменениями и дополнениями (далее — Кодекс), установлено, что граждане и юридические лица приобретают права собственности и права пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных этим Кодексом, либо по результатам аукциона.
Согласно пункту 9 статьи 123 Кодекса решением о предоставлении земельного участка в пользование по проекту землеустройства по его отведению осуществляются: утверждение проекта землеустройства по отведению земельного участка; изъятие земельных участков у землепользователей с утверждением условий изъятия земельных участков (в случае необходимости); предоставление земельного участка лицу в пользование с определением условий его использования и утверждения
условий предоставления, в том числе (при необходимости) требований по возмещению потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства.Таким образом, в случае превышения предприятиями, учреждениями или организациями срока, установленного в решении соответствующего органа местного самоуправления или исполнительной власти при предоставлении земельного участка для строительства объекта градостроительства, земельный налог за такой земельный участок взимается в пятикратном размере. Указанная позиция поддержана Государственным комитетом Украины по земельным ресурсам.
Что касается срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации, сообщаем, что согласно статье 19 Закона Украины от 14 сентября 2000 года № 1953-III «Об особенностях приватизации объектов незавершенного строительства» (с изменениями и дополнениями) одним из обязательных условий приватизации объектов незавершенного строительства (кроме продажи под разборку) является
установление срока завершения строительства таких объектов.Следовательно, налог за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям или организациям для сооружения объектов градостроительства, взимается в пятикратном размере в случае превышения срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации такого объекта.
Что касается срока, определенного условиями проведения земельных торгов, сообщаем, что согласно пункту 5 статьи 136 Кодекса технический паспорт объекта продажи (лота),
условия его продажи, в том числе (при необходимости) требования в отношении предельных сроков застройки земельного участка, размера возмещения потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства, определения размера паевого участия (взноса) в создание и развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта, утверждаются органом государственной власти или органом местного самоуправления.Таким образом,
налог за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, взимается в пятикратном размере в случае превышения срока, установленного для строительства объекта градостроительства, который определен условиями проведения земельных торгов.Одновременно, во избежание множественной трактовки норм действующего законодательства, а также с целью обеспечения правильности исчисления и взимания земельного налога, поручаем обратиться в соответствующие органы местного самоуправления и исполнительной власти (к распорядителям земель государственной и коммунальной собственности) с рекомендацией в части обязательности установления в соответствующих решениях о предоставлении земельных участков в пользование по проекту землеустройства предприятиям, учреждениям или организациям для сооружения объектов градостроительства срока такого строительства.
Заместитель председателя ГНА Украины А. Любченко
комментарий редакции
Земельный налог при превышении срока строительства
О существовании в Законе Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII (далее — Закон о плате за землю) нормы, устанавливающей
с начала текущего года необходимость исчисления земельного налога в повышенном размере для отдельных категорий землепользователей, упоминалось еще в статье «Составляем отчетность по земельному налогу» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 6). Напомним, что речь тогда шла о ч. 13 ст. 7 этого Закона, предусматривающей взимание в пятикратном размере налога за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, в случае:—
превышения срока, установленного для строительства объекта градостроительства при предоставлении земельного участка или определенного условиями проведения земельных торгов;—
превышения срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации.Такая формулировка обсуждаемой нормы сразу же вызвала у налогоплательщиков ряд вопросов относительно ее практического применения, При этом как наиболее важные мы бы отметили два из них:
(
1) чем следует руководствоваться для определения конкретной даты, с которой застройщику следует увеличить земельный налог в пять раз;(
2) с какого момента такой застройщик получает право вернуться к уплате налога в одинарном размере?В комментируемом сегодня письме ГНАУ предприняла попытку дать
ответ на первый из них. На наш взгляд, ответ налоговиков выглядит несколько поверхностным и требует дополнительных пояснений.Как непосредственно следует из текста ч. 13 ст. 7 Закона о плате за землю, законодатель исходил из того, что
срок строительства, а значит, и момент превышения этого срока можно определить из документации, которой сопровождается предоставление земельного участка для сооружения объектов градостроительства. На этом тезисе, который полностью разделяет и центральное налоговое ведомство, базируется, собственно, вся аргументация его письма.Между тем такой вывод полностью справедлив только в отношении
земельных участков, проданных вместе с объектами незавершенного строительства, расположенных на таких участках, как это предусмотрено ст. 73 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» от 27.04.2010 г. № 2154-VI. При этом установление срока завершения строительства недостроенных объектов является одним из обязательных условий приватизации «незавершенки». Об этом прямо сказано в ст. 19 Закона Украины «Об особенностях приватизации объектов незавершенного строительства» от 14.09.2000 г. № 1953-III. Таким образом, несоблюдение указанного условия приватизации приведет, помимо прочего, к необходимости пятикратного увеличения земельного налога.В двух других случаях получения прав на землю для градостроительных целей, которые перечислены в ч. 13 ст. 7 Закона о плате за землю, ответ на вопрос № 1 не так уж и очевиден, как это представляется ГНАУ. Во всяком случае, информации, содержащейся в одних только документах на землю, для получения искомого ответа будет маловато.
Дело в том, что
на практике в принимаемых соответствующими органами исполнительной власти или органами местного самоуправления решениях о передаче (предоставлении) земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности для размещения объекта градостроительства, срок будущего строительства, как правило, не указывается. Связано это с тем, что ст. 116 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III (далее — ЗКУ), устанавливающая основания приобретения права на землю, такого требования к содержанию указанных решений не выдвигает. Главное, что должно присутствовать в таких решениях, целевое назначение земельного участка, которое в рассматриваемом случае может быть сформулировано как «строительство, эксплуатация и обслуживание такого-то объекта» без указания конкретного срока, отведенного на само строительство.Похоже, что в этой части ГНАУ выдает желаемое за действительное, ведь, судя по последнему абзацу письма, она только собирается обратиться к органам местного самоуправления и исполнительной власти с рекомендацией относительно установления в их решениях о предоставлении земли под строительство сроков такого строительства. Пока же отсылка налоговиков к указанным решениям ни налогоплательщикам, ни проверяющим ничего не дает — ввиду отсутствия в них нужной информации первые не смогут корректно исчислить земельный налог в повышенном размере, а вторые — проверить первых и обоснованно доначислить такой налог.
Последний случай получения земли под строительство, упоминающийся в ч. 13 ст. 7 Закона о плате за землю (
приобретение земельного участка на земельных торгах), в настоящее время на практике не реализуем из-за отсутствия соответствующего закона, устанавливающего порядок проведения земельных торгов, как того требует ч. 5 ст. 137 ЗКУ. Справедливости ради стоит заметить, что условия проведения земельных торгов, которые утверждаются органом государственой власти или органом местного самоуправления, могут (в случае необходимости) содержать требования относительно предельных сроков застройки земельного участка, выставленного на торги (см. ч. 5 ст. 136 этого же Кодекса). Однако говорить о необходимости кратного исчисления земельного налога по участкам под строительство, приобретенным на земельных торгах, можно будет лишь в отдаленной перспективе.Самое же главное, но не озвученное в письме ГНАУ, заключается в том, что
условие начать и завершить застройку или освоение земельного участка в течение установленных сроков является ограничением прав на земельный участок (см. п. «б» ч. 1 ст. 111 ЗКУ) и подлежит государственной регистрации в Государственном земельном кадастре (ч. 2 этой же статьи).Таким образом, даже если такое условие будет прописано:
—
в решении органа, уполномоченного распоряжаться землей, о предоставлении земельного участка под строительство;—
в условиях проведения земельных торгов по продаже земельного участка под строительство;—
в договоре купли-продажи объекта незавершенного строительства вместе с земельным участком, на котором такой объект расположен,но не зарегистрировано соответствующим образом
, как того требует ЗКУ, то, строго говоря, апеллировать к налогоплательщику по поводу нарушения им указанного ограничения налоговики не имеют права. Хотя не исключаем, что на практике это будет происходить без оглядки на наличие/отсутствие упомянутой госрегистрации ограничения в отношении сроков застройки.Вопрос № 2 (
о возврате к уплате земельного налога в одинарном размере) в комментируемом документе вообще не поднимается. Тем не менее он волнует тех застройщиков, которые в ближайшее время планируют завершить строительство и надеются в связи с этим уменьшить свои обязательства по плате за землю. Кстати, прямо такая возможность ч. 13 ст. 7 Закона о плате за землю не оговорена, но нам она кажется совершенно справедливой, принимая во внимание такой принцип построения отечественной системы налогообложения, как равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации.По нашему мнению,
прекратить уплату налога в пятикратном размере можно будет лишь с момента приема в эксплуатацию завершенного строительством объекта. При этом следует иметь в виду, что с 15 октября 2009 года такая процедура осуществляется по новым правилам, которые регламентированы ст. 301 Закона Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III, а также соответствующим Порядком, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.10.2008 г. № 923.И в завершение акцентируем внимание на еще одном важном моменте, упущенном в письме ГНАУ, — требования ч. 13 ст. 7 Закона о плате за землю распространяются исключительно на
плательщиков земельного налога, к которым в соответствии с ч. 1 ст. 2 этого Закона относятся собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов — участников соглашения о распределении продукции (подробнее см. статью «Составляем отчетность по земельному налогу» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 6).Арендаторы земельных участков государственной и коммунальной собственности обязаны уплачивать арендную плату исключительно в соответствии с договорами аренды таких участков, а речь о каком-либо ее повышении, в том числе и в связи с окончанием срока строительства, возможна лишь в рамках двухстороннего соглашения о таком повышении либо по решению суда.
Игорь Хмелевский
