Электронные документы: создание, исправление, хранение по правилам Положения № 88
Электронный документ, электронный документооборот, электронная отчетность — эти понятия стали неотъемлемым атрибутом бухгалтерского учета.
В соответствие с сегодняшними «электронными» реалиями приведено и Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете (см. с. 6), изменения в которое, внесенные приказом Минфина от 07.06.2010 г. № 372, прокомментируем в этой статье.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о бухучете —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями.Закон № 851
— Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV, с изменениями и дополнениями.Закон № 852
— Закон Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV, с изменениями и дополнениями.Приказ № 372
— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете» от 07.06.2010 г. № 372.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.С момента издания
Положение № 88 подвергается правкам впервые. Хотя с тех пор был принят Закон о бухучете и в полной мере заработали нормы Законов № 851 и № 852 (с января 2006 года, когда была осуществлена аккредитация первого центра сертификации ключей, имеющего право выдавать усиленный сертификат электронной цифровой подписи).Внесенные
приказом № 372 изменения в Положение № 88 в большинстве своем как раз и касаются создания и хранения электронных первичных документов. Указанные изменения вступили в силу с 24 июля 2010 года.
Первичные документы
Основанием для бухгалтерского учета
хозяйственных операций в соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, как известно, являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких хозяйственных операций, т. е. действий или событий, которые вызывают изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.Под
первичным документом ст. 1 Закона о бухучете понимает документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление. В свою очередь, подправленный п. 2.1 Положения № 88 уточняет, что первичными могут считаться документы, созданные как в письменной, так и в электронной форме. При этом составлены первичные документы должны быть в момент осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно по ее завершении.Электронный документ.
По нормам обновленной редакции п. 2.3 Положения № 88 первичные документы, созданные в электронном виде, применяются в бухгалтерском учете только при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Создаваться электронные документы также должны с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (п. 2.12 Положения № 88). Между тем по-прежнему предприятия обязаны за свой счет изготавливать копии таких документов на бумажном носителе по требованию контролирующих или судебных органов и своих контрагентов. К слову, о порядке представления контролирующим органам первичных документов, составленных на машинных (электронных) носителях, Минфин сообщил в своем письме от 07.04.2010 г. № 31-34000-10-10/7405.Правовой статус электронного документа определен
ст. 8 Закона № 851, где дословно сказано следующее: «юридическая сила электронного документа не может отрицаться исключительно из-за того, что он имеет электронную форму». На это в свое время обращал внимание и Минфин в письме от 24.11.2009 г. № 31-34000-20-17/31818. А вот понятие и сущность электронного документа раскрыты в ст. 5 Закона № 851, по нормам которой электронным документом является зафиксированная в виде электронных данных информация, которая включает в себя обязательные реквизиты документа. Электронный документ может быть создан, передан, сохранен и преобразован электронными средствами в визуальную форму. При этом под визуальной формой представления электронного документа следует понимать отражение данных, которые он содержит, электронными средствами или на бумаге в форме, пригодной для восприятия его содержания человеком.Реквизиты первичного документа.
Изложенный в новой редакции абзац первый п. 2.4 Положения № 88 практически полностью повторяет ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Так, первичные документы, составленные на бумажных или машинных (электронных) носителях, должны содержать следующие обязательные реквизиты:— наименование (в
Законе о бухучете — название) предприятия, от имени которого составлен документ;— название документа (формы);
— дату и место составления;
— содержание и объем хозяйственной операции;
— единицу измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);
— должности и
фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;—
личную либо электронную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены
дополнительные реквизиты:— идентификационный код предприятия из Государственного реестра;
— номер документа;
— основание для осуществления операций;
— данные о документе, удостоверяющем личность получателя, и др.
Обратите внимание, из
п. 2.4 Положения № 88 на сегодняшний день исключена возможность фиксации реквизитов первичного документа «при применении средств вычислительной и другой оргтехники» в виде кода. Кроме того, в первичном документе отныне не нужно в обязательном порядке приводить код формы.Также заметим, что согласно обновленному
п. 2.5 Положения № 88 первичный документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.Следовательно, в общем случае наличие оттиска печати предприятия на первичном документе не является обязательным условием его действительности. Однако если формой первичного документа или соответствующим нормативно-правовым актом предусматривается наличие оттиска печати, то печать проставляется в обязательном порядке (как, к примеру, на доверенности).
Что касается использования при оформлении первичных документов
факсимильного воссоздания подписи, то оно допускается лишь в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства. Нельзя не вспомнить, что Минфин был категорически против использования факсимиле для подписания первичных документов ввиду неустановления такой нормы Законом о бухучете (см. письмо от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991), хотя предыдущая редакция п. 2.5 Положения № 88 и допускала такую возможность.Если говорить об электронном документе, то
электронная подпись является одним из обязательных реквизитов такого документа, которая используется для идентификации автора и/или подписанта электронного документа другими субъектами электронного документооборота. Это прямо регламентировано ст. 6 Закона № 851. Электронная подпись представляет собой данные в электронной форме, которые прилагаются к другим электронным данным или логично с ними связаны и предназначены для идентификации подписанта этих данных (ст. 1 Закона № 852). Без электронной подписи электронный документ не может быть основанием для его учета. Кроме того он не будет иметь юридической силы (ст. 1 Закона № 851).Заметим, что по отношению к электронному документу речь идет именно об электронной подписи вообще, а не об одной из ее разновидностей — электронной цифровой подписи. Причем, как определено
ст. 3 Закона № 852, электронная подпись не может быть признана недействительной только из-за того, что она имеет электронную форму или не базируется на усиленном сертификате ключа. Поэтому, по крайней мере, для электронных первичных документов внутреннего документооборота предприятиям получать усиленный сертификат ключа электронной цифровой подписи нет необходимости. А вот при создании электронных документов, относящихся к внешнему документообороту (тех же платежных документов в системах Клиент-Банк, которые позволяют клиенту дистанционно управлять своим счетом и осуществлять платежные операции), без применения электронных цифровых подписей не обойтись.Типовые и специализированные формы.
Согласно действующей редакции п. 2.7 Положения № 88 первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Наряду с этим, если форма какого-либо первичного документа не утверждена или применение утвержденной типовой (специализированной) формы не является обязательным, документирование хозяйственных операций может осуществляться предприятием с использованием самостоятельно разработанных и изготовленных бланков первичных документов. Главное при этом, чтобы они содержали все обязательные реквизиты первичного документа либо реквизиты типовых или специализированных форм. Кстати, до внесения в него изменений п. 2.7 Положения № 88 при применении собственных бланков требовал обязательного наличия на них реквизитов исключительно типовых или специализированных форм.«Строгие» бланки.
По предписаниям п. 2.9 Положения № 88 бланки первичных документов могут быть отнесены к бланкам строгой отчетности. Только сейчас это возможно в случаях, установленных законодательством, а также соответствующими органами государственной власти Украины. Ранее, напомним, вместо органов власти здесь упоминались лишь министерства и ведомства Украины. Соответственно печатаются бланки строгой отчетности по образцам типовых или специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти по согласованию со специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в области статистики и Министерством финансов Украины, с обязательным печатанием на бланках квитанций, билетов, талонов, абонементов и др. их номинальной стоимости. Кроме того, все бланки строгой отчетности подлежат нумерации, способ нанесения которой (нумератором, типографским способом) устанавливают опять-таки соответствующие органы государственной власти.В то же время осталась неизменной норма
п. 2.9 Положения № 88 относительно установления отдельными нормативными актами порядка использования и учета бланков первичных документов строгой отчетности, а также круга хозяйственных операций, оформление которых производится на таких бланках.Оформление и принятие к учету.
Дополненный п. 2.17 Положения № 88 теперь предусматривает, что отметку, исключающую возможность повторного использования, должны иметь все прошедшие обработку первичные документы. Причем это может быть отметка, пригодная для ее обработки электронными средствами.Вполне логичной выглядит поправка, внесенная в
п. 2.16 Положения № 88 касательно передачи именно руководителю предприятия для принятия решения первичных документов на операции, противоречащие законодательным и нормативным актам, установленному порядку приема, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных ценностей и другого имущества, нарушающие договорную и финансовую дисциплину, причиняющие ущерб государству, собственникам, другим юридическим и физическим лицам. Поскольку согласно ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами. В обязанности же главного бухгалтера предприятия (как лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) входит, в частности, организация контроля за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций.
Учетные регистры
Правкам, правда, весьма незначительным, подвергся и
раздел 3 Положения № 88. Так, согласно подкорректированному определению термина «учетные регистры», данному в п. 3.1 Положения № 88, таковыми являются носители специального формата в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов и т. п., как бумажные, так и электронные.Изменен и
п. 3.7 Положения № 88. Теперь в нем определено, что порядок составления бухгалтерских отчетов устанавливается соответствующими нормативно-правовыми актами. Это логично, ведь с 2000 года принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности определяются национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а не инструкциями, как было до тех времен.
Исправление ошибок
Претерпел изменения также
раздел 4 Положения № 88. Здесь, в частности, уточнены правила составления бухгалтерской справки при исправлении ошибок, допущенных в учетных регистрах за прошедший отчетный период. На сегодняшний день п. 4.3 Положения № 88 предписывает, чтобы в составляемой в месяце выявления ошибки бухгалтерской справке приводились не только ошибочная (методом «красное сторно») и правильная записи (сумма, корреспонденция счетов), но дополнительно:— указывалась причина ошибки;
— делались ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка;
— проставлялась подпись работника, составившего справку, а после ее проверки — главного бухгалтера.
Стоит заметить, что описанный в
п. 4.3 Положения № 88 способ исправления ошибок применим для прошедших периодов в пределах отчетного года. При исправлении ошибок, которые были допущены в предыдущие годы, нужно руководствоваться правилами П(С)БУ 6 (подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44).Кроме прочего, изложенный в новой редакции
п. 4.6 Положения № 88 обязывает исправление ошибок в первичных документах и учетных регистрах, созданных в форме электронного документа, осуществлять в соответствии с законодательством.
Хранение документов
Как установлено новой редакцией
п. 6.4 Положения № 88, первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность, созданные в виде электронного документа, подлежат хранению предприятиями на электронных носителях информации в форме, дающей возможность проверить их целостность на этих носителях. При этом срок хранения электронных документов на электронных носителях информации должен быть не менее срока, установленного законодательством для соответствующих документов на бумаге (согласно ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете указанный срок не может быть меньше трех лет). Собственно это полностью совпадает с положениями ст. 13 Закона № 851. Вместе с тем в ситуации, когда невозможно выполнить требования по хранению электронных документов в электронном виде, Закон № 851 предписывает хранить их на бумаге. Пункт же 6.4 Положения № 88 таких оговорок не содержит.Сроки хранения
первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и другой отчетности в архиве предприятия определяются Перечнем типовых документов, которые образуются в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других предприятий, учреждений и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Главного архивного управления при Кабинете Министров Украины от 20.07.98 г. № 41. Именно об этом документе идет речь в измененном п. 6.6 Положения № 88.Такие основные изменения внесены Минфином в Положение № 88. Надеемся, наш комментарий будет полезен и поможет быстро сориентироваться в них.
