Електронні документи: створення, виправлення, зберігання за правилами Положення № 88
Електронний документ, електронний документообіг, електронна звітність — ці поняття стали невід’ємним атрибутом бухгалтерського обліку.
У відповідність до сьогоднішніх «електронних» реалій приведено й Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (див. с. 6), зміни до якого, внесені наказом Мінфіну від 07.06.2010 р. № 372, прокоментуємо в цій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, зі змінами та доповненнями.Закон № 851
— Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV, зі змінами та доповненнями.Закон № 852
— Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV, зі змінами та доповненнями.Наказ № 372
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 07.06.2010 р. № 372.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.
З моменту видання
Положення № 88 піддається правкам уперше. Хоча відтоді прийнято Закон про бухоблік та повною мірою запрацювали норми законів № 851 і № 852 (із січня 2006 року, коли було здійснено акредитацію першого центру сертифікації ключів, що має право видавати посилений сертифікат електронного цифрового підпису).Унесені
наказом № 372 зміни до Положення № 88 здебільшого саме і стосуються створення та зберігання електронних первинних документів. Зазначені зміни набрали чинності з 24 липня 2010 року.
Первинні документи
Підставою для бухгалтерського обліку
господарських операцій відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, як відомо, є первинні документи, що фіксують факти здійснення таких господарських операцій, тобто дій чи подій, які викликають зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.Під
первинним документом у ст. 1 Закону про бухоблік розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. У свою чергу, підправлений п. 2.1 Положення № 88 уточнює, що як первинні може бути розцінено документи, створені як у письмовій, так і в електронній формі. При цьому складено первинні документи має бути в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її завершення.Електронний документ.
За нормами оновленої редакції п. 2.3 Положення № 88 первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються в бухгалтерському обліку тільки за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Створюватися електронні документи також повинні з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (п. 2.12 Положення № 88). Тим часом, як і раніше, підприємства зобов’язані за свій рахунок виготовляти копії таких документів на паперовому носії на вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів. До речі, про порядок надання контролюючим органам первинних документів, складених на машинних (електронних) носіях, Мінфін повідомив у своєму листі від 07.04.2010 р. № 31-34000-10-10/7405.Правовий статус електронного документа визначено
ст. 8 Закону № 851, де дослівно зазначено таке: «юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму». На це свого часу звертав увагу і Мінфін у листі від 24.11.2009 р. № 31-34000-20-17/31818. А от поняття та сутність електронного документа розкрито у ст. 5 Закону № 851, згідно з нормами якої електронним документом є зафіксована у вигляді електронних даних інформація, що включає обов’язкові реквізити документа. Електронний документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами у візуальну форму. При цьому під візуальною формою подання електронного документа слід розуміти відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для сприйняття його змісту людиною.Реквізити первинного документа.
Викладений у новій редакції абзац перший п. 2.4 Положення № 88 практично повністю повторює ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Так, первинні документи, складені на паперових або машинних (електронних) носіях, повинні містити такі обов’язкові реквізити:— найменування (у
Законі про бухоблік — назву) підприємства, від імені якого складено документ;— назву документа (форми);
— дату і місце складання;
— зміст та обсяг господарської операції;
— одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
— посади і
прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;—
особистий чи електронний підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів може бути включено
додаткові реквізити:— ідентифікаційний код підприємства з Державного реєстру;
— номер документа;
— підстава для здійснення операцій;
— дані про документ, що засвідчує особу одержувача тощо.
Зверніть увагу: із
п. 2.4 Положення № 88 на сьогодні виключено можливість фіксації реквізитів первинного документа «при застосуванні засобів обчислювальної та іншої оргтехніки» у вигляді коду. Крім того, у первинному документі не потрібно віднині в обов’язковому порядку наводити код форми.Також зауважте, що згідно з оновленим
п. 2.5 Положення № 88 первинний документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний же підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.Отже, у загальному випадку наявність відбитка печатки підприємства на первинному документі не є обов’язковою умовою його дійсності. Однак якщо формою первинного документа або відповідним нормативно-правовим актом передбачається наявність відбитка печатки, то печатка проставляється в обов’язковому порядку (як, наприклад, на довіреності).
Що стосується використання при оформленні первинних документів
факсимільного відтворення підпису, то воно допускається лише в порядку, установленому законом, іншими актами цивільного законодавства. Не можна не пригадати, що Мінфін був категорично проти використання факсиміле для підписання первинних документів зважаючи на невстановлення такої норми Законом про бухоблік (див. лист від 03.08.2009 р. № 31-34000-20-16/20991), хоча попередня редакція п. 2.5 Положення № 88 і допускала таку можливість.Щодо електронного документа, то
електронний підпис є одним із обов’язкових реквізитів такого документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб’єктами електронного документообігу. Це прямо регламентовано ст. 6 Закону № 851. Електронний підпис є даними в електронній формі, які додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов’язані та призначені для ідентифікації підписувача цих даних (ст. 1 Закону № 852). Без електронного підпису електронний документ не може бути підставою для його обліку. Крім того, він не матиме юридичної сили (ст. 1 Закону № 851).Майте на увазі: відносно електронного документа йдеться саме про електронний підпис взагалі, а не про один із його різновидів — електронний цифровий підпис. Причому, як визначено
ст. 3 Закону № 852, електронний підпис не може бути визнаний недійсним тільки через те, що він має електронну форму або не ґрунтується на посиленому сертифікаті ключа. Тому принаймні для електронних первинних документів внутрішнього документообігу підприємствам отримувати посилений сертифікат ключа електронного цифрового підпису немає необхідності. А от при створенні електронних документів, що належать до зовнішнього документообігу (тих же платіжних документів у системах Клієнт-Банк, які дозволяють клієнту дистанційно управляти своїм рахунком та здійснювати платіжні операції), без застосування електронних цифрових підписів не обійтися.Типові та спеціалізовані форми.
Згідно з теперішньою редакцією п. 2.7 Положення № 88 первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Разом із цим, якщо форму будь-якого первинного документа не затверджено або застосування затвердженої типової (спеціалізованої) форми не є обов’язковим, документування господарських операцій може здійснюватися підприємством з використанням самостійний розроблених та виготовлених бланків первинних документів. Головне при цьому, щоб вони містили всі обов’язкові реквізити первинного документа чи реквізити типових або спеціалізованих форм. До речі, до внесення змін п. 2.7 Положення № 88 при застосуванні власних бланків вимагав обов’язкової наявності реквізитів виключно типових або спеціалізованих форм.«
Суворі» бланки. Згідно з приписами п. 2.9 Положення № 88 бланки первинних документів може бути віднесено до бланків суворої звітності. От тільки зараз це можливо у випадках, установлених законодавством, а також відповідними органами державної влади України. Раніше, нагадаємо, замість органів влади тут згадувалися лише міністерства та відомства України. Відповідно друкуються бланки суворої звітності за зразками типових або спеціалізованих форм, затвердженими відповідним органом державної влади за погодженням зі спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади у галузі статистики та Міністерством фінансів України, з обов’язковим друкуванням на бланках квитанцій, квитків, талонів, абонементів тощо їх номінальної вартості. Крім того, усі бланки суворої звітності підлягають нумерації, спосіб нанесення якої (нумератором, типографським способом) установлюють знову-таки відповідні органи державної влади.Водночас залишилася без змін норма
п. 2.9 Положення № 88 щодо встановлення окремими нормативними актами порядку використання та обліку бланків первинних документів суворої звітності, а також кола господарських операцій, оформлення яких провадиться на таких бланках.Оформлення та прийняття до обліку.
Доповнений п. 2.17 Положення № 88 передбачає, що відмітку, яка унеможливлює повторне використання, повинні мати всі первинні документи, що пройшли обробку. Причому це може бути відмітка, придатна для її оброблення електронними засобами.Цілком логічною виглядає поправка, внесена до
п. 2.16 Положення № 88, щодо передачі саме керівнику підприємства для прийняття рішення первинних документів на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам, установленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним та фізичним особам. Оскільки згідно з ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів та звітності протягом установленого строку, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів. До обов’язків же головного бухгалтера підприємства (як особи, на яку покладено ведення бухгалтерського облік) входить, зокрема, організація контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.
Облікові регістри
Правкам, щоправда незначним, піддався і
розділ 3 Положення № 88. Так, згідно з підкоригованим визначенням терміна «облікові регістри», яке надано в п. 3.1 Положення № 88, такими є носії спеціального формату у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо як паперові, так і електронні.Змінено і
п. 3.7 Положення № 88. Тепер у ньому зазначено, що порядок складання бухгалтерських звітів установлюється відповідними нормативно-правовими актами. Це логічно, адже з 2000 року принципи і методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а не інструкціями, як було раніше.
Виправлення помилок
Зазнав змін також
розділ 4 Положення № 88. Тут, зокрема, уточнено правила складання бухгалтерської довідки при виправленні помилок, допущених в облікових регістрах за минулий звітний період. На сьогодні п. 4.3 Положення № 88 приписує, щоб у бухгалтерській довідці, що складається в місяці виявлення помилки, наводилися не лише помилковий (методом «червоне сторно») та правильний записи (сума, кореспонденція рахунків), а й додатково:— наводилася причина помилки;
— робилися посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку;
— проставлявся підпис працівника, який склав довідку, а після її перевірки — головного бухгалтера.
Варто зауважити, що описаний в
п. 4.3 Положення № 88 спосіб виправлення помилок можна застосовувати для минулих періодів у межах звітного року. При виправленні помилок, які було допущено в попередні роки, слід керуватися правилами П(С)БО 6 (докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44).Крім іншого, викладений у новій редакції
п. 4.6 Положення № 88 зобов’язав виправлення помилок у первинних документах та облікових регістрах, створених у формі електронного документа, здійснювати відповідно до законодавства.
Зберігання документів
Як установлено новою редакцією
п. 6.4 Положення № 88, первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність, створені у вигляді електронного документа, підлягають зберіганню підприємствами на електронних носіях інформації в формі, що дає можливість перевірити їх цілісність на цих носіях. При цьому строк зберігання електронних документів на електронних носіях інформації має бути не менше строку, установленого законодавством для відповідних документів на папері (згідно з ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік зазначений строк не може бути менше трьох років). Власне це повністю збігається з положеннями ст. 13 Закону № 851. Водночас у ситуації, коли неможливо виконати вимоги щодо зберігання електронних документів в електронному вигляді, Закон № 851 приписує зберігати їх на папері. Пункт же 6.4 Положення № 88 таких застережень не містить.Строки зберігання
первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності в архіві підприємства визначаються Переліком типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших підприємств, установ та організацій в, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 р. № 41. Саме про цей документ ідеться у зміненому п. 6.6 Положення № 88.От такими є основні зміни, внесені Мінфіном до Положення № 88. Сподіваємося, наш коментар буде корисним і допоможе швидко зорієнтуватися в них.
