Ликвидация нематериального актива: отражение в учете
Предприятие два года назад приобрело нематериальный актив стоимостью 7200 грн. (в том числе НДС 20 % — 1200 грн.). Установленный срок его полезного использования — 5 лет. В связи с невозможностью дальнейшей эксплуатации этого объекта по причине морального устаревания в мае 2010 года принято решение о его ликвидации. Каков порядок отражения данной операции в налоговом учете предприятия? Можно ли отнести в состав валовых расходов недоамортизированную стоимость ликвидируемого нематериального актива?
(г. Кривой Рог)
Действительно, невозможность дальнейшей эксплуатации нематериальных активов (далее — НМА) вследствие их морального устаревания, низкой эффективности использования в хозяйственной деятельности является одной из причин принятия решения об их ликвидации.
Напомним, что НМА в налоговом учете могут числиться
либо в составе основных фондов группы 4, либо в составе собственно НМА.При ликвидации НМА,
учитываемых в составе основных фондов группы 4 (компьютерных программ стоимостью свыше 1000 грн.), следует руководствоваться абзацем «б» п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому ликвидация объекта основных фондов групп 2, 3 и 4 по решению налогоплательщика или по не зависящим от него обстоятельствам (разрушение или хищение) в том отчетном периоде, в котором возникают данные обстоятельства, не вызывает изменений балансовой стоимости соответствующей группы (2, 3 или 4).Что касается порядка отражения ликвидации
налоговых НМА, то в Законе о налоге на прибыль он четко не описан, поэтому при рассмотрении данного вопроса нужно исходить из логики и здравого смысла.В соответствии с
п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль амортизация НМА осуществляется до достижения им нулевого значения, т. е. при ликвидации НМА объект продолжает амортизироваться. Из этого следует, что списывать на валовые расходы недоамортизированную стоимость (остаточную стоимость) НМА нельзя.Таким образом, при ликвидации как объекта, числящегося в составе основных фондов группы 4, так и налоговых НМА
их балансовая стоимость не изменяется, а продолжает амортизироваться.Вместе с тем ГНАУ в
письме от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47) отметила, что в случае изменения срока использования или выбытия НМА предприятие осуществляет корректировку начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды аналогично порядку корректировки валового дохода и валовых расходов (пп. 4.1.5 и 5.2.7 Закона о налоге на прибыль) и подает в налоговый орган уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.Получается, что решение об изменении срока использования НМА повлечет за собой необходимость предоставления уточняющего расчета
за каждый период начисления амортизации. Однако такая корректировка не является исправлением ошибки. Поэтому в данном случае считаем более удобным для предприятия продолжать начисление амортизации на стоимость уже ликвидированного объекта НМА.Теперь об
НДС. На основании абзаца первого п. 4.9 Закона об НДС ликвидация основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика квалифицируется как их поставка по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и выпиской (самому себе) налоговой накладной. Исходя из этих требований при ликвидации НМА, числящихся в составе основных фондов группы 4 (к примеру, компьютерной программы), может возникнуть необходимость начисления налоговых обязательств по НДС. Однако, если у налогоплательщика будет в наличии соответствующий документ о ликвидации объекта основных фондов (НМА — объекта основных фондов группы 4) по причине его морального устаревания, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению, налоговые обязательства по НДС начисляться не будут (см. абзац второй п. 4.9 Закона об НДС). При этом, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47), документами, подтверждающими ликвидацию (уничтожение, разборку или преобразование) основных фондов, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих объектов по первоначальному назначению.А вот по отношению к налоговым НМА
п. 4.9 Закона об НДС не применяется, поскольку в нем идет речь только о ликвидации основных фондов.И несколько слов о суммах «входного» НДС, приходящихся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта. На наш взгляд, в их корректировке нет необходимости, поскольку:
— во-первых, НМА был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время использования в хозяйственной деятельности он стал непригодным;
— во-вторых, для целей налогового учета невозможно определить, какая часть налогового кредита приходится на стоимость объекта, использованного в хозяйственной деятельности, а какая — нет.
У ГНАУ же, судя по
письму от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26, другое мнение: поскольку приобретенный объект основных фондов после его ликвидации не будет использоваться предприятием для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности, право на формирование налогового кредита по такому объекту у предприятия отсутствует.Правда, впоследствии налоговики, похоже, стали отходить от своей жесткой фискальной позиции (см.
письмо от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03).Пример.
Предприятие приняло решение о ликвидации НМА, приобретенного два года назад за 7200 грн. (в том числе НДС 20 % — 1200 грн.), в связи с невозможностью его дальнейшей эксплуатации по причине морального устаревания. Срок полезного использования НМА был установлен на уровне 5 лет. Предположим, что сумма начисленной амортизации за период использования НМА составила 2400 грн.В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Списана сумма накопленной амортизации ликвидируемого НМА | 2400 | 133 | 12 | — | — |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого НМА (6000 грн. - 2400 грн.) | 3600 | 976 | 12 | — | — * |
| * По нашему мнению, в налоговом учете балансовая стоимость НМА не списывается на валовые расходы, а продолжает амортизироваться. | ||||||
| 3 | Отнесена на финансовый результат остаточная стоимость ликвидируемого НМА | 3600 | 793 | 976 | — | — |
Наталья Белова, экономист-аналитик
