Ліквідація нематеріального активу: відображення в обліку
Підприємство два роки тому придбало нематеріальний актив вартістю 7200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1200 грн.). Установлений строк його корисного використання — 5 років. У зв’язку з неможливістю подальшої експлуатації цього об’єкта внаслідок морального застарівання у травні 2010 року прийнято рішення про його ліквідацію. Який порядок відображення цієї операції в податковому обліку підприємства? Чи можна віднести до складу валових витрат недоамортизовану вартість нематеріального активу, що ліквідується?
(м. Кривий Ріг)
Дійсно, неможливість подальшої експлуатації нематеріальних активів (далі — НМА) унаслідок їх морального застарівання, низької ефективності використання в господарській діяльності є однією з причин прийняття рішення про їх ліквідацію.
Нагадаємо, що НМА в податковому обліку можуть значитися
або у складі основних фондів групи 4, або у складі власне НМА.При ліквідації НМА,
що обліковуються у складі основних фондів групи 4 (комп’ютерних програм вартістю понад 1000 грн.), слід керуватися абзацом «б» п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток , згідно з яким ліквідація об’єкта основних фондів груп 2, 3 і 4 за рішенням платника податків або з незалежних від нього обставин (руйнування чи розкрадання) у звітному періоді, в якому виникають ці обставини, не спричинює змін балансової вартості відповідної групи (2, 3 або 4).Щодо порядку відображення ліквідації
податкових НМА, то в Законі про податок на прибуток він чітко не описаний, тому при розгляді цього питання слід виходити з логіки та здорового глузду.Відповідно до
п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток амортизація НМА здійснюється до досягнення ним нульового значення, тобто при ліквідації НМА об’єкт продовжує амортизуватися. З цього випливає, що списувати на валові витрати недоамортизовану вартість (залишкову вартість) НМА не можна.Таким чином, при ліквідації як об’єкта, що значиться у складі основних фондів групи 4, так і податкових НМА,
їх балансова вартість не змінюється, а продовжує амортизуватися.Водночас ДПАУ в
листі від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47) зазначила, що в разі зміни строку використання або вибуття НМА підприємство здійснює коригування нарахованої амортизації за минулі звітні періоди аналогічно порядку коригування валового доходу та валових витрат (пп. 4.1.5 і 5.2.7 Закону про податок на прибуток) та подає до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.Виходить, що рішення про зміну строку використання НМА спричинить необхідність надання уточнюючого розрахунку за
кожний період нарахування амортизації. Однак таке коригування не є виправленням помилки. Тому в цьому випадку вважаємо зручнішим для підприємства продовжувати нарахування амортизації на вартість уже ліквідованого об’єкта НМА.Тепер про ПДВ. На підставі
абзацу першого п. 4.9 Закону про ПДВ ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податків кваліфікується як їх поставка за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % та виписуванням (самому собі) податкової накладної. Виходячи з цих вимог, при ліквідації НМА, що значаться у складі основних фондів групи 4 (наприклад, комп’ютерної програми), може виникнути необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Однак, якщо у платника податків буде в наявності відповідний документ про ліквідацію об’єкта основних фондів (НМА — об’єкта основних фондів групи 4) з причини його морального застарівання, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуватимуться (див. абзац другий п. 4.9 Закону про ПДВ). При цьому, на думку ДПАУ, викладену в листі від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47), документами, що підтверджують ліквідацію (знищення, розбирання або перетворення) основних фондів, можуть бути акти на їх списання за відповідною формою, а також висновки відповідної експертної комісії про неможливість використання в майбутньому цих об’єктів за первісним призначенням.А от щодо податкових НМА норми
п. 4.9 Закону про ПДВ не застосовується, оскільки в ньому йдеться тільки про ліквідацію основних фондів.І кілька слів про суми «вхідного» ПДВ, що припадають на недоамортизовану частину об’єкта, який ліквідується. На наш погляд, у їх коригуванні немає необхідності, оскільки:
— по-перше, НМА було придбано підприємством для використання в господарській діяльності та саме під час використання в господарській діяльності він став непридатним;
— по-друге, для цілей податкового обліку неможливо визначити, яка частина податкового кредиту припадає на вартість об’єкта, використану в господарській діяльності, а яка — ні.
У ДПАУ ж, судячи з
листа від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26, інша думка: оскільки придбаний об’єкт основних фондів після його ліквідації не використовуватиметься підприємством для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності, право на формування податкового кредиту за таким об’єктом у підприємства відсутнє.Щоправда, згодом податківці, схоже, стали відходити від своєї жорсткої фіскальної позиції (див.
лист від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03 ).Приклад.
Підприємство прийняло рішення про ліквідацію НМА, придбаного два роки тому за 7200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1200 грн.), у зв’язку з неможливістю його подальшої експлуатації внаслідок морального застарівання. Строк корисного використання НМА було встановлено на рівні 5 років. Припустимо, що сума нарахованої амортизації за період використання НМА становить 2400 грн.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Списано суму накопиченої амортизації ліквідованого НМА | 2400 | 133 | 12 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість ліквідованого НМА (6000 грн. - 2400 грн.) | 3600 | 976 | 12 | — | — * |
| * На нашу думку, у податковому обліку балансова вартість НМА не списується на валові витрати, а продовжує амортизуватися. | ||||||
| 3 | Віднесено на фінансовий результат залишкову вартість ліквідованого НМА | 3600 | 793 | 976 | — | — |
Наталя Білова, економіст-аналітик
