О бухгалтерском учете незавершенных капитальных инвестиций
Письмо Министерства финансов Украины от 16.07.2009 г. № 31-34000-20-16/19422
Министерство финансов Украины на запрос по поводу бухгалтерского учета незавершенных капитальных инвестиций сообщает.
Положение (стандарт) бухгалтерского учета
7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92, и Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 № 817, для бухгалтерского учета незавершенных капитальных инвестиций в необоротные материальные активы применяются.
Заместитель министра Д. Фудашкин
комментарий редакции
К незавершенным капитальным инвестициям
применяются нормы П(С)БУ 7 и П(С)БУ 28
О том, что П(С)БУ 7 в полной мере распространяет свое действие на
незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы (т. е. капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, ввод которых в эксплуатацию на дату баланса не состоялся, а также авансовые платежи для финансирования строительства), совершенно ясно уже из п. 1 упомянутого стандарта. Более того, в целях бухгалтерского учета незавершенные капитальные инвестиции выделены в отдельную группу основных средств (п.п. 5.3 П(С)БУ 7).Как следствие, признание и оценка незавершенных капитальных инвестиций производятся по общим правилам, регламентированным П(С)БУ 7. Соответственно на баланс предприятия незавершенные капитальные инвестиции зачисляются по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от способа их поступления на предприятие: исходя из расходов на приобретение (создание) либо же по справедливой стоимости.
Каких-либо особых положений П(С)БУ 7 не определяет и для учета выбытия незавершенных капитальных инвестиций. А вот о том, что стоимость незавершенных капитальных инвестиций
не является объектом амортизации, четко прописано в п. 22 П(С)БУ 7. Начисление амортизации будет осуществляться лишь тогда, когда объект станет пригодным для полезного использования, т. е. будет введен в эксплуатацию.Что касается допустимости проведения переоценки незавершенных капитальных инвестиций, то, судя по всему, Минфин изменил свою позицию, озвученную в письме от 13.06.2007 г. № 31-34000-30/23-4118/4425, где дословно было сказано следующее: «…незавершенные капитальные инвестиции не являются объектами основных средств, учитываются в отдельной группе, а также их стоимость не подлежит переоценке и амортизации».
Вместе с тем никакого
запрета на проведение переоценки незавершенных капитальных инвестиций, как одной составляющей основных средств, П(С)БУ 7 не содержит. Мало того, о возможности ее проведения свидетельствуют п. 39 Методрекомендаций № 561, предлагающий предприятиям переоценивать стоимость незавершенных капитальных инвестиций в том же порядке, что и других объектов основных средств, кроме определения и отражения показателей износа. Одновременно с этим в приложении к Методрекомендациям № 561 приведены корреспонденции счетов по отражению результатов дооценки стоимости объекта незавершенного строительства (Дт 15 — Кт 423, Дт 15 — Кт 746) и ее уценки (Дт 975 — Кт 15).Ввиду того что незавершенные капитальные инвестиции не названы в п. 3 П(С)БУ 28 среди активов, на которые не распространяются нормы этого стандарта, то они наравне с другими основными средствами подлежат тестированию
на наличие признаков уменьшения (восстановления) их полезности. При этом согласно положениям П(С)БУ 28 предприятие должно оценивать активы на наличие признаков возможного уменьшения их полезности на дату годового баланса.С нюансами осуществления процедуры изменения полезности можно ознакомиться в статье «Восстановлению полезности не дорасти до дооценки» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 73, 75). Здесь же лишь отметим, что сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости над суммой ожидаемого возмещения актива отражается в бухгалтерском учете как
потери от уменьшения полезности в составе прочих расходов (по дебету субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов»), а по активам, отраженным в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном соответствующим П(С)БУ с одновременным уменьшением его балансовой (остаточной) стоимости (п. 15 П(С)БУ 28).Согласно п. 18 П(С)БУ 28, если признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то
выгоды от восстановления полезности актива признаются прочим доходом (с отражением по кредиту субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов»), а в отношении активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном соответствующим П(С)БУ с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости. При этом балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности.Упомянутые нормы П(С)БУ 28 конкретизируют пп. 31 и 32 П(С)БУ 7. Так, в соответствии с п. 31 П(С)БУ 7
потери от уменьшения полезности объектов основных средств включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы их износа, а по объектам, отраженным в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 20 П(С)БУ 7. В свою очередь, п. 32 П(С)БУ 7 предписывает сумму выгод от восстановления полезности отражать признанием дохода с одновременным уменьшением суммы износа объекта основных средств. Выгоды от восстановления полезности объектов основных средств, показанных в учете по переоцененной стоимости, отражаются в порядке, предусмотренном абзацем первым п. 20 П(С)БУ 7.Вполне очевидно, что
увеличить сумму износа при уменьшении полезности и соответственно уменьшить такую сумму при восстановлении полезности касательно незавершенных капитальных инвестиций не получится, так как их стоимость не подлежит амортизации. Поэтому придется в данном случае уменьшить балансовую стоимость (т. е. ту стоимость, по которой актив включается в итог баланса) незавершенных капитальных инвестиций при уменьшении их полезности, сделав в учете запись по дебету субсчета 972 и кредиту соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции», а восстановление полезности показать проводкой: Дт 15 — Кт 742. Вышеприведенные корреспонденции верны для ситуации, когда стоимость незавершенных капитальных инвестиций не подвергалась переоценке. Все другие нюансы проведения процедуры уменьшения (восстановления) полезности подробно описаны в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 9 «Основные средства (фонды) на предприятии».
