Выплаты работникам в соответствии с Инструкцией № 5
Единственным нормативным документом, разработанным в соответствии с Законом об оплате труда, который определяет составляющие фонда оплаты труда, является Инструкция № 5. Именно этим документом руководствуются при определении базы для начисления и удержания взносов в фонды социального страхования. Нередко приходится обращаться к Инструкции № 5 и для целей обложения выплат налогом с доходов физических лиц. В данной статье рассмотрим особенности налогообложения выплат, указанных в Инструкции № 5, а также порядок их включения в валовые расходы.
Екатерина СКРИПКИНА, Лилия УШАКОВА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
Информация о выплатах физическим лицам (как работникам, так и неработникам) приведена в табличной форме. При составлении перечня выплат мы основывались на данных Инструкции № 5.
Остановимся на основных моментах, касающихся порядка налогообложения приведенных выплат.
Взносы в фонды социального страхования взимаются с суммы оплаты труда наемных работников, которая включает основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, подлежащие обложению налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ). Объектом для начисления (удержания) взносов в Пенсионный фонд является также пособие по временной нетрудоспособности, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя, и вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера. Согласно разъяснениям Пенсионного фонда (см. письмо от 01.09.2006 г. № 11127/03-02) вознаграждения за предоставленные услуги по гражданско-правовым договорам не являются объектом для начисления и удержания пенсионных взносов, поскольку граждане, выполняющие услуги, не указаны среди лиц, подлежащих общеобязательному государственному страхованию согласно п. 1 ст. 11 Закона № 1058. Взносы в Фонд социального страхования на случай безработицы, кроме выплат, которые входят в фонд оплаты труда и облагаются НДФЛ, взимаются с сумм денежного обеспечения военнослужащих, а также начисляются на выплаты по договорам гражданско-правового характера.
Подробно о том, какие из выплат, указанных в Инструкции № 5, являются объектом для начисления (удержания) взносов в социальные фонды, можно узнать из таблицы, приведенной ниже.
Действующим законодательством установлен максимальный размер дохода, с которого уплачиваются социальные взносы. В 2010 году максимальная величина дохода, равная пятнадцати размерам прожиточного минимума, установленного законом для трудоспособных лиц, составляет:
— в январе — марте — 13035 грн.;
— в апреле — июне — 13260 грн.;
— в июле — сентябре — 13320 грн.;
— в октябре — ноябре — 13605 грн.;
— в декабре — 13830 грн.
Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых физическим лицам, определен Законом № 889. От того, является ли выплата заработной платой в понимании Закона № 889, зависит, нужно ли при исчислении объекта налогообложения уменьшать ее на сумму взносов в фонды социального страхования и применяется ли к ней налоговая социальная льгота (далее — НСЛ). Сведения о том, какие из выплат, указанных в Инструкции № 5, подлежат обложению налогом с доходов физических лиц и к каким из них применяется НСЛ, приведены в таблице.
Напомним, что согласно п.п. 6.5.1 Закона № 889 НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в виде заработной платы (других приравненных к ней в соответствии с законодательством выплат, компенсаций и возмещений), если его размер не превышает сумму, равную сумме месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 грн. В 2010 году предельный размер заработной платы, дающий право на применение НСЛ, составляет 1220 грн.
Для налогоплательщика — одного из родителей, который пользуется НСЛ на детей на основании пп. «а», «б» п.п. 6.1.2 и п.п. «е» п.п. 6.1.3 Закона № 889, предельный размер дохода, дающего право на применение НСЛ, рассчитывается кратно количеству детей (в 2010 году — произведение 1220 грн. и соответствующего количества детей). При этом для второго родителя предельный размер заработной платы для получения НСЛ определяется на общих основаниях.
В 2010 году действуют следующие размеры НСЛ: обычная «01» — 434,50 грн. (п.п. 6.1.1 Закона № 889), повышенная «02» — 651,75 грн. (п.п. 6.1.2 Закона № 889), максимальная «03» — 869 грн. (п.п. 6.1.3 Закона № 889). Для лиц, пользующихся льготой на детей (п.п. «а», «б» п.п. 6.1.2 и п.п. «е» п.п. 6.1.3 Закона № 889), НСЛ применяется в расчете на каждого ребенка до 18 лет.
Все персонифицированные выплаты (как облагаемые, так и необлагаемые НДФЛ), начисленные физическим лицам, предприятие отражает в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Признаки дохода, с которыми следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ выплаты, предусмотренные Инструкцией № 5, приведены в таблице.
Пользуясь данными таблицы, наши читатели также смогут узнать, какие из выплат, приведенных в Инструкции № 5, могут быть включены в состав валовых расходов предприятия.
Кроме того, в таблице приведена информация относительно участия той или иной выплаты в расчете больничных, декретных и отпускных.
Расчет сумм отпускных при предоставлении работникам ежегодного отпуска, дополнительных отпусков в связи с обучением, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей, творческого отпуска, а также расчет компенсации за неиспользованный отпуск производится в соответствии с Порядком № 100.
Больничные и декретные рассчитываются в соответствии с Порядком № 1266.
Напомним, что порядок расчета пособия по беременности и родам изменился с 15 декабря 2009 года, когда вступило в силу постановление КМУ от 08.12.2009 г. № 1332 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 104), которым были внесены изменения в Порядок № 1266. В настоящее время сумма пособия по беременности и родам рассчитывается путем умножения суммы среднедневной заработной платы на количество календарных дней, приходящихся на отпуск в связи с беременностью и родами. В свою очередь, среднедневная заработная плата рассчитывается путем деления начисленной за расчетный период заработной платы, с которой уплачивались страховые взносы, на количество календарных дней за расчетный период (без учета календарных дней, не отработанных по уважительным причинам, — временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста или шестилетнего возраста по медицинскому заключению). В расчете среднедневной заработной платы принимают участие все выплаты (как за отработанное, так и за неотработанное время), которые включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5 и с которых уплачивались страховые взносы в Фонд страхования по временной потере трудоспособности (с учетом ограничения по максимальной величине, в пределах которой производится обложение взносами в социальные фонды).
В таблице также содержится информация о необходимости проведения индексации денежных доходов граждан в соответствии с Порядком № 1078 и компенсации потери части доходов в связи с нарушением сроков их выплаты в соответствии с Порядком № 159. Подробнее о порядке проведения индексации и порядке начисления и налогообложения компенсации читайте в статьях «Проводим индексацию денежных доходов граждан» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 5, с. 31) и «Компенсация за несвоевременную выплату заработной платы» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 5, с. 42) соответственно.
Сокращения, принятые в таблице
ВР — валовые расходы.
ПФ — взнос на общеобязательное государственное пенсионное страхование.
ФВПТ — взнос на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением.
ФБ — взнос на общеобязательное государственное страхование на случай безработицы.
ФНС — взнос на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности.
НДФЛ — налог с доходов физических лиц.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
| Пункт Инструкции № 5 | Виды выплат | Расчет средней з/п для: | Индексация | Компенсация | ВР | НДФЛ (признак дохода) | НСЛ | Фонды социального | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| больничных | декретных | отпускных | начисления | удержания | |||||||||
| ПФ | ФВПТ, ФБ, ФНС | ПФ | ФВПТ, ФБ | ||||||||||
| 1. ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА | |||||||||||||
| Фонд основной заработной платы (п. 2.1 Инструкции № 5) | |||||||||||||
| 2.1.1 | Вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам труда по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам рабочим и должностным окладам руководителям, специалистам, техническим служащим, включая в полном объеме внутреннее совместительство | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.1.2 | Суммы процентных или комиссионных начислений в зависимости от объема доходов (выручки), полученных от реализации продукции (работ, услуг), в случае если они являются основной заработной платой | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.1.3 | Гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, рассчитанная по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на этом предприятии | +1 | +1 | +2 | +3 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.1.3 | 1 Кроме литературных гонораров штатным работникам газет и журналов, которые выплачиваются по авторским договорам, так как с них не взимаются взносы в социальные фонды.2 Кроме литературных гонораров штатным работникам газет и журналов, которые выплачиваются по авторским договорам (п.п. «є» п. 4 Порядка № 100). 3 Кроме литературных гонораров штатным работникам газет и журналов, которые выплачиваются по авторским договорам, поскольку они имеют разовый характер. | ||||||||||||
| 2.1.4 | Оплата при переводе работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, предусмотренных действующим законодательством, а также при невыполнении норм выработки и изготовлении продукции, которая оказалась браком, не по вине работника | + | + | + | +/-1 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 При переводе работника на нижеоплачиваемую работу за ним в течение двух недель со дня перевода в соответствии со ст. 114 КЗоТ сохраняется предыдущий средний заработок. Выплаты, которые рассчитываются исходя из средней заработной платы, индексации не подлежат (см. письмо Минтруда от 30.10.2003 г. № 024-130 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 96). | |||||||||||||
| 2.1.5 | Оплата работы высококвалифицированных работников, привлеченных для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.1.6 | Оплата труда за время пребывания в командировке (кроме возмещения расходов в связи с командировкой: суточных, стоимости проезда, расходов на наем жилого помещения) | + | + | + | -1 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 Средняя заработная плата, начисленная за период пребывания в командировке, индексации не подлежит (см. письмо Минтруда от 22.06.2007 г. № 47/10/136-07). | |||||||||||||
| 2.1.7 | Стоимость продукции, выданной работникам при натуральной форме оплаты труда | + | + | + | -1 | -1 | + | +2 | + | +2 | +2 | +2 | +2 |
| 1 Индексации и компенсации в связи с нарушением сроков выплаты подлежат только денежные доходы населения.2 Объект для обложения налогом с доходов физических лиц и взносами в фонды социального страхования, включая Пенсионный фонд, рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889 (1,176471). Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письма от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 2.1.8 | Оплата труда (включая гонорары) работников, которые не состоят в штате предприятия (при условии, что расчеты производятся предприятием непосредственно с работниками), за выполнение работ: | ||||||||||||
| — согласно договорам гражданско-правового характера, включая договор подряда (за исключением физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности) | - | - | - | + /-1 | + /-1 | + | +2 | - | +3 | -, +4 | +3 | - | |
| — согласно обязанностям лицам, являющимся членами наблюдательного совета или ревизионной комиссии акционерного общества | -5 | -5 | -5 | +1 | +1 | +6 | + | - | +3 | -, +4 | +3 | - | |
| 1 Индексации и компенсации подлежат доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера в случае, если такие выплаты не являются разовыми. Согласно п. 7 Порядка № 1078 выплаты по гражданско-правовым договорам индексируются в пределах прожиточного минимума для трудоспособных лиц с учетом заработной платы, полученной по основному месту работы (на основании справки с основного места работы).2 Объект обложения не уменьшается на сумму взноса в Пенсионный фонд, т. е. налог с доходов физических лиц рассчитывают путем умножения начисленного дохода на ставку налога. 3Взнос в Пенсионный фонд начисляется (удерживается) только в том случае, если по договорам гражданско-правового характера выполняются работы. На вознаграждение по договору гражданско-правового характера, на оказание услуг, взносы в Пенсионный фонд не начисляются и не удерживаются (см.письмо ПФУ от 01.09.2006 г. № 11127/03-02 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81). В случае если на сумму вознаграждения за оказанные услуги взнос в Пенсионный фонд был начислен (удержан), то такая выплата будет учитываться в системе персонифицированного учета (см. письмо ПФУ от 13.05.2008 г. № 8157/03-20). 4После вступления в силу Закона № 799 (с 13.01.2009 г.) на суммы вознаграждения физическим лицам за выполненные работы (предоставленные услуги) согласно гражданско-правовым договорам страхователи (юридические и физические лица), которые используют труд физических лиц по договорам гражданско-правового характера, обязаны начислять взнос в Фонд страхования на случай безработицы. Начисление взносов на страхование по временной нетрудоспособности и от несчастных случаев на производстве на суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам не осуществляется. 5 По нашему мнению, такие выплаты производятся на основании гражданско-правового, а не трудового договора, поэтому физические лица не имеют права на получение отпускных и больничных и декретных. 6 С учетом ограничений, установленных п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||||||||||
| Фонд дополнительной заработной платы (п. 2.2 Инструкции № 5) | |||||||||||||
| 2.2.1 | Надбавки и доплаты к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам) в размерах, предусмотренных действующим законодательством, за: | ||||||||||||
| — совмещение профессий (должностей) | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — расширение зоны обслуживания или увеличение объема работ | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — выполнение обязанностей временно отсутствующего работника | + | + | +2 | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — работу в тяжелых и вредных и особо тяжелых и особо вредных условиях труда | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — интенсивность труда | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — работу в ночное время | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — руководство бригадой | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — высокое профессиональное мастерство | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — классность водителям (машинистам) транспортных средств | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — высокие достижения в труде, в том числе государственным служащим | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — выполнение особо важной работы на определенный срок | + | + | +2 | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — знание и использование в работе иностранного языка | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — допуск к государственной тайне | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — дипломатические ранги, персональные звания служебных лиц, ранги государственных служащих, квалификационные классы судей | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — ученую степень | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — нормативное время передвижения в шахте (руднике) от ствола к месту работы и назад работникам, постоянно занятым на подземных работах | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — работу на территориях радиоактивного загрязнения | + | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — другие надбавки и доплаты, предусмотренные действующим законодательством, включая доплату до размера минимальной заработной платы | +3 | +3 | +2 | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| 1 Доплаты и надбавки подлежат индексации в случае, если они не носят разового характера.2 Данная выплата не включается в расчет отпускных в случае, если она является одноразовой и не входит в обязанности работника. 3 Прочие доплаты и надбавки включаются в расчет средней заработной платы при условии, что на эти выплаты начисляются социальные взносы (напомним, что эти выплаты должны включаться в фонд оплаты труда и облагаться налогом с доходов и их размер не должен превышать предельных расходов на оплату труда, с которых удерживаются социальные взносы (в январе — марте 2010 года — 13035 грн.; апреле — июне 2010 года — 13260 грн.; июле — сентябре 2010 года — 13320 грн.; октябре — ноябре 2010 года — 13605 грн.; декабре 2010 года — 13830 грн.)). При исчислении средней зарплаты для оплаты больничных следует иметь в виду, что в расчет включаются только выплаты за отработанное время. В расчет средней заработной платы для определения суммы пособия по беременности и родам включаются выплаты как за отработанное, так и за неотработанное время. | |||||||||||||
| 2.2.2 | Премии и вознаграждения, имеющие систематический характер, независимо от источников финансирования (кроме сумм, указанных в п.п. 2.3.2) | + | + | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 Включаются в расчет средней заработной платы, если являются производственными премиями и премиями за экономию конкретных видов топлива, электроэнергии и тепловой энергии (абзац первый п. 3 Порядка № 100). | |||||||||||||
| 2.2.3 | Процентные или комиссионные вознаграждения, выплаченные дополнительно к тарифной ставке (окладу, должностному окладу) | + | + | +1 | +1 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 При условии, что такие выплаты не носят разового характера. | |||||||||||||
| 2.2.4 | Оплата работы в сверхурочное время и в праздничные и нерабочие дни, в размерах и по расценкам, установленным действующим законодательством | + | + | + | -1 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 Такие выплаты являются разовыми, поэтому индексации не подлежат. | |||||||||||||
| 2.2.5 | Оплата работникам дней отдыха, которые предоставляются им в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации труда, при суммированном учете рабочего времени и в других случаях, предусмотренных законодательством | -1 | +2 | + | -3 | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 1 Выплаты за время, на протяжении которого работник не работал и за ним сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством (рассчитанные согласно Порядку № 100), не включаются в расчет больничных, даже если на них начислялись социальные взносы (см. письмо Минтруда от 25.06.2004 г. № 20-338 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 98).2 В расчете средней зарплаты для определения суммы пособия по беременности и родам участвуют выплаты за неотработанное время. 3 Такие выплаты являются разовыми, а значит, индексации не подлежат. | |||||||||||||
| 2.2.6 | Суммы, выплаченные (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки (оклада, должностного оклада) за дни пребывания в пути до местонахождения предприятия (пункта сбора) — места работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути из-за метеорологических условий и по вине транспортных предприятий | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.2.7 | Суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников | + | + | + | - | + | + | + | + | + | + | + | + |
| 2.2.8 | Суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты | + | + | - | - | - | +1 | + | + | + | + | + | + |
| 1 В состав валовых расходов сумма компенсации включается на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 29.04.2004 г. № 3346/6/15-1116). | |||||||||||||
| 2.2.9
| Стоимость безвозмездно предоставленных отдельным категориям работников в соответствии с законодательством и в пределах установленных норм жилья, угля, коммунальных услуг, услуг связи и суммы средств на возмещение их оплаты | - | - | - | - | - | +1 | -2 | - | -3 | -3 | -3 | -3 |
| 1 Данная выплата включается в состав валовых расходов предприятия на основании п.п. 5.2.11 Закона о налоге на прибыль, что подтверждается в письме ГНАУ от 28.07.2006 г. № 8249/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92.2 В соответствии с п.п. 4.3.15 Закона № 889, не облагается налогом с доходов стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и по перечню профессий, которые установлены постановлением КМУ «Некоторые вопросы обложения налогом с доходов физических лиц стоимости бесплатно предоставленных угля и угольных брикетов» от 14.04.2004 г. № 462: — работникам по добыче (переработке) угля и углестроительных предприятий; — пенсионерам, которые проработали на предприятиях по добыче (переработке) угля, углестроительных предприятиях: на подземных работах — не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев — для женщин; на работах, связанных с подземными условиями, — не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев — для женщин; на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на шахтах, которые строятся, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках — не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет — для женщин; | |||||||||||||
| 2.2.10 | Расходы, связанные с предоставлением бесплатного проезда работникам железнодорожного транспорта | - | - | - | - | - | + | -1 | - | - | - | - | - |
| 1 Не облагается налогом с доходов физических лиц на основании п.п. «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889. | |||||||||||||
| 2.2.11 | Стоимость бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в личном постоянном пользовании, или сумма скидки в случае продажи форменной одежды по сниженным ценам* | + | + | - | - | - | +1 | +2 | + | +2 | +2 | +2 | +2 |
| * Если обмундирование (форменная одежда некоторых категорий служащих) выдается во временное пользование работникам в соответствии с действующим законодательством, то его стоимость не облагается налогом с доходов физических лиц на основании п.п. 4.3.14 Закона № 889, соответственно и не облагается взносами в социальные фонды, и включается в валовые расходы на основании п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль. Стоимость такого обмундирования отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «14». | |||||||||||||
| 1 ВР, на наш взгляд, возникают на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль как расходы на оплату труда. В то же время ГНАУ считает, что форменная или другая одежда работников включается в валовые расходы, только если она является специальной и только в пределах установленных норм. Подробнее см. тему «Рабочая одежда» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 79.2 Объект для обложения налогом с доходов физических лиц и взносами в фонды социального страхования, включая Пенсионный фонд, рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889 (1,176471). Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письма от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 2.2.12 | Оплата за неотработанное время: | ||||||||||||
| — оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в размерах, предусмотренных законодательством | -1 | +2 | +/-3 | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата дополнительных отпусков (сверх продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата дополнительных отпусков в связи с обучением и творческих отпусков | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 г. № 796-ХII | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — суммы заработной платы, которые сохраняются по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — суммы, начисленные лицам, которые проходят обучение (подготовку) для работы на только что введенных в действие предприятиях за счет средств, предусмотренных в общих сметах строительства | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата специального перерыва в работе в случаях, предусмотренных законодательством, оплата льготного времени несовершеннолетним | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата работникам, которые привлекаются к выполнению государственных или общественных обязанностей, если они выполняются в рабочее время | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата работникам-донорам дней обследования, сдачи крови и отдыха, которые предоставляются после каждого дня сдачи крови, или дней, присоединенных по желанию работника к ежегодному отпуску | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата, которая сохраняется за работником, подлежащим медицинскому обследованию, по основному месту работы за время пребывания в медицинском заведении на обследовании | -1 | +2 | + | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| — оплата простоев не по вине работника | +/-5 | +2 | -6 | -4 | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| 1 Выплаты за время, на протяжении которого работник не работал и за ним сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством (рассчитанные согласно Порядку № 100), не включаются в расчет средней заработной платы для оплаты больничных, даже если на них начислялись социальные взносы (см. письмо Минтруда от 25.06.2004 г. № 20-338 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 98).Если работник часть месяца работал, а часть месяца находился в отпуске (или получал выплаты за неотработанное время) и при этом страховые взносы были уплачены с зарплаты в пределах максимальной величины, с которой взимаются взносы в социальные фонды (в январе — марте 2010 года — 13035 грн.; в апреле — июне 2010 года — 13260 грн.; в июле — сентябре 2010 года — 13320 грн.; в октябре — ноябре 2010 года — 13605 грн.; в декабре 2010 года — 13830 грн.), в расчете больничных учитывается сумма заработной платы, с которой уплачены страховые взносы, в пропорциональных размерах между видами начислений. 2 Все выплаты, как за отработанное, так и за неотработанное время, которые включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5 и с которых уплачивались страховые взносы в Фонд страхования по временной потере трудоспособности (с учетом ограничения по максимальной величине, в пределах которой производится обложение взносами в социальные фонды), включаются в расчет средней зарплаты для расчета пособия по беременности и родам (см. письма от 18.01.2010 г. № 396/0/14-10/18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 10, от 01.02.2010 г. № 1000/0/14-10/18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 15). При расчете среднедневной зарплаты суммы отпускных в отличие от порядка их фактической выплаты распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце.3 Компенсация за неиспользованный отпуск как одноразовая выплата не включается в расчет средней заработной платы для оплаты отпускных. 4 Выплаты, которые рассчитываются исходя из средней заработной платы, индексации не подлежат (см. письмо Минтруда от 30.10.2003 г. № 024-130 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 96).5 В 2009 году Минтруда изменило свою позицию относительно учета времени и оплаты простоев не по вине работника в расчете средней зарплаты для оплаты больничных. В письмах от 19.03.2009 г. № 51/18/99-09 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 33), от 05.06.2009 г. № 138/18/99-09 Минтруда настаивало на включении в расчет средней зарплаты для оплаты больничного и времени и оплаты за время простоя. Под давлением Минюста, которое назвало требования, выдвинутые в указанных письмах, не соответствующими действующему законодательству, Минтруда отозвало письмо от 05.06.2009 г. № 138/18/99-09, о чем сообщило в письме от 16.04.2010 г. № 108/18/99-10 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 59). В этом же письме Минтруда делает акцент на том, что расчет больничных осуществляется исходя из среднедневной зарплаты за отработанное время, которая рассчитывается путем деления начисленной зарплаты на количество фактически отработанных рабочих дней согласно графику работы предприятия (работника). Из этого можно сделать вывод: период простоя не по вине работника и его оплата не должны включаться в расчет средней зарплаты для определения суммы больничных, так как оплата простоя относится к выплатам за неотработанное время, а дни простоя не являются фактически отработанными. 6 В случае, если оплата времени простоя не по вине работника производилась в размере ниже тарифной ставки, то и время, и оплата простоя исключаются из расчета средней зарплаты для определения суммы отпускных. Напомним, что согласно ст. 113 КЗоТ время простоя не по вине работника оплачивается из расчета не ниже 2/3 тарифной ставки. | |||||||||||||
| Другие поощрительные и компенсационные выплаты (п. 2.3 Инструкции № 5) | |||||||||||||
| 2.3.1 | Начисления за неотработанное время, не предусмотренные действующим законодательством, в частности работникам, которые вынужденно работали сокращенное рабочее время и находились в отпусках по инициативе администрации (кроме пособия по частичной безработице), принимали участие в забастовках | -1 | +2 | + /-3 | -4 | + | +/-5 | + | + | + | + | + | + |
| 1 Выплаты за время, на протяжении которого работник не работал и за ним сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством (рассчитанные согласно Порядку № 100), не включаются в расчет средней заработной платы, даже если на них начислялись социальные взносы (см. письмо Минтруда от 25.06.2004 г. № 20-338 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 98).2 Все выплаты, как за отработанное, так и за не отработанное время, которые включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5 и с которых уплачивались страховые взносы в Фонд страхования по временной потере трудоспособности (с учетом ограничения по максимальной величине, в пределах которой производится обложение взносами в социальные фонды), включаются в расчет средней зарплаты для расчета пособия по беременности и родам (см. письмо от 01.02.2010 г. № 1000/0/14-10/18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 15). 3 В случае, если средний заработок сохраняется не полностью, выплата не включается в расчет отпускных.4 Выплаты, которые рассчитываются исходя из средней заработной платы, индексации не подлежат (см. письмо Минтруда от 30.10.2003 г. № 024-130 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 96). 5 Несмотря на то что эти выплаты входят в фонд оплаты труда по Инструкции № 5, для правомерного отражения их в составе валовых расходов возможность таких выплат следует предусмотреть в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда». В этом случае предприятие будет руководствоваться п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль и включит в валовые расходы выплаты, установленные по договоренности сторон. | |||||||||||||
| 2.3.2 | Вознаграждения и поощрения, которые осуществляются один раз в год или имеют разовый характер, в частности: | ||||||||||||
| — вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) | +1 | +1 | +2 | -3 | + | + /-4 | + | + | +5 | +5 | +5 | +5 | |
| — премии, которые выплачиваются в установленном порядке по специальным системам премирования, выплаченные в соответствии с решениями правительства | +1 | +1 | -6 | -3 | + | +/-4 | + | + | + | + | + | + | |
| — премии за содействие изобретательству и рационализации, создание, освоение и внедрение новой техники и технологии, введение в действие в срок и досрочно производственных мощностей и объектов строительства (за исключением этих премий работникам строительных организаций, которые выплачиваются в составе премий за результаты хозяйственной деятельности), своевременную поставку продукции на экспорт и др. | +1 | +1 | -6 | -3 | + | +/-4 | + | + | + | + | + | + | |
| — премии за выполнение важных и особо важных заданий | +1 | +1 | -6 | -3 | + | +/-4 | + | + | + | + | + | + | |
| — одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, как в денежной, так и в натуральной форме) | +1 | +1 | -6 | -3 | + | +/-4 | + | + | + | + | + | + | |
| — денежное вознаграждение государственным служащим за добросовестный непрерывный труд в органах государственной власти, образцовое выполнение трудовых обязанностей | +1 | +1 | -6 | -3 | + | х | + | + | + | + | + | + | |
| — стоимость бесплатно предоставленных работникам акций | +1 | +1 | -6 | -3 | -7 | +/-4 | +8 | + | +8 | +8 | +8 | +8 | |
| — средства, направленные на выкуп имущества работниками с момента их персонификации, а также суммы стоимости имущества, которое распределяется между членами коллектива в случае ликвидации (реорганизации, перепрофилирования) предприятия (кроме случаев распределения имущества между учредителями предприятия) | +1 | +1 | -6 | -3 | - | +/-4 | +8 | + | +8 | +8 | +8 | +8 | |
| 1 Согласно п. 9 Порядка № 1266, если застрахованное лицо часть месяца в расчетном периоде не работало по уважительным причинам (временная нетрудоспособность, отпуск по беременности и родам, отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению), для исчисления средней заработной платы данные выплаты учитываются в таком месяце пропорционально отработанному времени (см. письмо Минтруда от 01.04.2010 г. № 91/18/99-10).2 В соответствии с Порядком № 100 одноразовое вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет для расчета отпускных включается в средний заработок путем добавления к заработку за каждый месяц расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий календарный год. Вместе с тем следует иметь в виду, что, по мнению Минтруда (см. письмо от 02.03.2007 г. № 696/0/10-07/13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28), если одноразовое вознаграждение по итогам работы за год начислено за предыдущий календарный год в таком предыдущем году, то вся сумма вознаграждения в расчет средней зарплаты для расчета отпускных не включается.3 Индексации не подлежат доходы граждан, имеющие разовый характер.4 Несмотря на то что эти выплаты входят в фонд оплаты труда по Инструкции № 5, для правомерного отражения их в составе валовых расходов возможность таких выплат следует предусмотреть в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда». В этом случае для включения таких выплат в состав валовых расходов предприятие будет руководствоваться п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль. 5 В случае если вознаграждение по итогам работы за год выплачивается уже уволившемуся лицу, взносы в фонды социального страхования на него не начисляются и не удерживаются. По этому вопросу см. письмо Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве от 06.04.2006 г. № 305-07-1 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56, письма ПФУ от 22.08.2006 г. № 10750/03-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92, от 09.10.2008 г. №17566/03-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 89, письмо Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 08.11.2005 г. № 01-16-1941, письмо Государственного центра занятости от 18.09.2008 г. № ДЦ-03-5743/016-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, письмо Минтруда от 10.11.2004 г. № 11397/0/14-04-020-611//«Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 101. 6 Не включаются в расчет средней заработной платы по Порядку № 100 премии, которые являются одноразовыми выплатами (см. письмо Минтруда от 13.06.2003 г. № 18-403 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 74). 7 Не выплачивается компенсация за нарушение сроков выплаты заработной платы по доходам в натуральной форме. 8 Объект для обложения налогом с доходов физических лиц и взносами в фонды социального страхования, включая Пенсионный фонд, рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889 (1,176471).Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письма от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 2.3.3 | Материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием, кроме сумм, указанных в п. 3.31) | +1 | +1 | -2 | - | + | +/-3 | + | + | + | + | + | + |
| 1 Согласно п. 9 Порядка № 1266 принцип включения разовых поощрительных и компенсационных выплат, к которым, в частности, относится и материальная помощь, в состав средней заработной платы для расчета больничных таков: в случае, если физическое лицо по уважительным причинам (в связи с болезнью, отпуском по беременности и родам, отпуском по уходу за ребенком до 3 лет или при наличии медицинского заключения до 6 лет) не работало часть месяца, выплаты, имеющие разовый характер, учитываются пропорционально отработанному в этом месяце времени. Такой порядок включения разовых поощрительных и компенсационных выплат действует и при расчете декретных (см. письма Минтруда от 01.04.2010 г. № 91/18/99-1 и от 18.01.2010 г. № 396/0/14-10/18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 10).2 Согласно разъяснению Минтруда, предоставленному в письме от 13.12.2005 г. № 694/13/84-05 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56) систематическая материальная помощь не должна учитываться при расчете средней зарплаты по Порядку № 100. 3 Несмотря на то что эти выплаты входят в фонд оплаты труда по Инструкции № 5, для правомерного отражения их в составе валовых расходов возможность таких выплат следует предусмотреть в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда». В этом случае предприятие будет руководствоваться п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль для включения в валовые расходы таких выплат. | |||||||||||||
| 2.3.4 | Расходы социального характера в денежной и натуральной форме1: | ||||||||||||
| — расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме добровольного медицинского и пенсионного страхования) в пользу работников, связанные с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества) | + | + | - | - | - | -2 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| — расходы в размере страховых взносов предприятий на долгосрочное страхование жизни работников в сумме, не превышающей 15 % заработной платы такого работника и не более величины размера прожиточного минимума на трудоспособное лицо, установленного на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн., в месяц (в 2010 году — 1220 грн.) | - | - | - | - | - | +4 | -4 | - | - | - | - | - | |
| — оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях | + | + | - | - | - | +/-5 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| — оплата за содержание детей работников в дошкольных заведениях | + | + | - | - | - | +/-5 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| — стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсации, выданные вместо путевок за счет предприятия* | + | + | - | - | - | +/-5 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| * Подробно о предоставлении работникам путевок за счет средств предприятия см. в статье «Путевки предоставляет работодатель или профсоюз» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 57. | |||||||||||||
| — стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования | + | + | - | - | - | +/-5 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| — другие выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья, общежитий, товаров, продуктовых заказов, абонементов в группы здоровья, подписки на газеты и журналы, протезирования, суммы компенсации стоимости выданного работникам топлива в случаях, не предусмотренных действующим законодательством) | + | + | - | - | - | +/-5 | +3 | + | +3 | +3 | +3 | +3 | |
| 1 Доходы физических лиц в натуральной форме индексации и компенсации в связи с нарушением сроков выплаты не подлежат.2 Право на валовые расходы отсутствует в силу прямого запрета п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль. 3 При выплате дохода в неденежной форме база для начисления (удержания) налога с доходов физических лиц и взносов в фонды социального страхования рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889 (1,176471). Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письмо от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). 4 Такая выплата включается в валовые расходы на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль. При этом она не включается в налогооблагаемый доход физического лица на основании п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закона № 889. Порядок применения указанной нормы разъяснила ГНАУ в письме от 20.02.2006 г. № 1489/6/17-0716 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37). 5 Несмотря на то что эти выплаты входят в фонд оплаты труда по Инструкции № 5, для правомерного отражения их в составе валовых расходов возможность таких выплат следует предусмотреть в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда». В этом случае предприятие будет руководствоваться п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль для включения таких выплат в состав валовых расходов. | |||||||||||||
| 2. ДРУГИЕ ВЫПЛАТЫ, КОТОРЫЕ НЕ ВХОДЯТ В ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА (П. 3 ИНСТРУКЦИИ № 5) | |||||||||||||
| 3.1 | Взносы предприятий на общеобязательное государственное социальное страхование | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - | - |
| 3.2 | Пособия и другие выплаты, осуществляемые за счет средств фондов государственного социального страхования: | ||||||||||||
| — пособие по временной нетрудоспособности* | - | - | + | - | + | - | + (01) | + | + | - | + | - | |
| — пособие по беременности и родам * | - | - | +1 | - | + | - | - | - | - | - | - | - | |
| * О порядке расчета больничных и декретных см. тематический номер «Декретные, больничные…» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 24. | |||||||||||||
| — пособие при рождении ребенка | X2 | ||||||||||||
| — пособие по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста | X2 | ||||||||||||
| — пособие на погребение* | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | |
| * О порядке выплаты и налогообложения пособия на погребение см. в статье «Умер работник предприятия: оформление, выплаты, налогообложение» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 23. | |||||||||||||
| — оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление* | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | |
| * О предоставлении работникам путевок за счет средств ФВПТ см. в статье «Соцстраховские» путевки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 55. | |||||||||||||
| 1 В расчете средней заработной платы для определения суммы отпускных участвуют и период отпуска по уходу за ребенком и сумма пособия. Такого же мнения придерживается и Минтруда в письме № 4201/0/14-0613 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 94).2 Пособие при рождении ребенка, пособие по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста выплачиваются органами труда и социальной защиты населения по месту проживания застрахованного лица (ст. 5 Закона Украины «О государственной помощи семьям с детьми» от 21.11.92 г. № 2811-XII). | |||||||||||||
| 3.3 | Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия, учреждения, организации* | - | - | + | - | + | + | + | + | + | - | + | - |
| * О порядке расчета больничных и декретных см. тематический номер «Декретные, больничные…» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 24. | |||||||||||||
| 3.4 | Социальные пособия и выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором (работникам, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком, на рождение ребенка, семьям с несовершеннолетними детьми) | - | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - |
| 3.5 | Взносы предприятия согласно договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей* | - | - | - | - | - | -1 | + | -2 | - | - | - | - |
| * Подробнее о таких выплатах см. в статье «Добровольное медицинское и негосударственное пенсионное страхование работников» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27. | |||||||||||||
| 1 Право на валовые расходы отсутствует в силу прямого запрета п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль.2 По нашему мнению, данные выплаты не отвечают определению «заработная плата» для целей Закона № 889. Однако ГНАУ придерживается противоположной точки зрения (см. письма ГНАУ от 03.03.2004 г. № 1606/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 30 и от 26.04.2004 г. № 7441/7/17-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 1). | |||||||||||||
| Взносы предприятия согласно договорам пенсионного страхования работников и членов их семей: | |||||||||||||
| — в сумме, не превышающей 15 % заработной платы такого работника и не более величины размера прожиточного минимума на трудоспособное лицо, установленного на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн., в месяц (в 2010 году — 1220 грн.) | - | - | - | - | - | +1 | -2 | - | - | - | - | - | |
| — взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения сверх указанной суммы, а также по договорам страхования членов семьи работников | - | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - | |
| 1 В состав валовых расходов данные выплаты включаются на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль. При этом сумма взносов не должна превышать указанные размеры совокупно для одного работника в месяц (письмо ГНАУ от 20.05.2005 г. № 9875/7/15-1317// «Налоги и бухгалтерский учет, 2005, № 59).2 Не включается в налогооблагаемый доход на основании п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закона № 889. Порядок применения указанной нормы разъяснила ГНАУ в письме от 20.02.2006 г. № 1489/6/17-0716 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37). Подробнее о взносах предприятия на негосударственное пенсионное обеспечение работников см. в статье «Добровольное медицинское и негосударственное пенсионное страхование работников» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27. | |||||||||||||
| 3.6 | Одноразовая помощь работникам, которые выходят на пенсию согласно действующему законодательству и коллективному договору (включая денежную помощь государственным служащим и научным | - | - | - | - | - | - / +1 | + | -2 | - | - | - | - |
| 1 Если данная выплата установлена действующим законодательством, то она может быть включена в валовые расходы на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль2 По мнению ГНАУ (см. письмо от 26.04.2004 № 7441/7/17-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет, 2005, спецвыпуск № 1), для целей Закона № 889 данная выплата подпадает под понятие «заработная плата», поэтому в случае если после выхода на пенсию работник продолжает работать, та данная выплата будет учитываться при определении права на налоговую социальную льготу. | |||||||||||||
| 3.8 | Суммы выходного пособия при прекращении трудового договора* | - | - | - | - | - | +1/- | +2 | -3 | - | - | - | - |
| * Подробно о начислении и налогообложении сумм выходного пособия см. в статье «Увольнение работника: производим окончательный расчет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 1 — 2. | |||||||||||||
| 1 Данная выплата в размере, предусмотренном действующим законодательством, включается в валовые расходы на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль.2 Сумма выходного пособия, выплачиваемого в случаях, предусмотренных КЗоТ, по мнению ГНАУ, подлежит обложению налогом с доходов физических лиц как доход в виде заработной платы (письмо ГНАУ от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 65). 3 Выплата выходного пособия производится в месяце увольнения работника, когда НСЛ не применяется согласно п. 4 Порядка предоставления документов и их состава при применении налоговой социальной льготы, утвержденного постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2035. | |||||||||||||
| 3.9 | Суммы, начисленные работникам за время задержки при увольнении | - | - | - | - | - | -1 | +2 | - | - | - | - | - |
| 1 По нашему мнению, такие суммы нельзя включать в ВР, так как они представляют собой своего рода штрафную санкцию, налагаемую на работодателя за несвоевременный расчет с уволенным работником.2 Несмотря на то что на момент выплаты такого дохода предприятие не будет являться работодателем налогоплательщика, по мнению налоговиков (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 27, с. 15), данную выплату следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «01». | |||||||||||||
| 3.10 | Расходы на платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением | - | - | - | - | - | - | +1 | - | - | - | - | - |
| 1 В связи с тем, что данная выплата является неденежным доходом, объект обложения налогом с доходов физических лиц рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, предусмотренного п. 3.4 Закона № 889. Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письмо от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 3.11 | Расходы предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий | - | - | - | - | - | + | Х | - | - | - | - | - |
| 3.12 | Выплаты в установленном размере лицам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы (кроме указанных в пп. 2.2.1, 2.2.12) | - | - | - | - | - | - | -1 | - | - | - | - | - |
| 1 В соответствии с п.п. 4.3.4 Закона № 889 суммы возмещения налогоплательщику размера вреда, причиненного ему вследствие Чернобыльской катастрофы в порядке и суммах, определенных законом, не облагаются налогом с доходов физических лиц. | |||||||||||||
| 3.13 | Компенсация морального ущерба работникам за счет средств предприятия, которая выплачивается по решению суда | - | - | - | - | - | - | +1 | - | - | - | - | - |
| 1 Не облагается налогом с доходов лишь сумма компенсации за вред, нанесенный плательщику налога актами и действиями, определенными неконституционными, или причиненный незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда, которая возмещается государством в порядке, установленном законом (абз. «г» п.п. 4.2.10 Закона о налоге с доходов). | |||||||||||||
| 3.14 | Вознаграждение по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательства, учреждений искусства и (или) оплаты их труда, который рассчитывается по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на данном предприятии. | - | - | - | - | - | + | +1 | - | -/+2 | - / +3 | - /+2 | - |
| 1 В связи с тем, что данная выплата не является зарплатой, при определении объекта обложения сумма вознаграждения не уменьшается на сумму взноса в Пенсионный фонд, т. е. налог с доходов физических лиц рассчитывают путем умножения начисленного дохода на ставку налога.2 Взносами в Пенсионный фонд по неслужебным произведениям будет облагаться лишь вознаграждение по авторским договорам заказа, т. е. когда авторским договором предусматривается написание произведения для заказчика (см. письма ПФУ от 06.12.2004 г. № 12353/04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56, от 20.10.2006 г. № 13571/03-20). 3 Если согласно авторскому договору заказчика предусматривается написание (создание) произведения для заказчика, то на сумму вознаграждения с 13.01.2009 г. начисляется взнос в Фонд страхования на случай безработицы. | |||||||||||||
| 3.15 | Командировочные расходы: | ||||||||||||
| — суточные в пределах норм, стоимость проезда, затраты на наем жилого помещения, а также компенсационные выплаты и суточные, которые выплачиваются при переезде на работу в другую местность согласно действующему законодательству | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - | - | |
| — суточные сверх установленных норм | - | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - | |
| 3.16 | Надбавки (полевое обеспечение) | - | - | - | - | - | + | +1 | + | - | - | - | - |
| 1 Данная выплата в размере, предусмотренном коллективным договором или по согласованию с заказчиком, включается в состав заработной платы и облагается налогом с доходов в ее составе (см.письмо ГНАУ от 14.05.2007 г. № 4639/6/17-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 51). При этом предельные размеры надбавок (полевого обеспечения) работникам за день не могут превышать 100 % предельных норм расходов, установленных постановлением КМУ «О нормах возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за границу» от 23.04.99 г. № 663 для командировок в пределах Украины и 80 % предельных норм расходов — для командировок за границами Украины. (абзац второй п. 1 и абзац первый п. 2 постановления № 490. Исключение составляют случаи, когда в коллективном договоре работы, которые проходят в дороге или имеют разъездной (передвижной) характер, определены как командировки. При этом такие командировки должны быть документально оформлены соответствующим образом (см. письмо ГНАУ от 10.09.2008 г. № 17-0718/2714 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 23). | |||||||||||||
| 3.17 | Расходы на коллективное питание плавсостава речного, морского и рыбопромыслового флотов, а также питание летного состава гражданской авиации при выполнении заданий полета, которые могут быть приравнены к суточным расходам, выплачиваемым в период командировки | - | - | - | - | - | + | -1 | - | - | - | - | - |
| 1 О необложении таких сумм налогом с доходов физических лиц говорится в письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 12717/6/17-3116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56). | |||||||||||||
| 3.19 | Стоимость выданных согласно действующим нормам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, моющих и обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания или возмещения расходов работникам за приобретение ими спецодежды и других средств индивидуальной защиты в случае невыдачи их администрацией | - | - | - | - | - | + | - / +1 | - | - | - | - | - |
| 1 Суммы денежных средств, выплаченные как возмещение расходов работников за приобретение спецодежды, подлежат налогообложению в общем порядке. Если налогоплательщик, прекращающий трудовые отношения с работодателем, не возвращает указанное имущество, предельный срок использования которого не наступил, его первоначальная стоимость включается в общий налогооблагаемый доход работника в виде дополнительного блага при окончательном расчете.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход отражается с признаком дохода «09» | |||||||||||||
| 3.20 | Стоимость приобретенных предприятием проездных билетов, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им по мере потребности для выполнения производственных заданий | - | - | - | - | - | + | -1 | - | - | - | - | - |
| 1 С невключением таких выплат в налогооблагаемый доход работников согласна и ГНАУ (см. письмо от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56). | |||||||||||||
| 3.21 | Расходы на перевозку работников до места работы как собственным, так и арендованным транспортом (кроме оплаты труда водителей) | - | - | - | - | - | +1/- | -2 | - | - | - | - | - |
| 1 Могут быть включены в состав валовых расходов предприятия при наличии документов (приказ руководителя, путевые листы), подтверждающих связь перевозки работников с хозяйственной деятельностью предприятия. Кроме того, должны быть документы (справка местных органов власти), подтверждающие отсутствие вблизи места работы общественного транспорта или то,что время начала и окончания движения транспорта не позволяет работникам совевременно добираться на работу (см. консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 41(371), с. 36, «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 28, с. 32)). 2 На необложение таких сумм, при условии соблюдения норм п.п. «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889, указывает ГНАУ в письме от 25.11.2004 г. № 23054/7/17-3117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 56). Обращаем внимание, что не облагаются налогом с доходов расходы на перевозку работников до места работы, если работодатель является резидентом и плательщиком налога на прибыль (п.п. «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889). Если такие расходы осуществляют другие предприятия (например, применяющие упрощенную систему налогообложения), расходы на перевозку работников не будут облагаться налогом с доходов только в случае невозможности их персонификации. | |||||||||||||
| 3.22 | Компенсация работникам за использование для потребностей производства собственного инструмента и личного транспорта | - | - | - | - | - | + | + | - | - | - | - | - |
| 3.23 | Стоимость подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей работников | - | - | - | - | - | -1 | +1, 2 | - | - | - | - | - |
| 1 В общем случае такие выплаты не включаются в валовые расходы и облагаются налогом с доходов в виде дополнительного блага, предоставленного одному из родителей — работнику предприятия. Исключение составляют лишь новогодние подарки, которые предоставляются с соблюдением условий, установленных Законом Украины «Об освобождении от налогообложения денежных средств, которые направляются на проведение новогодне-рождественских праздников для детей и на приобретение детских праздничных подарков» от 30.11.2000 г. № 2117-III. Подробно о таких выплатах см. статью «Детские подарки к Новому году» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009. № 102.2 Объект налогообложения рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889. Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письмо от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 3.24 | Расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме расходов на заработную плату, указанных в п.п. 2.2.12): | ||||||||||||
| — расходы на платное обучение, подготовку или переподготовку работников в учреждениях образования по профилю работодателя или общим производственным потребностям работодателя в пределах размера прожиточного минимума, установленного на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн., из расчета на каждый месяц обучения (в 2010 году — 1220 грн. в месяц) | - | - | - | - | - | +1 | - /+2 | - | - | - | - | - | |
| — сверх указанной суммы | - | - | - | - | - | +1 | + | - | - | - | - | - | |
| — расходы на учебу и (или) профессиональную подготовку в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях лиц, которые не находятся в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, но заключили с ним письменное соглашение (договор, контракт) о взятых обязательствах отработать у него по окончании учебы не менее трех лет | - | - | - | - | - | +1, 3 | + | - | - | - | - | - | |
| — стипендии слушателям подготовительных отделений, студентам, аспирантам, направленным на обучение с отрывом от производства в высшие учебные заведения | - | - | - | + | + | +1 | + | - | - | - | - | - | |
| — оплата проезда до местонахождения учебного заведения и обратно | - | - | - | - | - | +1 | +4 | - | - | - | - | - | |
| — расходы, связанные с организацией учебного процесса (приобретение учебного материала, аренда помещений) | - | - | - | - | - | +1 | -5 | - | - | - | - | - | |
| 1 В валовые расходы такие суммы включаются в пределах 3 % фонда оплаты труда отчетного периода (п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль).2 Если работник увольняется в течение такого обучения или до окончания второго календарного года по окончании обучения, то уплаченная за его обучение сумма включается в доход работника в виде дополнительного блага и подлежит налогообложению. В налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход отражается с призкаком «09». 3 Если лицо, которое не находится в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, нарушает условия договора, обязывающие его отработать три года на предприятии, оплатившем обучение (например, не приступает к работе или увольняется до истечения трехлетнего срока), отраженные ранее «учебные» затраты из валовых расходов необходимо исключить. 4 В случае, если такая выплата возмещается в составе командировочных расходов, то уплаты налога с доходов физических лиц можно избежать.5 Если такие расходы являются персонифицированными, они будут облагаться налогом с доходов физических лиц с учетом «натурального» коэффициента и отражаться в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «09». Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письмо от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). | |||||||||||||
| 3.28 | Займы, выданные работникам предприятий для улучшения жилищных условий, на индивидуальное строительство, заведение домашнего хозяйства | - | - | - | - | - | - | -1 | - | - | - | - | - |
| 1 Объект обложения налогом с доходов физических лиц возникает у работника только в случае прощения долга предприятием (п.п. «д» п.п. 4.2.9 Закона № 889). Сумма такого дохода отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «09».С 24.11.2009 г. налог с доходов с задолженности, превышающей 50 % прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного года (в 2010 году 434,50 грн.), срок исковой давности по которой истек, уплачивает самостоятельно налогоплательщик, т. е. заимодатель не является по итогам отчетного года налоговым агентом. Аналогичное разъяснение предоставила ГНАУ в письме от 24.12.2009 г. № 28800/7/17-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 1 — 2). | |||||||||||||
| 3.29 | Стоимость жилья, переданного в собственность работникам | - | - | - | - | - | - | + | - | - | - | - | - |
| 3.30 | Расходы на оплату услуг по лечению работников, которые были предоставлены учреждениями здравоохранения (кроме выплат, указанных в п.п. 2.3.3) | - | - | - | - | - | - | +/-1 | - | - | - | - | - |
| 1 Необлагаемая материальная помощь на лечение предоставляется на основании п.п. 9.7.4 Закона № 889. При невыполнении условий, указанных в этом подпункте Закона № 889, материальная помощь на лечение облагается налогом с доходов и отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «09». В случае, если производится возмещение расходов на лечение, не относящееся к льготируемому, такая выплата облагается налогом с доходов физических лиц с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889. Однако ГНАУ считает, что применять «натуральный» коэффициент при выплате доходов в неденежной форме не нужно (см. письмо от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717) Подробно о различных вариантах оказания необлагаемой помощи на лечение работников см. статью «Виды материальной помощи и порядок ее налогообложения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 33. | |||||||||||||
| 3.31 | Материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, на оплату лечения, оздоровления детей, погребение: | ||||||||||||
| — нецелевая благотворительная помощь (материальная помощь), которая предоставляется резидентами — юридическими или физическими лицами в интересах плательщика налога в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем размер минимального прожиточного минимума, установленного на 1 января такого года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн., при условии, что на такого плательщика налога распространяется право на получение налоговой социальной льготы согласно п.п. 6.5.1 Закона № 889 (в 2010 году — 1220 грн.)* | - | - | - | - | - | - |
- | - | - | - | - | - | |
| * Подробнее об особенностях налогообложения нецелевой благотворительной помощи см. статью «Виды материальной помощи и порядок ее налогообложения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 33 | |||||||||||||
| — денежные средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как пособие на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщика его работодателем за счет средств, которые остаются после обложения такого работодателя налогом на прибыль предприятий, при наличии подтверждающих документов, кроме расходов, установленных в п.п. 5.3.4 Закона № 889 | - | - | - | - | - | - | -1 | - | - | - | - | - | |
| 1 По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 02.02.2005 г. № 639/Х/173115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23, эта льгота применяется, только если работодатель является плательщиком налога на прибыль. На наш взгляд, такая позиция ГНАУ является ошибочной. | |||||||||||||
| — помощь на погребение, предоставляемая работодателем умершего физического лица по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в пределах двойного размера прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. | - | - | - | - | - | - | -1 | - | - | - | - | - | |
| * Об особенностях налогообложения материальной помощи на погребение см. в статье «Умер работник предприятия: оформление, выплаты, налогообложение», «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 23. | |||||||||||||
| 1 Льгота по налогу с доходов физических лиц действует только при предоставлении помощи на погребение умершего работника его работодателем по последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) (п.п. 4.3.21 Закона № 889). При выплате помощи работнику на погребение его умершего родственника вся ее сумма облагается налогом с доходов физических лиц.2 Несмотря на то что помощь на погребение предоставлена члену семьи умершего работника, для которого предприятие не является работодателем, по мнению ГНАУ, данная выплата должна отражаться в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «09» (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 37, с. 15). | |||||||||||||
| 3.34 | Денежное обеспечение военнослужащих Вооруженных сил Украины, Государственной пограничной службы Украины, Службы безопасности Украины, Управления государственной охраны Украины, других созданных в соответствии с законами Украины воинских формирований, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, уголовно-исполнительной службы, налоговой милиции Украины, государственной пожарной охраны Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы | - | - | - | + | + | х | +1 | - | + | -, +2 | + | -, +2 |
| 1 Порядок выплаты ежемесячной денежной компенсации сумм налога с доходов физических лиц, удерживаемых из денежного обеспечения военнослужащих, утвержден постановлением КМУ от 15.01.2004 г. № 44.2 Суммы денежного обеспечения военнослужащих являются базой для начисления и удержания взносов в Фонд социального страхования на случай безработицы (абзац второй и третий п. 2 Закона Украины «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования» от 11.01.2001 г. № 2213-III). | |||||||||||||
| 3.35 | Доходы по акциям и другие доходы от участия работников в собственности предприятия (дивиденды, проценты, выплаты по паям) | - | - | - | - | - | - | +/-1 | - | - | - | - | - |
| 1 Если дивиденды начисляются в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом-резидентом, которое начисляет такие дивиденды, при условии, что это не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов, то их сумма не облагается налогом с доходов физических лиц на основании п.п. 4.3.17 Закона № 889. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ облагаемая сумма дивидендов отражается с признаком дохода «12», необлагаемая — с признаком дохода «34». | |||||||||||||
| Доходы от сдачи в аренду земли | - | - | - | - | - | + | +1 | - | - | - | - | - | |
| 1 Объект обложения налогом с доходов физических лиц определяется исходя из договорной суммы арендной платы, но не ниже минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством по вопросам аренды земли. | |||||||||||||
