Как оформить отношения с директором: правовые и налогово-бухгалтерские аспекты
Нередко у предприятия возникает необходимость заключить договор с директором как с простым физическим лицом, т. е. вне его должностного статуса. Например, предприятие может арендовать личный автомобиль директора либо же снимать жилье для работников, арендовать помещение для размещения в нем офиса. Не исключена возможность заключения договора займа с директором, выполнения предприятием определенных работ в рамках договора подряда, в котором заказчиком выступает директор и т. п. О том, какие нюансы следует учесть, вступая в договорные отношения с лицом, имеющим такой «двойной» статус, поговорим в этой статье.
Ирина ГЕТМАНОВА, аудитор, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»,
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ЖКУ
— Жилищный кодекс Украины от 30.06.83 г. № 5464-Х.КЗоТ
— Кодекс законов о труде от 10.12.71 г.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о противодействии коррупции
— Закон Украины «О методах предотвращения и противодействия коррупции» от 11.06.2009 г. № 1506.Закон о госрегистрации
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.П(С)БУ 9 «Запасы»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 14 «Аренда»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.П(С)БУ 16 «Расходы»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.Постановление о работе по совместительству
— постановление Кабинета Министров Украины «О работе по совместительству работников государственных предприятий, учреждений и организаций» от 03.04.93 г. № 245.Положение о порядке обследования состояния жилых домов
— Положение о порядке обследования состояния жилых домов с целью установления их соответствия санитарным и техническим требованиям и признания жилых домов и жилых помещений нежилыми, утвержденное постановлением Совета Министров УССР от 26.04.84 г. № 189.Юридические аспекты
Может ли субъект хозяйствования вместо директора нанять для выполнения его функций физическое лицо — предпринимателя, заключив с ним соответствующий гражданско-правовой договор?
Нет, заключить гражданско-правовой договор о выполнении функций директора предприятие не может
.Дело в том, что согласно
ч. 1 ст. 65 ХКУ управление предприятием осуществляется согласно его учредительным документам на основании объединения прав собственника по хозяйственному использованию своего имущества и участия в управлении трудового коллектива. Как видим, ХКУ предусматривает лишь две возможные формы участия в управлении предприятием — либо в качестве собственника, либо в качестве наемного работника.Для руководства хозяйственной деятельностью предприятия
собственник (собственники) или уполномоченный ими орган назначает (избирает) руководителя предприятия. С ним заключается договор (контракт), в котором определяются срок найма, права, обязанности и ответственность руководителя, условия его материального обеспечения, условия увольнения с должности, другие условия найма по согласованию сторон (ч. 3, 4 ст. 65 ХКУ). Из содержания приведенных положений видно, что отношения между собственником и директором должны носить характер трудовых, а не гражданско-правовых (как было бы, если бы договор на управление предприятием заключался с физлицом-предпринимателем).Наличие такого вида деятельности, как управление предприятиями, в Классификаторе видов экономической деятельности, принятом
приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375, не является основанием для однозначного вывода о том, что услуги такого рода может оказывать физлицо-предприниматель. Как прямо указано в самом Классификаторе, «классификация видов экономической деятельности является статистическим инструментом для упорядочения экономической информации. <…> Пользователи в других сферах должны осознавать, что для использования в других целях классификация может быть не всегда адаптирована в полной мере».Кроме того,
функции директора, который в первую очередь должен руководить хозяйственной деятельностью предприятия, не охватываются деятельностью по управлению предприятиями, так как в КВЭД последняя расшифровывается как деятельность по управлению компаниями и предприятиями с целью контроля или влияния на принятие ими управленческих решений (п. 74.15.0).Если все же с физлицом-предпринимателем, осуществляющим функции директора, будет заключен гражданско-правовой договор, велика вероятность того, что контролирующими органами фактически существующие отношения будут квалифицированы как трудовые. Для этого им достаточно сослаться на
ч. 4 ст. 24 КЗоТ, согласно которой трудовой договор считается заключенным и тогда, когда приказ или распоряжение о приеме работника на работу изданы не были, но работник фактически был допущен к работе. Это повлечет целый ряд неприятных для предприятия последствий, поскольку в течение всего периода осуществления физлицом функций директора не будут выполняться многие требования трудового законодательства, в первую очередь в части социальных гарантий. Кроме того, гражданско-правового договора об указании услуг управления предприятием будет недостаточно для подтверждения полномочий на представление интересов предприятия. Они могут быть подтверждены либо приказом о назначении, либо протоколом общего собрания собственников предприятия (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 72, с. 46).Хотим обратить внимание, что невозможность выполнения функций директора физическим лицом — предпринимателем в рамках его предпринимательской деятельности вовсе не означает, что лицо, занимающее должность директора, не может одновременно с этим быть зарегистрировано как физлицо-предприниматель и заниматься любой иной не запрещенной законом деятельностью.
Обращаем внимание, что 11.06.2009 г. был принят
Закон о противодействии коррупции, в соответствии с которым «лицам, которые постоянно или временно занимают должности, связанные с исполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, или лицам, специально уполномоченным на выполнение таких обязанностей у юридических лиц, а также физическим лицам — предпринимателям» запрещено заниматься другой оплачиваемой или предпринимательской деятельностью (п. 2 ст. 4). Данный Закон вводится в действие с 01.01.2011 г. Следовательно, с 01.01.2011 г., если не будут внесены изменения, начнет действовать формальный запрет на то, чтобы директор одновременно с этим был зарегистрирован как физическое лицо — предприниматель либо работал по совместительству.Однако мы изначально заняли позицию, согласно которой
такой запрет противоречит нормам действующего законодательства (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 1-2). В первую очередь речь идет о положениях Конституции Украины, гарантирующих каждому право заниматься предпринимательской деятельностью и предусматривающих возможность установления ограничений на реализацию этого права только в отношении депутатов, должностных и служебных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления. Это наш основной аргумент в пользу того, почему соответствующие предписания антикоррупционного законодательства применяться не должны. Но есть и косвенные, в частности, отсутствие санкций за нарушение предпринимателями запрета на занятие другой оплачиваемой деятельностью.Позднее в подтверждение данной позиции высказался и Минюст в
письме от 27.01.2010 г. № 20377-0-33-09-22. Его основные аргументы схожи с нашими.Во-первых
, право на предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом, гарантировано ст. 42 Конституции Украины. Порядок его реализации детализирован в Гражданском и Хозяйственном кодексах.Во-вторых
, законами Украины устанавливается ряд ограничений на осуществление предпринимательской деятельности определенными категориями государственных служащих, в частности: народными депутатами Украины, должностными и служебными лицами органов государственной власти и органов местного самоуправления, должностными лицами органов прокуратуры, суда, органов государственной безопасности, внутренних дел, органов государственной власти и управления, контролирующих деятельность предприятий, нотариусов.В-третьих
, физическое лицо может быть лишено права заниматься предпринимательской деятельностью по решению суда за совершенные таким лицом правонарушения.В-четвертых,
основываясь на положениях Конституции о том, что ограничения на занятие предпринимательской деятельностью устанавливаются не в отношении категорий субъектов (за исключением госслужащих), а в зависимости от вида самой деятельности, действующее законодательство запрещает физлицам-предпринимателям осуществлять страховую и банковскую деятельность, деятельность в сфере организации телевидения и радиовещания, космическую деятельность и др.Все изложенное позволило Минюсту сделать следующий вывод: законодательство может ограничивать физическое лицо — предпринимателя только в отношении осуществления отдельных видов деятельности.
Устанавливать же ограничения, связанные с наличием у физлица статуса предпринимателя, законодательство не может.Может ли директор предприятия подписывать договоры с собой как с простым физическим лицом или физлицом-предпринимателем? Может ли директор предприятия, где он работает на основном месте работы, подписывать договоры с предприятием, где он работает по совместительству?
Один человек может работать директором (генеральным директором) на двух разных предприятиях, а также быть зарегистрированным как физическое лицо — предприниматель. При этом не исключен вариант, что на одном предприятии он работает на основном месте работы, на другом — как совместитель с правом подписи. Исключение составляют случаи, когда местом работы является государственное предприятие, учреждение или организация, а также если соответствующие ограничения специально оговорены в других актах законодательства, в коллективном договоре или в соглашении между работником и собственником предприятия.
Согласно
ч. 3 ст. 238 ГКУ «представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также относительно других лиц, установленных законом».Следовательно, лицо, являющееся директором на одном предприятии и одновременно выступающее директором на втором предприятии, но на условиях совместительства, либо физическим лицом — предпринимателем, либо выступающее в договоре как просто физлицо, не может подписывать договор от лица обеих его сторон (см., например,
постановление ВХСУ от 09.09.2008 г. № 12/122 ).Оптимальным признается вариант, когда в уставе полномочия на подписание договоров предоставлены не только директору, но и, например, его заместителю.
Директор — связанное лицо
Определение связанного лица дано в
п. 1.26 Закона о налоге на прибыль, согласно которому физлицо (далее — ФЛ) и юрлицо (далее — ЮР) считаются связанными, если:1) ЮЛ контролируется ФЛ (т. е. ФЛ является владельцем наибольшей доли в уставном фонде ЮЛ или доли не менее 20 % в нем же, либо управляет наибольшим количеством голосов в руководящем органе ЮЛ — то ли непосредственно, то ли через своих родственников и связанных лиц);
2) ФЛ является
должностным лицом, уполномоченным от имени ЮЛ совершать юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, либо членом его семьи.Следовательно, директор (соответствующий второму из перечисленных условий) является для предприятия связанным лицом. А значит, налогообложение осуществляемых с ним операций должно происходить с оглядкой на
обычные цены (подробнее об особенностях применения обычных цен см. статью «Обычные цены: основные нюансы применения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, а также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48).Итак, рассмотрим возможные отношения с директором на примере отдельных ситуаций.
Аренда квартиры под офис у директора
Использование квартиры под офис.
В такой ситуации нужно учитывать, что в соответствии со ст. 7 и 8 ЖКУ, Положением о порядке обследования состояния жилых домов и п. 3 Правил пользования помещениями жилых домов и общежитий, утвержденных постановлением КМУ от 08.10.92 г. № 572, жилые помещения могут использоваться для других целей, кроме проживания в них, при условии перевода их в нежилые помещения. Также хотим отметить положения ч. 2 ст. 813 гл. 59 «Наем (аренда жилья)» ГКУ, предусматривающие: если нанимателем (арендатором) является юридическое лицо, то оно может использовать арендованное жилье только для проживания в нем физических лиц. Подробнее околоквартирные, связанные с этим вопросы рассматривались в публикациях «Офис в помещении жилого фонда: аргументы «за» и «против» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94, с. 60; «Аренда квартиры под офис без перевода ее в нежилой фонд: есть ли валовые расходы у арендатора?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4, с.15. Не повторяя всего сказанного на этот счет ранее, вкратце напомним: учитывая существующую позицию налоговых органов и сложившуюся неоднозначную судебную практику, лучше арендовать у директора под офис квартиру, все же уже переооформленную в «нежилую». Во всяком случае это поможет предприятию спокойно сохранить по арендным платежам валовые расходы и уйти от риска признания договора аренды недействительным.Договор аренды
. Отношения сторон в таком случае оформляются договором аренды, к которому (с учетом вышеуказанного условия о переводе недвижимости в «нежилую»), полагаем, должны применяться общие положения арендных операций, оговоренные гл. 58 «Наем (аренда)» ГКУ (а не, скажем, положения гл. 59 ГКУ «Наем (аренда) жилья», касающиеся использования арендуемой недвижимости с целью проживания — допустим, когда квартира арендуется с целью проживания в ней работников предприятия). Согласно заключаемому договору аренды арендодатель (директор) передает имущество (квартиру) предприятию в пользование на определенный срок. При этом договор аренды заключается в письменной форме (ст. 793 ГКУ). Договор аренды, заключенный сроком на 3 и более лет, подлежит нотариальному удостоверению (ст. 793 ГКУ) и государственной регистрации (ст. 794 ГКУ). Передачу имущества стороны при этом оформляют актом приема-передачи (ст. 795 ГКУ).Налоговый учет.
В налоговом учете под арендой понимается хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая передачу имущества в пользование другим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок (п. 1.18 Закона о налоге на прибыль). При этом размер арендной платы, уплачиваемой, в частности, юридическими лицами за аренду жилого помещения для его использования в других целях, чем в качестве места постоянного проживания, не подлежит регулированию и устанавливается по договоренности сторон(п.п. 1.18.5 Закона о налоге на прибыль).
Для предприятия операция по аренде квартиры
под офис у физического лица, безусловно, является связанной с хозяйственной деятельностью, а стало быть, подлежит отражению в налоговом учете в порядке, установленном для арендных операций.Так, в налоговом учете передача имущества в оперативную аренду не меняет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых расходов на сумму
начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). То есть общепринятое правило «первого события» для арендной платы не работает.Вдобавок поскольку в данном случае договор аренды заключен между юридическим лицом и директором, являющимся связанным лицом, то валовые расходы предприятия на услуги аренды со связанным лицом определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату подписания договора (
п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль; об определении обычных цен при аренде см. также вопрос «Обычная цена при аренде недвижимости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 45, с. 29 и консультацию специалистов налоговых органов «Как определить обычные цены по договорам аренды» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48, с. 43).Если в соответствии с нормами
ЖКУ для офисного использования квартира директора не переведена из жилого фонда в нежилой, то для целей налогового учета жилой фонд относится к непроизводственным фондам (пп. 8.1.4, 8.2.2 Закона о налоге на прибыль; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 11, с. 34). Заметим, что налоговики в таком случае выступают против отнесения услуг по аренде и расходов, связанных с ее содержанием (например, охраной), к составу валовых расходов (хотя подчас субъектам хозяйствования удается отстоять валоворасходность в судебном порядке; подробнее об этом см. материал «Офис в помещении жилого фонда: аргументы «за» и «против» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94, с. 60).По используемым в арендованном помещении услугам телефонной связи валовые расходы предприятие-арендатор, напомним, сможет отражать при условии переоформления телефона на себя (заключения временного договора между арендатором и телефонным оператором) на срок договора аренды (
п. 86, 87 Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг, утвержденных постановлением КМУ от 09.08.2005 г. № 720).Также нужно учитывать, что с суммы арендной платы директора — физического лица предприятию (как налоговому агенту) предстоит удержать НДФЛ по ставке 15 % (
пп. 4.2.7, 9.1.2, п. 7.1 Закона № 889). При этом удержанный НДФЛ подлежит перечислению в бюджет:— в день выплаты дохода в виде арендной платы — при ее безналичной выплате (
п.п. 8.1.2 Закона № 889);— на следующий банковский день — в случае выплаты дохода в виде арендной платы наличными из кассы или в натуральной форме (
п.п. 8.1.4 Закона № 889);— в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца начисления — если арендная плата начисляется, но не выплачивается (
п.п. 8.1.2 Закона № 889). Так, например, если по договоренности арендная плата начисляется ежемесячно, а выплачивается1 раз в квартал, то налог с начисленного за каждый месяц дохода предприятию следует уплачивать в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем его начисления.
Сумма дохода директора в виде арендной платы отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «08». Взносами в соцфонды сумма арендной платы не облагается (подробнее об этом см. также статью «Арендуем имущество у физлица» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 82).
А вот если директор осуществляет арендные операции в рамках своей предпринимательской деятельности, то НДФЛ с его доходов не удерживается.
Бухгалтерский учет.
Пунктом 9 П(С)БУ 14 «Аренда» установлено, что в бухгалтерском учете арендатора сумма арендной платы признается расходами согласно П(С)БУ 16 «Расходы». В соответствии с п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы» расходы на операционную аренду основных средств общехозяйственного использования относятся к административным расходам и отражаются на счете 92 «Административные расходы».В бухгалтерском учете арендатора объект аренды (квартира под офис) отражается по стоимости, указанной в договоре аренды, на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы».
При этом расходы арендатора по поддержанию объекта аренды в рабочем состоянии (проведению ремонтов) включаются в состав расходов текущего периода (относятся в Дт 92 «Административные расходы»), а расходы на улучшения объекта операционной аренды (такие как модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) отражаются как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов и учитываются на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» (
п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»; подробнее о ремонте арендованных основных средств см. посвященный ремонту тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34, с. 23).Пример.
ООО «Ромашка» арендует под офис квартиру директора. В соответствии с договором аренды квартиры сумма арендной платы за месяц составляет 3600 грн. Кроме того, заключены отдельные договоры от имени ООО «Ромашка»:— со службой охраны о предоставлении услуг по охране офиса в сумме 500 грн. в месяц, кроме того, НДС — 100 грн.;
— с предприятием связи на услуги связи — 800 грн. в месяц, кроме того, НДС — 160 грн.
Квартира еще не переведена в нежилой фонд. ООО «Ромашка» имеет лишь постановление органов местной власти о переводе квартиры в нежилое помещение. ООО сделало ее перепланировку и отдельный вход, т. е. фактически это помещение является офисом, а не квартирой. Однако квартира еще не принята соответствующими комиссиями, соответственно нет свидетельства на нежилое помещение.
В бухгалтерском и налоговом учете ООО расходы по аренде и содержанию офиса рекомендуется отразить следующим образом:
Аренда квартиры директора под офис
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Подписан акт о предоставленных услугах по аренде | 92 | 685 | 3600 | — | — * |
| 2 | С суммы арендной платы удержан НДФЛ (15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 540 | — | — |
| 3 | Выплачена арендная плата директору | 685 | 301 | 3060 | — | — |
| 4 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 540 | — | — |
| 5 | Получен акт о предоставленных услугах по охране | 92 | 685 | 600 | — | — * |
| 6 | Получен счет на услуги связи | 92 | 685 | 960 | — | — * |
| *Поскольку арендованная квартира еще окончательно не переведена в нежилой фонд, предприятие из осторожности в налоговом учете валовые расходы и налоговый кредит по НДС по арендным операциям не показывает. После перевода в нежилой фонд валовые расходы и налоговый кредит будут отражаться в соответствующем порядке. | ||||||
Аренда автомобиля у директора
Договор аренды транспортного средства.
В таком случае отношения оформляются договором аренды транспортного средства, который составляется в письменной форме. Договор аренды транспортного средства с участием физического лица подлежит нотариальному удостоверению (ст. 799 ГКУ). По договоренности сторон нотариальные расходы за регистрацию договора аренды могут возлагаться на арендатора, арендодателя или обе стороны в равных долях. Договор аренды должен содержать все существенные условия: предмет, срок действия, стоимость автомобиля, размер, срок и вид уплаты арендной платы (ст. 283 — 286 ХКУ и ст. 798 — 805 ГКУ). К договору прилагается копия техпаспорта автомобиля. При этом стороны составляют акт приема-передачи автомобиля, который содержит информацию о стоимости автомобиля, его техническом состоянии, дополнительном оснащении и возможных дефектах. Если в баке автомобиля есть топливо, в акте указывается его количество.Расходы, связанные с эксплуатацией арендованного транспортного средства
Горюче-смазочные материалы.
Предприятие может покупать горюче-смазочные материалы для арендованного автомобиля и списывать их исходя из фактического пробега на основании путевых листов, заполненных в соответствии с нормами расхода топлива. Для учета топлива, израсходованного автомобилями, ведутся путевые листы.Техобслуживание и ремонт.
Арендатор может оплачивать услуги СТО по техобслуживанию и ремонту автомобиля, так как обязан сохранять арендованное имущество в технически исправном состоянии (ст. 801 ГКУ).Налоги и сборы.
Предприятие-арендатор является плательщиком: сбора за загрязнение окружающей среды, страхового полиса, НДФЛ с дохода директора от сдачи в аренду автомобиля (в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма арендной платы отражается с признаком дохода «14»). А вот плательщиком транспортного налога остается владелец автотранспорта — арендодатель.Налоговый учет.
В налоговом учете под оперативным лизингом (арендой) понимается хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает согласно договору оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основных фондов согласно ст. 8 Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях других, чем предусмотрены финансовым лизингом (арендой) (п.п. 1.18.1 Закона о налоге на прибыль).В налоговом учете передача имущества в оперативную аренду не меняет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом предприятие-арендатор относит на валовые расходы сумму арендной платы
по начислению(п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Причем если арендуется грузовой автомобиль, то арендная плата может быть полностью отнесена предприятием на валовые расходы, а если это автомобиль легковой — то только в размере 50 %
(п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).
Поскольку в данном случае договор аренды заключен между юридическим лицом и директором, являющимся связанным лицом, то не следует забывать и о том, что
расходы плательщика налога на услуги аренды со связанным лицом определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату подписания договора (п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль).Нотариальные расходы
, расходы на горюче-смазочные материалы (в пределах норм) по грузовому автомобилю и расходы по техобслуживанию включаются в состав валовых расходов в полном объеме (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль). Расходы на горюче-смазочные материалы по легковому автомобилю включаются в состав валовых расходов только в размере 50 % (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль). Подробнее об этом см. также статью «Использование ГСМ для авто: актуальные вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 41, с. 13.При
ремонте автомобиля арендатор имеет право увеличить валовые расходы в пределах ремонтного лимита (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль), а на сумму ремонтных затрат, превысивших лимит, увеличить (создать) балансовую стоимость 2-й группы основных фондов предприятия.Приобретение
страхового полиса для арендованного автомобиля в состав валовых расходов арендатора не включается (п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль; письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316).Сумма сбора за загрязнение окружающей природной среды
включается в состав валовых расходов арендатора (п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль).Пример.
ООО «Ромашка» арендует легковой автомобиль директора. В соответствии с договором аренды автомобиля сумма арендной платы за месяц составляет 1500 грн., при этом обычная цена составляет 1200 грн. в месяц. Кроме того, понесены расходы:— нотариальные расходы по регистрации договора аренды в сумме 500 грн.;
— по путевым листам израсходовано горюче-смазочных материалов на сумму 300 грн.;
— проведено техническое обслуживание автомобиля на 1000 грн.;
— проведен капитальный ремонт автомобиля на 2000 грн.;
— приобретен страховой полис на сумму 100 грн.;
— сумма сбора за загрязнение окружающей среды составила 20 грн.
При этом у предприятия нет никаких собственных основных средств (т. е. ремонтный лимит отсутствует).
В бухгалтерском и налоговом учете ООО расходы по аренде и содержанию автомобиля рекомендуется отразить следующим образом:
Аренда автомобиля у директора
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Подписан акт о предоставленных услугах по аренде | 92 | 685 | 1500 | — | 600 |
| 2 | С суммы арендной платы удержан НДФЛ (15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 225 | — | — |
| 3 | Выплачена арендная плата директору | 685 | 301 | 1275 | — | — |
| 4 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 225 | — | — |
| 5 | Оплачены нотариальные расходы | 92 | 311 | 500 | — | 500 |
| 6 | Списаны ГСМ по путевым листам | 92 | 203 | 300 | — | — * |
| 7 | Получен акт на проведение техосмотра | 92 | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 8 | Получен акт о проведении капитального ремонта | 117 | 631 | 2000 | — | — ** |
| 9 | Получен страховой полис | 92 | 685 | 100 | — | — |
| 10 | Начислен сбор за загрязнение окружающей среды | 92 | 641 | 20 | — | 20 |
| *Стоимость ГСМ для легкового автомобиля при приобретении была отнесена на валовые расходы в размере 50 % (150 грн.) и до момента списания принимала участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. **Увеличена балансовая стоимость ОФ группы 2 на 2000 грн. Заметим также, что, по мнению налоговиков, если расходы на капремонт арендодатель-физлицо арендатору не компенсирует, то стоимость капитального ремонта арендованного у работника автомобиля подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 % в месяце завершения ремонта (п. 6 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72). На наш взгляд, о доходе физлица в данном случае можно говорить только по окончании договора аренды, когда работнику будет возвращаться автотранспорт, причем не в полной сумме капремонта, а с учетом уже понесенного износа (подробнее об этом см. статью «Аренда автомобиля» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 45, с. 11 и вопрос «Ремонт автомобиля арендодателя — физического лица: будет ли налог с доходов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 66, с. 45). | ||||||
Приобретение и продажа готовой продукции (товаров, работ, услуг) у директора
Отношения между сторонами в таком случае могут выстраиваться на основании заключаемых договоров купли-продажи или договоров о предоставлении услуг.
Договор купли-продажи.
Согласно договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 — 716 гл. 54 «Купля-продажа» ГКУ).Договор о предоставлении услуг.
По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ст. 901 — 907 гл. 63 «Услуги. Общие положения» ГКУ).Налоговый учет.
Поскольку в данном случае указанные договоры заключены между юридическим лицом и директором, являющимся связанным лицом, то доходы и расходы плательщика налога для целей налогообложения определяются с учетом обычных цен (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).Так,
при продаже товаров, работ и услуг директору предприятия в состав валовых доходов включается весь доход от продажи товаров (работ, услуг) (п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль). Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), которые действовали на дату такой продажи (п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль). Что касается НДС, то при поставке товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены (п. 4.2 Закона об НДС).При покупке
товаров, работ и услуг у директора предприятия в состав валовых расходов включается стоимость полученных товаров (работ, услуг) (пп. 5.2.1, 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). Расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не больше обычных цен, которые действовали на дату такой продажи (п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль).Пример.
ООО «Ромашка» продало директору товары по себестоимости 1000 грн. (без НДС). При этом обычная цена на такой товар составила 1300 грн., в том числе НДС — 216,67 грн. А директор, в свою очередь, оказал предприятию услуги по гражданско-правовому договору на сумму 600 грн.В бухгалтерском и налоговом учете ООО указанные операции рекомендуется отразить следующим образом:
Операции купли-продажи с директором
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Проданы товары | — | ||||
| 1.1 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 1000 | — | — |
| 1.2 | Отражены доходы от реализации товаров | 361 | 702 | 1216,67 | 1083,33* | — |
| 1.3 | Начислен НДС на реализованные товары | 702 | 641 | 216,67** | — | — |
| 1.4 | Отражен доход директора в виде полученной скидки | 949 | 685 | 14,71 | — | — |
| 685 | 685 | 83,33 | — | — | ||
| 1.5 | Удержан НДФЛ | 685 | 641/НДФЛ | 14,71*** | — | — |
| 2 | Получены услуги от директора | 92 | 685 | 600 | — | 600 |
| * В состав валовых доходов относится стоимость реализованного товара, определенная по обычным ценам без НДС 1083 грн. (1300 грн. - 20 % НДС). ** НДС начислен исходя из обычной цены (п. 4.2 Закона об НДС). ***С учетом требования п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889, поскольку работнику был продан товар по стоимости 1216,67 грн., в то время как обычная цена на него составила 1300 грн., сумма предоставленной работнику скидки (1300 грн. - 1216,67 грн. = 83,33 грн.) подлежит обложению НДФЛ с учетом натурального коэффициента, установленного п. 3.4 Закона № 889 (1,176471). Удержанный НДФЛ в сумме (83,33 грн. х 1,176471 х 15 % = 14,71 грн.) подлежит перечислению в бюджет на следующий день после предоставления скидки (продажи товара) (с отражением в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «09»). | ||||||
С вознаграждения, выплачиваемого директору — физическому лицу за оказание услуг по гражданско-правовому договору, также предстоит удержать НДФЛ по ставке 15 % (в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма вознаграждения отражается с признаком дохода «01»). О налогообложении такой выплаты страховыми взносами подробнее см. статью «Работаем с обычными физическими лицами» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 99, с. 32.
Директор оплатил наличными средствами расходы предприятия
В таком случае операции могут быть оформлены следующим образом. Директор составляет авансовый отчет и прилагает к нему оригиналы платежных документов. При этом в платежных документах должно быть указано, за какое предприятие он платит и через кого. В дальнейшем предприятие обязуется возместить директору сумму понесенных расходов.
Налоговый учет.
В налоговом учете при наличии подтверждающих документов на основании авансового отчета предприятие отражает валовые расходы при условии их связи с хозяйственной деятельностью (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль).Подобный вариант оформления операций может применяться и в случае уплаты директором налогов за предприятие, т. е. когда директор собирается помочь испытывающему временные финансовые затруднения предприятию и уплатить за него сумму налоговых обязательств. При этом опять же важно, чтобы директор, действуя в данном случае как
подотчетное лицо, при перечислении соответствующей суммы налогов указывал в качестве их плательщика именно предприятие. Ведь иначе (если, предположим, директор будет перечислять денежные средства от своего имени) будут нарушаться требования п. 7.5 Закона № 2181, предусматривающего персональную налоговую ответственность налогоплательщиков и устанавливающего запрет какой-либо уступки налогового обязательства или налогового долга налогоплательщика третьим лицам.Пример.
Директор ООО «Ромашка» уплатил наличными средствами через отделение банка взносы в Пенсионный фонд в размере 1200 грн., услуги банка составили 10 грн. Он составил авансовый отчет и приложил к нему платежные документы на уплату взносов в Пенсионный фонд и оплату услуг банка.В бухгалтерском и налоговом учете ООО указанные операции рекомендуется отразить следующим образом:
Оплата директором расходов предприятия
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | На основании авансового отчета отражен платеж в Пенсионный фонд | 651 | 372 | 1200 | — | — * |
| *На валовые расходы сумма взносов в Пенсионный фонд уже была отнесена по начислению (согласно п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 2 | На основании авансового отчета отражена оплата услуг банка | 92 | 372 | 10 | — | 10 |
Директор оплатил расходы предприятия со своей личной карточки
Предположим, предприятие поручает директору оплатить определенные расходы, обязуясь впоследствии возместить ему соответствующую сумму денежных средств. В таком случае операции могут быть оформлены, как и в предыдущей ситуации, с составлением авансового отчета. Вместе с тем как вариант стороны могут пойти по несколько иному пути и оформить отношения договором поручения.
Договор поручения.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя. Поверенный имеет право на плату за выполнение своего долга по договору поручения, если иное не установлено договором или законом. Если в договоре поручения не определен размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на такие услуги (ст. 1000 — 1010 ГКУ).Налоговый учет.
Сумма средств, выплаченных доверителем поверенному для выполнения договора поручения, не включается в состав валовых расходов доверителя (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). Вознаграждение поверенному включается в состав валовых расходов (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль) по начислению (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль), поскольку поверенный является физлицом (неплательщиком налога на прибыль).Пример
. По поручению ООО «Ромашка» директор погасил со своей личной карточки задолженность за электроэнергию в сумме 1000 грн., по условиям договора стоимость услуг поверенного составила 10 грн. Он составил Отчет поверенного и приложил к нему распечатку со своего личного счета.В бухгалтерском и налоговом учете ООО указанные операции рекомендуется отразить следующим образом:
Оплата расходов предприятия с личной карточки директора
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Отражен отчет поверенного | 63 | 685 | 1000 | — | — * |
| 2 | Перечислены деньги со счета предприятия на личную карточку директора | 685 | 311 | 1010 | — | — |
| 3 | Начислено вознаграждение поверенному | 92 | 685 | 10** | — | 10 |
| * Условимся, что на валовые расходы сумма расходов на электроэнергию уже попала по начислению. ** В данном случае обычной будет считаться стоимость услуг поверенного, предусмотренная в договоре (при условии что у предприятия отсутствуют другие договоры поручения с такими же условиями). | ||||||
С вознаграждения, выплачиваемого директору — физическому лицу по договору поручения, также нужно удержать НДФЛ по ставке 15 %
(
Получен беспроцентный заем от директора предприятия
Договор займа.
По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Договор займа является заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками (ст. 1046 — 1050 ГКУ).Налоговый учет.
В налоговом учете заем рассматривается как возвратная финансовая помощь, т. е. сумма средств, переданная плательщику налогов в пользование на определенный срок согласно договорам, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсации как платы за пользование такими средствами (п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль).В состав валового дохода включается сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде от неплательщиков налога на прибыль, которая остается
невозвращенной на конец такого отчетного периода. В случае когда в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) в том налоговом периоде, в котором произошел ее возврат (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль; подробнее об этом см. материал «Финансовая помощь на возвратной и безвозвратной основе: как отразить в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 19, с. 29).Пример.
Директор ООО «Ромашка» в 1 квартале предоставил заем своей компании на 3000 грн., во 2 квартале ООО «Ромашка» вернуло ему 500 грн., в 3 квартале — 800 грн.В бухгалтерском и налоговом учете ООО указанные операции рекомендуется отразить следующим образом:
Беспроцентный заем от директора
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Получен заем от директора в 1 квартале | 311 | 685 | 3000 | 3000 | — |
| 2 | Во 2 квартале возвращены директору 500 грн. | 685 | 311 | 500 | — | 500 |
| 3 | В 3 квартале возвращены директору 800 грн. | 685 | 311 | 800 | — | 800 |
Советы-предостережения
На практике, чтобы упростить расчеты, предприятия иногда прибегают к более «выгодному» варианту. Заключают договоры бесплатного пользования имуществом директора. Однако бесплатные услуги неблагоприятно сказываются на результатах налогообложения: доход от их получения на основании
пп. 1.23, 1.31, п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль отражается в составе валового дохода плательщика налога на прибыль. К такому доходу применяются правила обычной цены (пп. 7.4.1, 7.4.3, п. 1.20 Закона о налоге на прибыль). В итоге бесплатные услуги обходятся дороже платных.Кроме того, обращаем внимание, что согласно
ч. 2 ст. 829 ГКУ «юридическое лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность, не может передавать вещи в безвозмездное пользование лицу, которое является его учредителем, участником, руководителем, членом его органа управления или контроля». То есть предприятие не может своему директору предоставлять бесплатно товары, работы либо услуги.Теперь вы знакомы с нюансами операций, которые на практике возникают с директором предприятия и с порядком их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Как видите, этот порядок не так сложен, как кажется.
