Як оформити відносини з директором: правові та податково-бухгалтерські аспекти
Іноді в підприємства виникає необхідність укласти договір з директором як із простою фізичною особою, тобто поза його посадовим статусом. Наприклад, підприємство може орендувати власний автомобіль директора або ж наймати житло для працівників, орендувати приміщення для розміщення в ньому офісу. Не виключено й укладення договору позики з директором, виконання підприємством певних робіт у межах договору підряду, в якому замовником виступає директор, тощо. Про те, які нюанси слід урахувати, вступаючи у договірні відносини з особою, яка має такий «подвійний» статус, поговоримо в цій статті.
Ірина ГЕТМАНОВА, аудитор, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЖКУ
— Житловий кодекс України від 30.06.83 р. № 5464-Х.КЗпП
— Кодекс законів про працю від 10.12.71 р.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про протидію корупції
— Закон України «Про методи запобігання та протидії корупції» від 11.06.2009 р. № 1506.Закон про держреєстрацію
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.П(С)БО 9 «Запаси»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 14 «Оренда»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.П(С)БО 16 «Витрати»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.Постанова про роботу за сумісництвом
— постанова Кабміну «Про роботу за сумісництвом працівників державних підприємств, установ та організацій» від 03.04.93 р. № 245.Положення про порядок обстеження стану жилих будинків
— Положення про порядок обстеження стану жилих будинків з метою встановлення їх відповідності санітарним і технічним вимогам та визнання жилих будинків і жилих приміщень непридатними для проживання, затверджене постановою Ради Міністрів УРСР від 26.04.84 р. № 189.Юридичні аспекти
Чи може суб’єкт господарювання замість директора найняти для виконання його функцій фізичну особу — підприємця, уклавши з нею відповідний цивільно-правовий договір
Ні, укласти цивільно-правовий договір про виконання функцій директора підприємство не може
.Річ у тім, що згідно з
ч. 1 ст. 65 ГКУ управління підприємством здійснюється відповідно до його установчих документів на основі поєднання прав власника щодо господарського використання свого майна й участі в управлінні трудового колективу. Як бачимо, ГКУ передбачає лише дві можливі форми участі в управлінні підприємством — або як власник, або як найманий працівник.Для керівництва господарською діяльністю підприємства
власник (власники) або уповноважений ними орган призначає (обирає) керівника підприємства. З ним укладається договір (контракт), в якому визначаються строк найму, права, обов’язки та відповідальність керівника, умови його матеріального забезпечення, умови звільнення з посади, інші умови найму за погодженням сторін (ч. 3, 4 ст. 65 ГКУ). Зі змісту наведених положень видно, що відносини між власником та директором повинні мати характер трудових, а не цивільно-правових (як було б, якби договір на управління підприємством укладався з фізособою-підприємцем).Наявність такого виду діяльності, як управління підприємствами, в Класифікаторі видів економічної діяльності, затвердженому
наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375, не є підставою для однозначного висновку про те, що такі послуги може надавати фізособа-підприємець. Як прямо зазначено в самому Класифікаторі, «класифікація видів економічної діяльності є статистичним інструментом для впорядкування економічної інформації. <…> Користувачі в інших сферах повинні усвідомлювати, що для використання в інших цілях класифікація може бути не завжди пристосована повною мірою».Крім того,
функції директора, який насамперед повинен керувати господарською діяльністю підприємства, не охоплюються діяльністю з управління підприємствами, оскільки у КВЕД остання розшифровується як діяльність з управління компаніями і підприємствами з метою контролю або впливу на прийняття ними управлінських рішень (п. 74.15.0).Якщо все ж з фізособою-підприємцем, яка здійснює функції директора, буде укладено цивільно-правовий договір, велика ймовірність того, що контролюючими органами фактично існуючі відносини буде кваліфіковано як трудові. Для цього їм достатньо послатися на
ч. 4 ст. 24 КЗпП, згідно з якою трудовий договір вважається укладеним і тоді, коли наказ або розпорядження про прийняття працівника на роботу видано не було, але працівника фактично було допущено до роботи. Це спричинить низку неприємних для підприємства наслідків, оскільки протягом усього періоду здійснення фізособою функцій директора не виконуватимуться чимало вимог трудового законодавства, насамперед, у частині соціальних гарантій. Крім того, цивільно-правового договору про надання послуг управління підприємством буде недостатньо для підтвердження повноважень на представлення інтересів підприємства. Вони можуть бути підтверджені або наказом про призначення, або протоколом загальних зборів власників підприємства (див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 72, с. 46).Варто зауважити, що неможливість виконання функцій директора фізичною особою — підприємцем у межах її підприємницької діяльності зовсім не означає, що особа, яка обіймає посаду директора, не може одночасно з цим бути зареєстрована як фізособа-підприємець та займатися будь-якою іншою не забороненою законом діяльністю.
Звертаємо увагу, що 11.06.2009 р. було прийнято
Закон про протидію корупції, відповідно до якого «особам, які постійно або тимчасово обіймають посади, пов’язані з виконання організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов’язків, або особам, спеціально уповноваженим на виконання таких обов’язків в юридичних особах, а також фізичним особам — підприємцям» заборонено займатися іншою оплачуваною або підприємницькою діяльністю (п. 2 ст. 4). Цей Закон буде введено в дію з 01.01.2011 р. Отже, з 01.01.2011 р., якщо не буде внесено зміни, почне діяти формальна заборона на те, щоб директор одночасно був зареєстрований як фізична особа — підприємець або працював за сумісництвом.Однак ми із самого початку відстоювали думку, згідно з якою
така заборона суперечить нормам чинного законодавства (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 1 — 2). Насамперед ідеться про положення Конституції України, що гарантують кожному право займатися підприємницькою діяльністю та передбачають можливість установлення обмежень на реалізацію цього права тільки щодо депутатів, посадових і службових осіб органів державної влади та органів місцевого самоврядування. Це наш основний аргумент на користь того, чому відповідні приписи антикорупційного законодавства застосовуватися не повинні. Але є й непрямі, зокрема, відсутність санкцій за порушення підприємцями заборони на заняття іншою оплачуваною діяльністю.Пізніше на підтвердження цієї позиції висловився і Мін’юст в
листі від 27.01.2010 р. № 20377-0-33-09-22. Його основні аргументи схожі з нашими.По-перше
, право на підприємницьку діяльність, не заборонену законом, гарантовано ст. 42 Конституції України. Порядок його реалізації деталізовано в Цивільному та Господарському кодексах.По-друге
, законами України встановлюється низка обмежень на здійснення підприємницької діяльності певними категоріями державних службовців, зокрема, народними депутатами України, посадовими і службовими особами органів державної влади та органів місцевого самоврядування, посадовими особами органів прокуратури, суду, органів державної безпеки, внутрішніх справ, органів державної влади і управління, контролюючих діяльність підприємств, нотаріусів.По-третє
, фізична особа може бути позбавлена права займатися підприємницькою діяльністю за рішенням суду за вчинені такою особою правопорушення.По-четверте, ґрунтуючись на положеннях Конституції про те, що
обмеження на заняття підприємницькою діяльністю встановлюються не щодо категорій суб’єктів (за винятком держслужбовців), а залежно від виду самої діяльності, чинне законодавство забороняє фізособам-підприємцям здійснювати страхову та банківську діяльність, діяльність у сфері організації телебачення та радіомовлення, космічну діяльність тощо.Усе викладене дозволило Мін’юсту зробити такий висновок: законодавство може обмежувати фізичну особу — підприємця тільки щодо здійснення окремих видів діяльності.
Установлювати ж обмеження, пов’язані з наявністю у фізособи статусу підприємця, законодавство не може.Чи може директор підприємства підписувати договори із собою як з простою фізичною особою або фізособою-підприємцем? Чи може директор підприємства, де він працює на основному місці роботи, підписувати договори з підприємством, де він працює за сумісництвом?
Одна людина може працювати директором (генеральним директором) на двох різних підприємствах, а також бути зареєстрованою як фізична особа — підприємець. При цьому не виключений варіант, що на одному підприємстві особа працює на основному місці роботи, на іншому — як сумісник із правом підпису. Виняток становлять випадки, коли місцем роботи є державне підприємство, установа чи організація, а також якщо відповідні обмеження спеціально обумовлено в інших актах законодавства, у колективному договорі або в угоді між працівником та власником підприємства.
Згідно з
ч. 3 ст. 238 ЦКУ «представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, встановлених законом».Отже, особа, яка є директором на одному підприємстві та одночасно є директором на іншому підприємстві, але на умовах сумісництва, або фізичною особою — підприємцем, або виступає в договорі як просто фізособа, не може підписувати договір від імені обох його сторін (див., наприклад,
постанову ВГСУ від 09.09.2008 р. № 12/122).Оптимальним визнається варіант, коли у статуті повноваження на підписання договорів надано не лише директору, а й, наприклад, його заступнику.
Директор — пов’язана особа
Визначення пов’язаної особи надано в
п. 1.26 Закону про податок на прибуток, згідно з яким фізособа (далі — ФО) та юрособа (далі — ЮО) вважаються пов’язаними, якщо:1) ЮО контролюється ФО (тобто ФО є власником найбільшої частки в статутному фонді ЮО або частки не менше 20 % у ній же, або управляє найбільшою кількістю голосів у керівному органі ЮО — чи то безпосередньо, чи то через своїх родичів та пов’язаних осіб);
2) ФО є
посадовою особою, уповноваженою від імені ЮО здійснювати юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, або членом його сім’ї.Таким чином, директор (який відповідає другій із перелічених умов) є для підприємства пов’язаною особою. А отже, оподаткування здійснюваних із ним операцій має відбуватися з урахуванням
звичайних цін (докладніше про особливості застосування звичайних цін див. статтю «Звичайні ціни: основні нюанси застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, а також тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48).Розглянемо можливі варіанти відносин з директором на прикладі окремих ситуацій.
Оренда квартири під офіс у директора
Використання квартири під офіс.
У такій ситуації слід мати на увазі, що відповідно до ст. 7 і 8 ЖКУ, Положення про порядок обстеження стану жилих будинків та п. 3 Правил користування приміщеннями жилих будинків та гуртожитків, затверджених постановою КМУ від 08.10.92 р. № 572, жилі приміщення можуть використовуватися для інших цілей, крім проживання в них, за умови переведення їх у нежилі приміщення. Також слід відзначити положення ч. 2 ст. 813 гл. 59 «Найм (оренда житла)» ЦКУ, які передбачають: якщо наймачем (орендарем) є юридична особа, то вона може використовувати орендоване житло тільки для проживання в ньому фізичних осіб. Докладніше навколоквартирні, пов’язані з цим питання розглядалися в публікаціях «Офіс у приміщенні житлового фонду: аргументи «за» і «проти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 94, с. 60; «Оренда квартири під офіс без переведення її до нежитлового фонду: чи є валові витрати в орендаря?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4, с.15. Не повторюючи всього сказаного з цього приводу раніше, стисло нагадаємо: ураховуючи існуючу позицію податкових органів та неоднозначну судову практику, що склалася, краще орендувати в директора під офіс квартиру, яку все ж уже переооформлено в «нежилу». Адже це допоможе підприємству спокійно зберегти валові витрати за орендними платежами та уникнути ризику визнання договору оренди недійсним.Договір оренди
. Відносини сторін у такому разі оформляються договором оренди, до якого (з урахуванням зазначеної вище умови про переведення нерухомості в «нежилу»), вважаємо, повинні застосовуватися загальні положення орендних операцій, обумовлені гл. 58 «Найм (оренда)» ЦКУ (а не, скажімо, положення гл. 59 ЦКУ «Найм (оренда) житла», що стосуються використання нерухомості, що орендується, з метою проживання, наприклад, коли квартира орендується з метою проживання в ній працівників підприємства). Згідно з договором оренди, що укладається, орендодавець (директор) передає майно (квартиру) підприємству в користування на певний строк. При цьому договір оренди укладається в письмовій формі (ст. 793 ЦКУ). Договір оренди, укладений строком на 3 і більше років, підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 793 ЦКУ) та державній реєстрації (ст. 794 ЦКУ). Передачу майна сторони при цьому оформляють актом приймання-передачі (ст. 795 ЦКУ).Податковий облік.
У податковому обліку під орендою розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи (орендодавця), що передбачає передачу майна в користування іншим особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк (п. 1.18 Закону про податок на прибуток). При цьому розмір орендної плати, що сплачується, зокрема, юридичними особами за оренду житлового приміщення для його використання в інших цілях ніж як місце постійного проживання, не підлягає регулюванню та встановлюється за домовленістю сторін (п.п. 1.18.5 Закону про податок на прибуток).Для підприємства операція з оренди квартири
під офіс у фізичної особи, безумовно, є пов’язаною з господарською діяльністю, а отже, підлягає відображенню в податковому обліку в порядку, установленому для орендних операцій.Так, у податковому обліку передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму
нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Тобто загальноприйняте правило першої події для орендної плати в цьому випадку не працює.До того ж, оскільки в цьому випадку договір оренди укладено між юридичною особою та директором, який є пов’язаною особою, то валові витрати підприємства на послуги оренди з пов’язаною особою визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату підписання договору (
п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток; про визначення звичайних цін при оренді див. також запитання «Звичайна ціна при оренді нерухомості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 45, с. 29 та консультацію фахівців податкових органів «Як визначити звичайні ціни за договорами оренди» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48, с. 43).Якщо відповідно до норм
ЖКУ квартиру директора для офісного використання не переведено із житлового фонду до нежитлового, то для цілей податкового обліку житловий фонд належить до невиробничих фондів (пп. 8.1.4, 8.2.2 Закону про податок на прибуток; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 11, с. 34). Зауважимо, що податківці в такому разі виступають проти віднесення послуг з оренди та витрат, пов’язаних з її утриманням (наприклад, охороною), до складу валових витрат (хоча іноді суб’єктам господарювання вдається відстояти валововитратність у судовому порядку; докладніше про це див. матеріал «Офіс у приміщенні житлового фонду: аргументи «за» і «проти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 94, с. 60).За послугами телефонного зв’язку, що використовуються в орендованому приміщенні, валові витрати підприємство-орендар, нагадаємо, зможе відображати за умови переоформлення телефону на себе (укладення тимчасового договору між орендарем та телефонним оператором) на строк договору оренди (
пп. 86, 87 Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою КМУ від 09.08.2005 р. № 720).Також слід мати на увазі, що із суми орендної плати директора — фізичної особи підприємству (як податковому агенту) потрібно утримати ПДФО за ставкою 15 % (
пп. 4.2.7, 9.1.2, п. 7.1 Закону № 889). При цьому утриманий ПДФО підлягає перерахуванню до бюджету:— у день виплати доходу у вигляді орендної плати — при її безготівковій виплаті (
п.п. 8.1.2 Закону № 889);— на наступний банківський день — у разі виплати доходу у вигляді орендної плати готівкою з каси або в натуральній формі (
п.п. 8.1.4 Закону № 889);— у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця нарахування, — якщо орендна плата нараховується, але не виплачується (
п.п. 8.1.2 Закону № 889). Так, наприклад, якщо за домовленістю орендна плата нараховується щомісячно, а виплачується 1 раз на квартал, то податок з нарахованого за кожний місяць доходу підприємству слід сплачувати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем його нарахування.Сума доходу директора у вигляді орендної плати відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «08». Внесками до соцфондів сума орендної плати не обкладається (докладніше про це див. також статтю «Орендуємо майно у фізособи» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 82).
А от якщо директор здійснює орендні операції в межах своєї підприємницької діяльності, то ПДФО з його доходів не утримується.
Бухгалтерський облік.
Пунктом 9 П(С)БО 14 «Оренда» установлено, що в бухгалтерському обліку орендаря сума орендної плати визнається витратами згідно з П(С)БО 16 «Витрати». Відповідно до п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» витрати на операційну оренду основних засобів загальногосподарського використання належать до адміністративних витрат та відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».У бухгалтерському обліку орендаря об’єкт оренди (квартира під офіс) відображається за вартістю, зазначеною в договорі оренди, на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
При цьому витрати орендаря з підтримання об’єкта оренди в робочому стані (проведення ремонтів) уключаються до складу витрат поточного періоду (відносяться до Дт 92 «Адміністративні витрати»), а витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (такі, як модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), відображаються як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів та обліковуються на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (
п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»; докладніше про ремонт орендованих основних засобів див. присвячений ремонту тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34, с. 23).Приклад.
ТОВ «Ромашка» орендує під офіс квартиру директора. Відповідно до договору оренди квартири сума орендної плати за місяць становить 3600 грн. Крім того, укладено окремі договори від імені ТОВ «Ромашка»:— зі службою охорони про надання послуг з охорони офісу в сумі 500 грн. на місяць, крім того, ПДВ — 100 грн.;
— з підприємством зв’язку на послуги зв’язку — 800 грн. на місяць, крім того, ПДВ — 160 грн.
Квартиру ще не переведено до нежитлового фонду. ТОВ «Ромашка» має лише постанову органів місцевої влади про переведення квартири в нежиле приміщення. ТОВ зробило її перепланування та окремий вхід, тобто фактично це приміщення є офісом, а не квартирою. Однак квартиру ще не прийнято відповідними комісіями, тому немає свідоцтва на нежиле приміщення.
У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ витрати з оренди та утримання офісу рекомендується відобразити так:
Оренда квартири директора під офіс
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Підписано акт про надані послуги з оренди | 92 | 685 | 3600 | — | — * |
| 2 | Із суми орендної плати утримано ПДФО (15 %) | 685 | 641/ПДФО | 540 | — | — |
| 3 | Виплачено орендну плату директору | 685 | 301 | 3060 | — | — |
| 4 | Перераховано ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 540 | — | — |
| 5 | Отримано акт про надані послуги з охорони | 92 | 685 | 600 | — | — * |
| 6 | Отримано рахунок на послуги зв’язку | 92 | 685 | 960 | — | — * |
| * Оскільки орендовану квартиру ще остаточно не переведено до нежитлового фонду підприємство з обережності в податковому обліку валові витрати та податковий кредит з ПДВ за орендними операціями не показує. Після переведення до нежитлового фонду валові витрати та податковий кредит відображатимуться у відповідному порядку. | ||||||
Оренда автомобіля в директора
Договір оренди транспортного засобу.
У такому разі відносини оформляються договором оренди транспортного засобу, який складається у письмовій формі. Договір оренди транспортного засобу за участі фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ). За домовленістю сторін нотаріальні витрати з реєстрації договору оренди можуть покладатися на орендаря, орендодавця або обидві сторони в рівних долях. Договір оренди повинен містити всі істотні умови: предмет, строк дії, вартість автомобіля, розмір, строк та вид сплати орендної плати (ст. 283 — 286 ГКУ та ст. 798 — 805 ЦКУ). До договору додається копія техпаспорта автомобіля. При цьому сторони складають акт приймання-передачі автомобіля, який містить інформацію про вартість автомобіля, його технічний стан, додаткове оснащення та можливі дефекти. Якщо в баку автомобіля є паливо, в акті вказується його кількість.Витрати, пов’язані з експлуатацією орендованого транспортного засобу
Паливно-мастильні матеріали.
Підприємство може купувати паливно-мастильні матеріали для орендованого автомобіля та списувати їх, виходячи з фактичного пробігу на підставі подорожніх листів, заповнених відповідно до норм витрати палива. Для обліку палива, витраченого автомобілями, ведуться подорожні листи.Техобслуговування та ремонт.
Орендар може оплачувати послуги СТО з техобслуговування та ремонту автомобіля, оскільки зобов’язаний зберігати орендоване майно в технічно справному стані (ст. 801 ЦКУ).Податки та збори.
Підприємство-орендар є платником: збору за забруднення навколишнього середовища, страхового полісу, ПДФО з доходу директора від здавання в оренду автомобіля (у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума орендної плати відображається з ознакою доходу «14»). А от платником транспортного податку залишається власник автотранспорту — орендодавець.Податковий облік.
У податковому обліку під оперативним лізингом (орендою) розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основних фондів згідно зі ст. 8 Закону про податок на прибуток, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачені фінансовим лізингом (орендою) (п.п. 1.18.1 Закону про податок на прибуток).У податковому обліку передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. При цьому підприємство-орендар відносить до валових витрат суму орендної плати
за нарахуванням (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Причому якщо орендується вантажний автомобіль, то орендну плату може бути повністю віднесено підприємством до валових витрат, а якщо це автомобіль легковий — то тільки в розмірі 50 % (п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток).Оскільки в цьому випадку договір оренди укладено між юридичною особою та директором, який є пов’язаною особою, то не слід забувати й про те, що
витрати платника податку на послуги оренди з пов’язаною особою визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату підписання договору (п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток).Нотаріальні витрати
, витрати на пально-мастильні матеріали (у межах норм) за вантажним автомобілем та витрати з техобслуговування включаються до складу валових витрат у повному обсязі (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток). Витрати на пально-мастильні матеріали за легковим автомобілем уключаються до складу валових витрат тільки в розмірі 50 % (п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток). Докладніше про це див. також статтю «Використання ПММ для авто: актуальні питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 41, с. 13.При
ремонті автомобіля орендар має право збільшити валові витрати в межах ремонтного ліміту (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток), а на суму ремонтних витрат, що перевищили ліміт, збільшити (створити) балансову вартість 2-ї групи основних фондів підприємства.Придбання
страхового полісу для орендованого автомобіля до складу валових витрат орендаря не включається (п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток; лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316).Сума збору за забруднення навколишнього природного середовища
включається до складу валових витрат орендаря (п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток).Приклад.
ТОВ «Ромашка» орендує легковий автомобіль директора. Відповідно до договору оренди автомобіля сума орендної плати за місяць становить 1500 грн., при цьому звичайна ціна дорівнює 1200 грн. на місяць. Крім того, понесено такі витрати:— нотаріальні витрати з реєстрації договору оренди в сумі 500 грн.;
— згідно з подорожніми листами витрачено пально-мастильних матеріалів на суму 300 грн.;
— проведено технічне обслуговування автомобіля вартістю 1000 грн.;
— проведено капітальний ремонт автомобіля вартістю 2000 грн.;
— придбано страховий поліс на суму 100 грн.;
— сума збору за забруднення навколишнього середовища склала 20 грн.
При цьому в підприємства немає жодних власних основних засобів (тобто ремонтний ліміт відсутній).
У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ витрати з оренди та утримання автомобіля рекомендується відобразити так:
Оренда автомобіля в директора
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Підписано акт про надані послуги з оренди | 92 | 685 | 1500 | — | 600 |
| 2 | Із суми орендної плати утримано ПДФО (15 %) | 685 | 641/ПДФО | 225 | — | — |
| 3 | Виплачено орендну плату директору | 685 | 301 | 1275 | — | — |
| 4 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 225 | — | — |
| 5 | Сплачено нотаріальні витрати | 92 | 311 | 500 | — | 500 |
| 6 | Списано ПММ за подорожніми листами | 92 | 203 | 300 | — | — * |
| 7 | Отримано акт на проведення техогляду | 92 | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 8 | Отримано акт про проведення капітального ремонту | 117 | 631 | 2000 | — | — ** |
| 9 | Отримано страховий поліс | 92 | 685 | 100 | — | — |
| 10 | Нараховано збір за забруднення навколишнього середовища | 92 | 641 | 20 | — | 20 |
| * Вартість ПММ для легкового автомобіля при придбанні було віднесено до валових витрат у розмірі 50 % (150 грн.) та до моменту списання вона брала участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ** Збільшено балансову вартість ОФ групи 2 на 2000 грн. Зауважимо також, що, на думку податківців, якщо витрати на капремонт орендодавець-фізособа орендарю не компенсує, то вартість капітального ремонту орендованого у працівника автомобіля підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 % у місяці завершення ремонту (п. 6 лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72). На наш погляд, про дохід фізособи в цьому випадку можна говорити тільки після закінчення договору оренди, коли працівнику повертатиметься автотранспорт, причому не в повній сумі капремонту, а з урахуванням уже понесеного зносу (докладніше про це див. статтю «Оренда автомобіля» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 45, с. 11 та запитання «Ремонт автомобіля орендодавця — фізичної особи: чи буде податок з доходів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 66, с. 45). | ||||||
Придбання та продаж готової продукції (товарів, робіт, послуг) у директора
Відносини між сторонами в такому разі можуть вибудовуватися на підставі договорів купівлі-продажу або договорів про надання послуг, що укладаються.
Договір купівлі-продажу.
Згідно з договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) та сплатити за нього визначену грошову суму (ст. 655 — 716 гл. 54 «Купівля-продаж» ЦКУ).Договір про надання послуг.
За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 — 907 гл. 63 «Послуги. Загальні положення» ЦКУ).Податковий облік.
Оскільки в цьому випадку зазначені договори укладено між юридичною особою та директором, який є пов’язаною особою, то доходи та витрати платника податку для цілей оподаткування визначаються з урахуванням звичайних цін (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток).Так,
при продажу товарів, робіт та послуг директору підприємства до складу валових доходів уключається весь дохід від продажу товарів (робіт, послуг) (п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток). Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи з договірних цін, але не менше звичайних цін на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу (п.п. 7.4.1 Закону про податок на прибуток). Щодо ПДВ, то при поставці товарів (робіт, послуг) пов’язаній з продавцем особі база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ).При купівлі
товарів, робіт та послуг у директора підприємства до складу валових витрат уключається вартість отриманих товарів (робіт, послуг) (пп. 5.2.1, 11.2.3 Закону про податок на прибуток). Витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не більше звичайних цін, що діяли на дату такого продажу (п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток).Приклад.
ТОВ «Ромашка» продало директору товари за собівартістю 1000 грн. (без ПДВ). При цьому звичайна ціна на такий товар становила 1300 грн., у тому числі ПДВ — 216,67 грн. А директор, у свою чергу, надав підприємству послуги за цивільно-правовим договором на суму 600 грн.У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ зазначені операції рекомендується відобразити так:
Операції купівлі-продажу з директором
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Продано товари | — | ||||
| 1.1 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 1000 | — | — |
| 1.2. | Відображено доходи від реалізації товарів | 361 | 702 | 1216,67 | 1083,33* | — |
| 1.3. | Нараховано ПДВ на реалізовані товари | 702 | 641 | 216,67** | — | — |
| 1.4 | Нараховано дохід директору у вигляді одержаної знижки | 949 | 685 | 14,71 | — | — |
| 685 | 685 | 83,33 | — | — | ||
| 1.5 | Утримано ПДФО | 685 | 641/ПДФО | 14,71*** | — | — |
| 2 | Отримано послуги від директора | 92 | 685 | 600 | — | 600 |
| * До складу валових доходів включається вартість реалізованого товару, визначена за звичайними цінами без ПДВ — 1083 грн. (1300 грн. - 20 % ПДВ). ** ПДВ нараховано виходячи зі звичайної ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ). *** З урахуванням вимоги п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закону № 889, оскільки працівнику було продано товар вартістю 1216,67 грн., тоді як звичайна ціна на нього склала 1300 грн., сума наданої працівнику знижки (1300 грн. - 1216,67 грн. = 83,33 грн.) підлягає обкладенню ПДФО з урахуванням натурального коефіцієнта, установленого п. 3.4 Закону № 889 (1,176471). Утриманий ПДФО в сумі (83,33 грн. х 1,176471 х 15 % = 14,71 грн.) підлягає перерахуванню до бюджету наступного дня після надання знижки (продажу товару) (з відображенням у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «09»). | ||||||
Із винагороди, що виплачується директору — фізичній особі за надання послуг за цивільно-правовим договором, також потрібно утримати ПДФО за ставкою 15 % (у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума винагороди відображається з ознакою доходу «01»). Про оподаткування такої виплати страховими внесками докладніше див. статтю «Працюємо зі звичайними фізичними особами» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 99, с. 32.
Директор оплатив готівковими коштами витрати підприємства
У такому разі операції може бути оформлено так. Директор складає авансовий звіт та додає до нього оригінали платіжних документів. При цьому у платіжних документах має бути зазначено, за яке підприємство він платить та через кого. У подальшому підприємство зобов’язується відшкодувати директору суму понесених витрат.
Податковий облік.
У податковому обліку за наявності підтверджуючих документів на підставі авансового звіту підприємство відображає валові витрати за умови їх зв’язку з господарською діяльністю (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток).Такий варіант оформлення операцій може застосовуватися й у разі сплати директором податків за підприємство, тобто коли директор збирається допомогти підприємству, яке зазнає тимчасової фінансової скрути, та сплатити за нього суму податкових зобов’язань. При цьому знову ж таки важливо, щоб директор, діючи в цьому випадку як
підзвітна особа, при перерахуванні відповідної суми податків указував як їх платника саме підприємство. Адже інакше (якщо, припустимо, директор перераховуватиме грошові кошти від свого імені) порушуватимуться вимоги п. 7.5 Закону № 2181, що передбачає персональну податкову відповідальність платників податків та встановлює заборону будь-якого відступлення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам.Приклад.
Директор ТОВ «Ромашки» оплатив готівковими коштами через відділення банку внески до Пенсійного фонду в розмірі 1200 грн., вартість послуг банку — 10 грн. Він склав авансовий звіт та додав до нього платіжні документи на оплату внесків до Пенсійного фонду та послуг банку.У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ зазначені операції рекомендується відобразити так:
Оплата директором витрат підприємства
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | На підставі авансового | 651 | 372 | 1200 | — | — * |
| * До валових витрат суму внесків до Пенсійного фонду вже було включено за нарахуванням (згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 2 | На підставі авансового | 92 | 372 | 10 | — | 10 |
Директор оплатив витрати підприємства зі своєї особистої картки
Припустимо, підприємство доручає директору оплатити певні витрати, зобов’язавшись згодом відшкодувати йому відповідну суму грошових коштів. У такому разі операції може бути оформлено, як і в попередній ситуації, зі складанням авансового звіту. Водночас як варіант сторони можуть піти дещо іншим шляхом та оформити відносини договором доручення.
Договір доручення.
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, учинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя. Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розмір плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (ст. 1000 — 1010 ЦКУ).Податковий облік.
Сума коштів, виплачених довірителем повіреному для виконання договору доручення, не включається до складу валових витрат довірителя (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток). Винагорода повіреному включається до складу валових витрат (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток) за нарахуванням (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток), оскільки повірений є фізособою (неплатником податку на прибуток).Приклад
. За дорученням ТОВ «Ромашки» директор погасив зі своєї особистої картки заборгованість за електроенергію в сумі 1000 грн., за умовами договору вартість послуг повіреного становить 10 грн. Він склав Звіт повіреного та додав до нього роздруківку зі свого особистого рахунка.У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ зазначені операції рекомендується відобразити так:
Оплата витрат підприємства з особистої картки директора
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Відображено звіт повіреного | 63 | 685 | 1000 | — | — * |
| 2 | Перераховано гроші з рахунка підприємства на особисту картку директора | 685 | 311 | 1010 | — | — |
| 3 | Нараховано винагороду повіреному | 92 | 685 | 10** | — | 10 |
| * Умовимося, що до валових витрат сума витрат на електроенергію вже потрапила за нарахуванням. ** У цьому випадку звичайною вважатиметься вартість послуг повіреного, передбачена в договорі (за умови, що в підприємства відсутні інші договори доручення з такими самими умовами). | ||||||
Із винагороди, що виплачується директору — фізичній особі за договором доручення, також потрібно утримати ПДФО за ставкою 15 % (
п.п. 4.2.1 Закону № 889; у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ — ознака доходу «01»). Про соцвнески із суми винагороди докладніше див. статтю «Працюємо зі звичайними фізичними особами» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 99, с. 32.Отримано безпроцентну позику від директора підприємства
Договір позики.
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передачі грошей або інших речей, визначених родовими ознаками (ст. 1046 — 1050 ЦКУ).Податковий облік.
У податковому обліку позика розглядається як поворотна фінансова допомога, тобто сума коштів, передана платнику податків у користування на визначений строк згідно з договорами, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами (п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток).До складу валового доходу включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді від неплатників податку на прибуток, яка залишається
неповерненою на кінець такого звітного періоду. Коли в майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) у тому податковому періоді, в якому відбулося її повернення (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток; докладніше про це див. матеріал «Фінансова допомога на поворотній та безповоротній основі: як відобразити в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 19, с. 29).Приклад.
Директор ТОВ «Ромашка» в 1 кварталі надав позику своїй компанії на 3000 грн., у 2 кварталі ТОВ «Ромашки» повернуло йому 500 грн., у3 кварталі — 800 грн.
У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ зазначені операції рекомендується відобразити так:
Безпроцентна позика від директора
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Отримано позику від директора в 1 кварталі | 311 | 685 | 3000 | 3000 | — |
| 2 | У 2 кварталі повернено директору 500 грн. | 685 | 311 | 500 | — | 500 |
| 3 | У 3 кварталі повернено директору 800 грн. | 685 | 311 | 800 | — | 800 |
Поради — застереження
На практиці, щоб спростити розрахунки, підприємства іноді вдаються до «вигіднішого» варіанта. Укладають договори безоплатного користування майном директора. Однак безоплатні послуги несприятливо позначаються на результатах оподаткування: дохід від їх отримання на підставі
пп. 1.23, 1.31, п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток відображається у складі валового доходу платника податку на прибуток. До такого доходу застосовуються правила звичайної ціни (пп. 7.4.1, 7.4.3, п. 1.20 Закону про податок на прибуток). У результаті безоплатні послуги коштуватимуть дорожче ніж платні.Крім того, звертаємо увагу, що згідно з
ч. 2 ст. 829 ЦКУ «юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю». Тобто підприємство не може своєму директору надавати безоплатно товари, роботи або послуги.Тепер ви знайомі з нюансами операцій, які на практиці виникають з директором підприємства, та з порядком їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку. Як бачите, цей порядок не такий складний, як здається.
