Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Вы нам писали. Образцы сырья временно вывезены для подготовки к исследованию

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Август, 2010/№ 65
Печать
Статья

Образцы сырья временно вывезены для подготовки к исследованию

Резидент Украины отправил нерезиденту образцы сырья. Нерезидент произвел предварительную обработку этих образцов для последующего их исследования в лаборатории резидента. После обработки образцы ввезены в Украину и при таможенном оформлении возврата образцов был уплачен НДС.

Таможенное оформление проведено в режиме временного вывоза с обратным ввозом. Код ТН ВЭД сырья после обработки не изменился.

Как отражаются в учете такие операции?

Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

ТКУ

 — Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.

Закон № 327 

Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.

Закон о налоге на прибыль

 — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

 — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Общие положения

Суть операции, приведенной в вопросе читателя, может привести к мысли, что ее следует рассматривать как изготовление готовой продукции на давальческих условиях: давальческое сырье (образцы в исходном состоянии) подвергается обработке, после чего на выходе получаем готовую продукцию (образцы сырья, обработанные специальными методами для проведения дальнейших исследований). Однако в вопросе отмечено два существенных условия: режим вывоза — временный и код ТН ВЭД сырья не изменился.

Это означает, что описанная ситуация не отвечает требованиям, предъявляемым к

операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях. Согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона № 327, такой операцией считается операция по переработке давальческого сырья в результате технологического процесса со сменой кода по ТН ВЭД с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. При этом в соответствии со статьями 239 и 231 ТКУ операция по давальческой переработке сырья осуществляется в таможенном режиме переработки.

В режиме временного вывоза

могут быть вывезены товары при условии обязательного их последующего ввоза, без каких-либо изменений, кроме естественного износа и потерь при нормальных условиях транспортирования (ст. 204 ТКУ). Поскольку код ТН ВЭД признан таможней неизменным на день вывоза и после обработки образцов сырья, то, по-видимому, следует признать, что для таможенных целей никаких изменений с сырьем не произошло.

Поэтому для целей учета ситуацию из вопроса разложим на три операции: временный вывоз образцов; услуги по обработке образцов, предоставленные нерезидентом; обратный ввоз образцов.

Операция по временному вывозу образцов

Порядок налогообложения той или иной операции обычно начинается с определения наличия объекта налогообложения.

Операция по вывозу (экспорту) названа в 

п.п. 3.1.3 Закона об НДС объектом налогообложения. В этом же подпункте перечислены операции, которые приравнены к экспорту. Но в указанной норме не говорится о такой особенности, как временный вывоз. При этом экспорт, поставка на экспорт с учетом норм п. 1.4 и п.п. 6.2.1 Закона об НДС подразумевают переход права собственности на экспортируемые товары. Некоторые могут усомниться в сказанном, если вспомнят, что экспорт по договору комиссии, где комиссионером является нерезидент, не сопровождается переходом права собственности. Однако заметим, что результатом выполнения договора комиссии является продажа товара. Так что итогом экспорта и в данной ситуации является переход права собственности на товар, который комиссионер продаст за пределами таможенной границы Украины. Получается, что операция временного вывоза не может быть определена объектом налогообложения?

Действительно, в 

п. 3.2 Закона об НДС, содержащем перечень операций, которые не являются объектом налогообложения, указано (см. п.п. 3.2.15), что операции по вывозу товаров за пределы таможенной границы Украины в таможенном режиме временного вывоза в соответствии с положениями главы 34 ТКУ не являются объектом налогообложения.

Это означает, что операцию временного вывоза образцов необходимо отразить в строке 3 «Операции, не являющиеся объектом налогообложения» декларации по НДС.

Что касается налога на прибыль, то

операция временного вывоза образцов не подпадает под определение продажи товаров из п. 1.31 Закона о налоге на прибыль. Нет такой операции и в перечне прочих валовых доходов, приведенном в п.п. 4.1.6 этого Закона. Поэтому стоимость временно вывезенных образцов не приводит к возникновению валового дохода.

Операция по обратному ввозу образцов после обработки

Операция по обратному ввозу

образцов, вывезенных в режиме временного вывоза, не подпадает под объект обложения НДС. Причина в том, что даже при внимательном прочтении п.п. 3.1.2 Закона об НДС обнаружить в нем такую операцию невозможно: ни в импорте, ни в операциях, приравненных к нему.

Однако в соответствии с

п. 5.17 Закона об НДС от налогообложения освобождаются операции по ввозу на таможенную территорию Украины ранее вывезенных с такой территории товаров по перечню, определенному ст. 206 ТКУ. Анализ указанного перечня позволяет сделать вывод, что в нем нет таких товаров, о которых идет речь в рассматриваемой нами ситуации. То есть операция по ввозу образцов сырья, временно вывезенных для обработки, не подпадает под определение операции, освобожденной от налогообложения согласно п. 5.17 Закона об НДС. Видимо, поэтому при таможенном оформлении предприятию пришлось уплатить НДС.

На наш взгляд,

правомерность взыскания НДС при обратном ввозе образцов, ранее вывезенных в режиме временного вывоза, является спорной, поскольку обратный ввоз ранее временно вывезенных товаров с учетом п.п. 3.1.2 Закона об НДС не является объектом налогообложения.

Тем не менее НДС при обратном ввозе был уплачен, поэтому логично

возникает вопрос о правомерности отнесения суммы такого НДС в налоговый кредит.

И здесь мы предлагаем несколько вариантов решения вопроса.

Решение первое

 — по нашему мнению, не следует включать уплаченный НДС в налоговый кредит. Дело в том, что согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит состоит из сумм налога, начисленных/уплаченных при приобретении товаров, в том числе при импорте. А как мы сказали выше, операция обратного ввоза ранее временно вывезенных товаров к импорту не приравнена. Да и приобретения в собственность не было.

Решение второе

 — используя разъяснения из письма ГНАУ от 15.04.2010 г. № 7463/7/16-1517-04 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48), включить уплаченный НДС в налоговый кредит. В этом письме идет речь об НДС, уплаченном при таможенном оформлении в режиме реимпорта, в соответствии с которым товары, происхождением из Украины и вывезенные за пределы таможенной территории Украины в соответствии с таможенным режимом экспорта, не позднее установленного законодательством срока ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения на этой территории. Важным условием для реимпорта товаров является то, что такие товары не использовались за пределами Украины с целью получения прибыли и ввозятся в таком состоянии, в котором они находились на момент вывоза.

И хотя в рассматриваемой ситуации образцы оформлялись как обратный ввоз, а не реимпорт, можно попытаться провести аналогию и использовать разрешение ГНАУ на включение уплаченного НДС в налоговый кредит по товарам, предварительно вывезенным и возвращенным нерезидентом. Но при обязательном выполнении двух условий:

— наличия надлежащим образом оформленной ГТД;

— дальнейшего использования таких товаров в облагаемых операциях хозяйственной деятельности.

Какое решение принять — выбор за предприятием — плательщиком НДС. Мы только заметим, что первое решение безопасное и не приведет к спорам с налоговым органом. Второе же решение, понятно, что спорное, и применить его можно, только если обосновывать операцию обратного ввоза, как операцию, приравненную к импорту «в других случаях, определенных Законом» (

абз. десятый п.п. 3.1.2 Закона об НДС).

Есть, конечно, и 

третье решение — оспаривать в таможенном органе правомерность взыскания НДС при осуществлении рассматриваемой операции. Но это уже для особо смелых и принципиальных плательщиков НДС.

Поскольку в рассматриваемой ситуации НДС уплачен, напомним, что

на дату представления таможенной декларации у предприятия-импортера возникают налоговые обязательства (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). База налогообложения в этом случае определяется исходя из договорной стоимости, но не меньше таможенной стоимости в соответствии с п. 4.3 этого Закона. Поскольку образцы пересекают таможенную границу не на основании договора поставки, то говорить о договорной стоимости как бы и неуместно. Однако условием перемещения товаров через таможенную границу Украины является их декларирование. Декларирование осуществляется путем заявления по установленной форме точных сведений о товарах, цели их перемещения, а также сведений, необходимых для осуществления их таможенного контроля и таможенного оформления (ст. 81 ТКУ). Поэтому импортеру придется предоставить таможне сведения о стоимости ввозимых образцов для исчисления таможенных налогов и сборов.

Дата уплаты налоговых обязательства

при импорте товаров является датой возникновения права на налоговый кредит (п.п. 7.5.2 Закона об НДС). При этом документом, подтверждающим такое право, является ГТД (п.п. 7.2.7 Закона об НДС). Но прежде чем отразить налоговый кредит в данной ситуации, плательщику НДС необходимо принять одно из решений, описанных выше.

В отношении налога на прибыль заметим, что операция по обратному ввозу образцов после обработки не влечет за собой возникновения понесенных/начисленных расходов (в стоимости образцов сырья), поэтому

при обратном получении образцов от нерезидента у импортера не возникают валовые расходы.

Расходы, которые понесет предприятие при вывозе и ввозе образцов (например, транспортные, таможенные сборы и др.), по нашему мнению, на основании

п. 5.1 Закона о налоге на прибыль могут быть включены в валовые расходы как расходы, связанные с ведением и организацией производства, ведением хозяйственной деятельности.

Операция по получению услуг по обработке образцов нерезидентом

Из условия рассматриваемой ситуации ясно, что услуги по обработке образцов происходили в стране нерезидента. По-видимому, в Украине нет специального оборудования или специалистов соответствующего уровня, которые могли бы обработать образцы сырья с целью подготовки их для дальнейшего исследования.

Операция поставки услуг является объектом налогообложения при условии, что место поставки услуг находится на территории Украины

(п.п. 3.1.1 Закона об НДС). Место поставки услуг нерезидентом определяется в соответствии с п. 6.5 Закона об НДС. Рассматриваемая нами ситуация подпадает под действие п.п. «а» этого пункта, согласно которому, если услуга предоставляется нерезидентом, то местом поставки считается размещение его представительства, а при его отсутствии — место размещения резидента, выполняющего действия от имени нерезидента, а при отсутствии такого — место фактического размещения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом нерезидента.

Таким образом, если строго следовать указанной норме

Закона об НДС, то предприятию, получившему услугу по обработке образцов, хоть и осуществленную за пределами Украины, придется начислить налоговые обязательства, отразив их в стр. 7 декларации по НДС. Право на налоговый кредит в сумме налогового обязательства возникнет в налоговом периоде, следующем за тем, в котором будут задекларированы налоговые обязательства (п.п. 7.5.2 Закона об НДС).

Однако, несмотря на строгость норм

Закона об НДС, считаем необходимым напомнить налогоплательщикам о разъяснении из письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 8), согласно которому у резидента, получающего услуги от нерезидента, не возникают налоговые обязательства по НДС, если фактическое место их предоставления находится за пределами Украины. При этом заметим, что письма налогового органа не имеют юридической силы, его точка зрения может быть изменена и письмо может быть отозвано. Поэтому тем, кто решит воспользоваться данным письмом при наличии явных законных оснований для начисления налоговых обязательств, рекомендуем отслеживать разъяснения налогового органа по данному вопросу и возможно быть готовым к спорам во время проверок.

Стоимость услуг по обработке образцов нерезидентом может быть включена в валовые расходы, если их получение связано с хозяйственной деятельностью (

п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль). Датой возникновения права на отражение таких валовых расходов является дата фактического получения таких услуг от нерезидента (п.п. 11.2.3 этого Закона). Такую дату обычно подтверждают актом выполненных работ и документами, свидетельствующими о том, что услуги выполнены. При этом сумму валовых расходов необходимо определить в сумме балансовой стоимости иностранной валюты, уплаченной исполнителю услуг — нерезиденту (см. п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль).

Валютное декларирование

Поскольку образцы сырья являются собственным имуществом украинского предприятия и после их вывоза какое-то время будут находиться за пределами Украины, то логичен вопрос о необходимости декларирования такого имущества в «валютной декларации».

Полное название такой декларации звучит так: «Декларация о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами». Само название декларации говорит о том, что

отразить стоимость образцов сырья в такой декларации необходимо.

Подтвердим наше предположение аргументом из законодательного документа. Так, согласно

ст. 9 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 валютные ценности и другое имущество резидентов, которое находится за пределами Украины, подлежит обязательному декларированию.

Анализ формы декларации, утвержденной

приказом МФУ от 25.12.95 г. № 207, позволяет сделать вывод, что стоимость образцов сырья, временно вывезенных, необходимо отразить в стр. 8 разд. III как прочее имущество, находящееся за границей. При этом следует пояснить причину нахождения его за пределами Украины.

Налоговый и бухгалтерский учет рассмотренной в статье операции проиллюстрируем на условном числовом примере.

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

Операция по вывозу образцов сырья

1

Уплачены таможенные платежи для оформления временного вывоза образцов

377

311

300

— *

*Таможенные платежи уплачиваются перед таможенным оформлением авансом, и только после оформления ГТД становится известна фактическая сумма, которую можно включить в валовые расходы, подтвержденная документально — надлежащим образом оформленной ГТД.

2

Уплачен аванс по транспортным расходам на доставку

371

311

6000

5000

3

Отражен налоговый кредит по транспортировке

641

644

1000

4

Отражена передача образцов сырья нерезиденту, основание — ГТД

201н*

201

7000

**

*Субсчет 201н введен для того, чтобы в учете отдельно выделить стоимость сырья, которое передано нерезиденту в рамках договора об оказании услуг.

**Несмотря на то что образцы сырья переданы нерезиденту, они остаются собственностью украинского предприятия, поэтому в налоговом учете они участвуют в перерасчете прироста-убыли балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

5

Отражены расходы по таможенному оформлению и доставке образцов, основание — ГТД и транспортные документы

91

377

300

300

91

631

5000

6

Закрыты расчеты по НДС

644

631

1000

7

Расходы по таможенному оформлению образцов и их доставке списаны на производственные расходы

23

91

5300

8

Отражен зачет задолженностей

631

371

6000

Операция по получению услуг от нерезидента

1

Уплачен аванс нерезиденту
($5000 х 7,9). Балансовая стоимость инвалюты — 40000 грн.

371

312

$5000

39500

— *

*Стоимость услуг, полученных от нерезидента, включается в валовые расходы по дате их фактического получения (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).

2

Начислены налоговые обязательства по НДС ($5000 х 7,9 х 20 %)

643

641

7900

3

В следующем периоде начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в прошлом периоде

641

644

7900

4

Закрыты расчеты по НДС

644

643

7900

5

Получен акт выполненных работ

91

632

$5000*

39500

40000**

*Независимо от курса НБУ, действующего на дату подписания акта, стоимость услуг в бухгалтерском учете отражается по курсу НБУ — на дату уплаты аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

**В валовые расходы включается балансовая стоимость инвалюты (п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль).

6

Стоимость услуг списана на производственные расходы

23

91

39500

7

Отражен зачет задолженностей

632

371

39500

Операция по ввозу образцов сырья

1

Уплачены таможенные платежи и НДС для таможенного оформления ввоза образцов

377

311

3000

2

Уплачен аванс на транспортировку образцов сырья

371

311

6000

5000

3

Отражен налоговый кредит

641

644

1000

4

Отражен возврат образцов сырья от нерезидента, основание — ГТД

201

201н

7000

5

Отражен НДС, уплаченный при таможенном оформлении*

949

377

1800

*Причину отнесения НДС на прочие операционные расходы см. в описании проблем с налоговым кредитом в разделе

«Операция по обратному ввозу образцов после обработки» данной статьи.

6

Отражены расходы по таможенному оформлению и доставке образцов, основание — ГТД и транспортные документы

91

377

1200

3000

91

631

5000

7

Закрыты расчеты по налоговому кредиту

644

631

1000

8

Отражен зачет задолженностей

631

371

6000

9

Расходы по таможенному оформлению образцов и их доставке списаны на производственные расходы

23

91

6200

 

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше