Зразки сировини тимчасово вивезено для підготовки до дослідження
Резидент України відправив нерезиденту зразки сировини. Нерезидент здійснив попередню обробку цих зразків для подальшого їх дослідження в лабораторії резидента. Після обробки зразки ввезено в Україну та при митному оформленні повернення зразків було сплачено ПДВ.
Митне оформлення проведено в режимі тимчасового вивезення зі зворотним увезенням. Код ТН ЗЕД сировини після обробки не змінився.
Як відображаються в обліку такі операції?
Ірина КИЯН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.Закон № 327
— Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Загальні положення
Аналізуючи суть операції, наведеної у запитанні читача, можна дійти думки, що її слід розглядати як виготовлення готової продукції на давальницьких умовах: давальницька сировина (зразки у вихідному стані) піддається обробці, після чого на виході отримуємо готову продукцію (зразки сировини, оброблені спеціальними методами для проведення подальших досліджень). Однак у запитанні зазначено дві істотні умови: режим вивезення — тимчасовий та код ТН ЗЕД сировини не змінився.
Це означає, що описана ситуація не відповідає вимогам, що висуваються до
операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах. Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону № 327, такою операцією вважається операція з переробки давальницької сировини в результаті технологічного процесу зі зміною коду за ТН ЗЕД з метою отримання готової продукції за відповідну плату. При цьому відповідно до ст. 239 і 231 МКУ операція з давальницької переробки сировини здійснюється в митному режимі переробки.У режимі тимчасового вивезення
може бути вивезено товари за умови обов’язкового їх подальшого ввезення, без будь-яких змін, крім природного зносу та втрат за нормальних умов транспортування (ст. 204 МКУ). Оскільки код ТН ЗЕД визнано митницею незмінним на день вивезення та після обробки зразків сировини, то, напевне, слід визнати, що для митних цілей жодних змін із сировиною не відбулося.Тому для цілей обліку ситуацію із запитання розкладемо на три операції: тимчасове вивезення зразків; послуги з обробки зразків, надані нерезидентом; зворотне ввезення зразків.
Операція тимчасового вивезення зразків
Порядок оподаткування тієї чи іншої операції зазвичай починається з визначення наявності об’єкта оподаткування.
Операція вивезення (експорту) названа в
п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування. У цьому ж підпункті перелічені операції, що прирівняні до експорту. Але в зазначеній нормі не йдеться про таку особливість, як тимчасове вивезення. При цьому експорт, поставка на експорт з урахуванням норм п. 1.4 і п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ передбачає перехід права власності на товари, що експортуються. Дехто може засумніватися у сказаному, якщо пригадає, що експорт за договором комісії, де комісіонером є нерезидент, не супроводжується переходом права власності. Однак зауважимо, що результатом виконання договору комісії є продаж товару. Отже, підсумком експорту і в цій ситуації є перехід права власності на товар, який комісіонер продасть за межами митного кордону України. Виходить, що операцію тимчасового вивезення не може бути визначено об’єктом оподаткування?Дійсно, у
п. 3.2 Закону про ПДВ, який містить перелік операцій, що не є об’єктом оподаткування, зазначено (див. п.п. 3.2.15), що операції з вивезення товарів за межі митного кордону України в митному режимі тимчасового вивезення відповідно до положень гл. 34 МКУ не є об’єктом оподаткування.Це означає, що операцію тимчасового вивезення зразків необхідно відобразити в рядку 3 «Операції, що не є об’єктом оподаткування» декларації з ПДВ.
Що стосується податку на прибуток, то
операція тимчасового вивезення зразків не підпадає під визначення продажу товарів з п. 1.31 Закону про податок на прибуток. Немає такої операції і в переліку інших валових доходів, наведеному в п.п. 4.1.6 цього Закону. Тому вартість тимчасово вивезених зразків не спричинює виникнення валового доходу.Операція зворотного ввезення зразків після обробки
Операція зворотного ввезення
зразків, вивезених у режимі тимчасового вивезення, не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ. Причина в тому, що навіть при уважному прочитанні п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ знайти в ньому таку операцію неможливо: ні в імпорті, ні в операціях, прирівняних до нього.Однак відповідно до
п. 5.17 Закону про ПДВ від оподаткування звільняються операції з ввезення на митну територію України раніше вивезених з такої території товарів за переліком, визначеним ст. 206 МКУ. Аналіз зазначеного переліку дозволяє зробити висновок, що в ньому немає таких товарів, про які йдеться в ситуації, що нами розглядається. Тобто операція з увезення зразків сировини, тимчасово вивезених для обробки, не підпадає під визначення операції, звільненої від оподаткування згідно з п. 5.17 Закону про ПДВ. Мабуть, тому при митному оформленні підприємству довелося сплатити ПДВ.На наш погляд,
правомірність стягнення ПДВ при зворотному ввезенні зразків, раніше вивезених у режимі тимчасового вивезення, є спірною, оскільки зворотне ввезення раніше тимчасово вивезених товарів з урахуванням п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування.Проте ПДВ при зворотному ввезенні було сплачено, тому логічно
виникає питання про правомірність віднесення суми такого ПДВ до податкового кредиту.І тут ми пропонуємо декілька варіантів вирішення питання.
Рішення перше
— на нашу думку, не слід включати сплачений ПДВ до податкового кредиту. Річ у тім, що згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит складається із сум податку, нарахованих/сплачених при придбанні товарів, у тому числі при імпорті. А як уже зазначалося, операцію зворотного ввезення раніше тимчасово вивезених товарів до імпорту не прирівняно. Та й придбання у власність не було.Рішення друге
— використовуючи роз’яснення з листа ДПАУ від 15.04.2010 р. № 7463/7/16-1517-04 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48), уключити сплачений ПДВ до податкового кредиту. У цьому листі йдеться про ПДВ, сплачений при митному оформленні в режимі реімпорту, відповідно до якого товари, що походять з України та вивезені за межі митної території України відповідно до митного режиму експорту, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк ввозяться на митну територію України для вільного обігу на цій території. Важливою умовою для реімпорту товарів є те, що такі товари не використовувалися за межами України з метою отримання прибутку і ввозяться в такому стані, в якому вони перебували на момент вивезення.І хоча в ситуації, що розглядається, зразки оформлялися як зворотне ввезення, а не реімпорт, можна спробувати провести аналогію та використати дозвіл ДПАУ на включення сплаченого ПДВ до податкового кредиту за товарами, попередньо вивезеними та поверненими нерезидентом. Але при обов’язковому виконанні двох умов:
— наявності належно оформленої ВМД;
— подальшого використання таких товарів в оподатковуваних операціях господарської діяльності.
Яке рішення прийняти — вибір за підприємством — платником ПДВ. Ми тільки зауважимо, що перше рішення безпечне і не призведе до спору з податковим органом. Друге ж рішення, зрозуміло, є спірним і застосувати його можна тільки, якщо обґрунтовувати операцію зворотного ввезення як операцію, прирівняну до імпорту «в інших випадках, визначених Законом» (
абз. десятий п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ).Є, звісно, і
третє рішення — оскаржувати в митному органі правомірність стягнення ПДВ при здійсненні цієї операції. Але це вже для особливо сміливих та принципових платників ПДВ.Оскільки в ситуації, що розглядається, ПДВ сплачено, нагадаємо, що
на дату подання митній декларації в підприємства-імпортера виникають податкові зобов’язання (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). База оподаткування в цьому випадку визначається виходячи з договірної вартості, але не менше митної вартості відповідно до п. 4.3 цього Закону. Оскільки зразки перетинають митний кордон не на підставі договору поставки, то говорити про договірну вартість наче й не доречно. Однак умовою переміщення товарів через митний кордон України є їх декларування. Декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою точних відомостей про товари, мети їх переміщення, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення (ст. 81 МКУ). Тому імпортеру доведеться надати митниці відомості про вартість зразків, що ввозяться, для обчислення митних податків та зборів.Дата сплати податкових зобов’язань
при імпорті товарів є датою виникнення права на податковий кредит (п п. 7.5.2 Закону про ПДВ). При цьому документом, що підтверджує таке право, є ВМД (п.п. 7.2.7 Закону про ПДВ). Але перш ніж відобразити податковий кредит у цій ситуації платнику ПДВ необхідно прийняти одне з рішень, описаних вище.Щодо податку на прибуток зауважимо, що операція зворотного ввезення зразків після обробки не спричинює виникнення понесених/нарахованих витрат (у вартості зразків сировини), тому
при зворотному отриманні зразків від нерезидента в імпортера не виникають валові витрати.Витрати, які понесе підприємство при вивезенні та ввезенні зразків (наприклад, транспортні, митні збори тощо), на нашу думку, на підставі
п. 5.1 Закону про податок на прибуток може бути включено до валових витрат як витрати, пов’язані з веденням та організацією виробництва, веденням господарської діяльності.Операція отримання послуг обробки зразків нерезидентом
З умов ситуації, що розглядається, зрозуміло, що послуги обробки зразків надавалися в країні нерезидента. Мабуть, в Україні немає спеціального устаткування або фахівців відповідного рівня, які могли б обробити зразки сировини з метою підготовки їх для подальшого дослідження.
Операція поставки послуг є об’єктом оподаткування за умови, що місце поставки послуг знаходиться на території України
(п п. 3.1.1 Закону про ПДВ). Місце поставки послуг нерезидентом визначається відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ. Ситуація, що нами розглядається, підпадає під дію п.п. «а» цього пункту, згідно з яким якщо послуга надається нерезидентом, то місцем поставки вважається розміщення його представництва, а за його відсутності — місце розміщення резидента, який виконує дії від імені нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розміщення покупця (одержувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом нерезидента.Таким чином, якщо точно дотримуватися зазначеної норми
Закону про ПДВ, то підприємству, яке отримало послугу обробки зразків, хоча і здійснену за межами України, доведеться нарахувати податкові зобов’язання, відобразивши їх у ряд. 7 декларації з ПДВ. Право на податковий кредит у сумі податкового зобов’язання виникне в податковому періоді, наступному за тим, в якому буде задекларовано податкові зобов’язання (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ).Однак, попри суворість норм
Закону про ПДВ, вважаємо за необхідне нагадати платникам податків про роз’яснення з листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8), згідно з яким у резидента, який одержує послуги від нерезидента, не виникають податкові зобов’язання з ПДВ, якщо фактичне місце їх надання знаходиться за межами України. При цьому зауважимо, що листи податкового органу не мають юридичної сили, його точка зору може змінитися і лист може бути відкликано. Тому тим, хто вирішить скористатися цим листом за наявності беззаперечних законних підстав для нарахування податкових зобов’язань, рекомендуємо відстежувати роз’яснення податкового органу з цього питання та бути готовим до можливих спорів під час перевірок.Вартість послуг обробки зразків нерезидентом може бути включена до валових витрат, якщо їх отримання пов’язане з господарською діяльністю (
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток). Датою виникнення права на відображення таких валових витрат є дата фактичного отримання таких послуг від нерезидента (п.п. 11.2.3 цього Закону). Таку дату зазвичай підтверджують актом виконаних робіт та документами, які свідчать про те, що послуги виконані. При цьому суму валових витрат необхідно визначити в сумі балансової вартості іноземної валюти, сплаченої виконавцю послуг — нерезиденту (див. п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток).Валютне декларування
Оскільки зразки сировини є власним майном українського підприємства і після їх вивезення деякий час вони перебуватимуть за межами України, то логічним є питання про необхідність декларування такого майна у «валютній декларації».
Повна назва цієї декларації звучить так: «Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами». Сама назва декларації свідчить про те, що
відобразити вартість зразків сировини в такій декларації необхідно.Підтвердимо наше припущення аргументом із законодавчого документа. Так, згідно зі
ст. 9 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 валютні цінності та інше майно резидентів, яке знаходиться за межами України, підлягає обов’язковому декларуванню.Аналіз форми декларації, затвердженої
наказом МФУ від 25.12.95 р. № 207, дозволяє зробити висновок, що вартість тимчасово вивезених зразків сировини необхідно відобразити в ряд. 8 розд. III як інше майно, що знаходиться за кордоном. При цьому слід пояснити причину знаходження його за межами України.Податковий та бухгалтерський облік операції, що розглядається у статті, проілюструємо на умовному числовому прикладі.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | сума | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Операція вивезення зразків сировини | ||||||
| 1 | Сплачено митні платежі для оформлення тимчасового вивезення зразків | 377 | 311 | 300 | — | —* |
| * Митні платежі сплачуються перед митним оформленням авансом, і лише після оформлення ВМД стає відома фактична сума, яку можна включити до валових витрат, підтверджена документально, — належно оформленою ВМД. | ||||||
| 2 | Сплачено аванс за транспортними витратами на доставку | 371 | 311 | 6000 | — | 5000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з транспортування | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 4 | Відображено передачу зразків сировини нерезиденту, підстава — ВМД | 201н* | 201 | 7000 | — | ** |
| * Субрахунок 201н запроваджено для того, щоб в обліку окремо виділити вартість сировини, яку передано нерезиденту в межах договору про надання послуг. ** Незважаючи на те що зразки сировини передано нерезиденту, вони залишаються власністю українського підприємства, тому в податковому обліку вони беруть участь у перерахунку приросту-убутку балансової вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 5 | Відображено витрати з митного оформлення та доставки зразків, підстава — ВМД та транспортні документи | 91 | 377 | 300 | — | 300 |
| 91 | 631 | 5000 | — | — | ||
| 6 | Закрито розрахунки з ПДВ | 644 | 631 | 1000 | — | — |
| 7 | Витрати з митного оформлення зразків та їх доставки списано на виробничі витрати | 23 | 91 | 5300 | — | — |
| 8 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| Операція отримання послуг від нерезидента | ||||||
| 1 | Сплачено аванс нерезиденту ($5000 х 7,9). Балансова вартість інвалюти — 40000 грн. | 371 | 312 | $5000 | — | —* |
| * Вартість послуг, отриманих від нерезидента, включається до валових витрат за датою їх фактичного отримання (п.п.11.2.3 Закону про прибуток). | ||||||
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 7900 | — | — |
| 3 | У наступному періоді нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді | 641 | 644 | 7900 | — | — |
| 4 | Закрито розрахунки з ПДВ | 644 | 643 | 7900 | — | — |
| 5 | Отримано акт виконаних робіт | 91 | 632 | $5000* | — | 40000** |
| * Незалежно від курсу НБУ, що діє на дату підписання акта, вартість послуг у бухгалтерському обліку відображається за курсом НБУ — на дату сплати авансу (п. 6 П(С)БО 21).** До валових витрат уключається балансова вартість інвалюти (п.п.7.3.2 Закону про прибуток). | ||||||
| 6 | Вартість послуг списано на виробничі витрати | 23 | 91 | 39500 | — | — |
| 7 | Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 39500 | — | — |
| Операція ввезення зразків сировини | ||||||
| 1 | Сплачено митні платежі та ПДВ для митного оформлення ввезення зразків | 377 | 311 | 3000 | — | — |
| 2 | Сплачено аванс на транспортування зразків сировини | 371 | 311 | 6000 | — | 5000 |
| 3 | Відображено податковий кредит | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 4 | Відображено повернення зразків сировини від нерезидента, підстава — ВМД | 201 | 201н | 7000 | — | — |
| 5 | Відображено ПДВ, сплачений при митному оформленні* | 949 | 377 | 1800 | — | — |
| * Причину віднесення ПДВ на інші операційні витрати див. в описі проблем з податковим кредитом у розділі «Операція зворотного ввезення зразків після обробки» цієї статті. | ||||||
| 6 | Відображено витрати з митного оформлення та доставки зразків, підстава — ВМД та транспортні документи | 91 | 377 | 1200 | — | 3000 |
| 91 | 631 | 5000 | — | — | ||
| 7 | Закрито розрахунки за податковим кредитом | 644 | 631 | 1000 | — | — |
| 8 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| 9 | Витрати з митного оформлення зразків та їх доставки списано на виробничі витрати | 23 | 91 | 6200 | — | — |
