Может ли налоговый орган определять очередность погашения налоговых обязательств?
Суть спора
С ситуацией, когда налоговый орган меняет назначение платежа и перенаправляет средства, предназначенные для уплаты текущих налоговых обязательств, на погашение налогового долга предприятия, думаем, каждый налогоплательщик если и не сталкивался лично, то уж точно о такой угрозе наслышан.
Напомним, согласно
п. 7.7 Закона № 2181 налоговый долг погашается перед погашением налоговых обязательств, которые не являются налоговым долгом, в порядке календарной очередности их возникновения, а в случае одновременного возникновения по разным налогам, сборам (обязательным платежам) — в равных пропорциях.На протяжении всего времени действия приведенной выше нормы смелые налогоплательщики настаивают на том, что она не должна применяться, поскольку нарушает право собственности, а именно: право свободно ею распоряжаться, решать вопрос о том, на какие цели должны быть направлены денежные средства. Всем понятна цель таких действий: если уплата налогового обязательства просрочена более чем на 90 календарных дней, размер штрафа, предусмотренного
п.п. 17.1.7 Закона № 2181, уже меняться не будет и составит 50 процентов суммы налогового долга. Поэтому налогоплательщику гораздо более экономически целесообразно гасить текущие налоговые обязательства, не давая им стать налоговым долгом и, соответственно, не допуская применения штрафных санкций по ним, чем уплачивать налоговый долг, сумма штрафа по которому уже не зависит от даты его погашения.Налоговые же органы, ссылаясь на
п. 7.7 Закона № 2181, считают, что оно их наделяет полномочием на направление сумм, предназначенных для уплаты текущих налоговых обязательства, на погашение уже существующего налогового долга.
Позиция налоговых органов
В данном споре налоговый орган суммы, перечисленные налогоплательщиком на погашение текущего налогового обязательства, а также заявленные к возмещению из бюджета в декларации за этот же налоговый период, направил на погашение налогового долга. В результате этого текущие обязательства не были погашены в установленные законодательством сроки, после истечения которых они получили статус налогового долга.
Такие действия вполне соответствуют устоявшейся практике применения налоговыми органами
п. 7.7 Закона № 2181. Так, одним из ярких проявлений позиции ГНАУ в вопросе о том, должны ли перенаправляться средства на погашение налогового долга, вместо уплаты текущих платежей, выступает сам механизм учета поступающих платежей в карточках лицевых счетов. Им предусмотрена календарная очередность погашения налогового долга до погашения налоговых обязательств в автоматическом режиме (см. Инструкцию о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденную приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276). Такой механизм касается любых поступлений, в том числе рассроченных сумм (см. письмо ГНАУ от 22.12.2007 г. № 12833/6/24-0415).
Решение дела судом
Несмотря на то что подобные споры между субъектами хозяйствования и налоговиками возникают достаточно регулярно, к рассмотрению Верховного Суда Украины долгое время они не попадали.
Практика же Высшего административного суда Украины хотя преимущественно и была на стороне налогоплательщиков, все же вполне устоявшейся и единообразной считаться не могла. Так, в
определении от 03.06.2008 г. по делу № К-34890/06 ВАСУ исходил из того, что указанная в Законе № 2181 «очередность погашения действует независимо от воли налогоплательщика и касается как самостоятельно рассчитанных налогоплательщиком налоговых обязательств, так и налоговых обязательств, рассчитанных налоговым органом».Однако в последнее время в практике ВАСУ все чаще появлялись решения, в которых он, опираясь на
ст. 41 Конституции Украины, гарантирующую право частной собственности, приходил к выводу о неправомерности самостоятельного изменения налоговым органом назначения платежа, указанного налогоплательщиком при осуществлении расчетов по уплате налогов (см. определения ВАСУ от 12.05.2009 г. № К-181/08, от 13.04.2010 г. № К-7375/08, от 11.05.2010 г. № К-16417/07, от 29.06.2010 г. № К-11704/08). Обобщая практику рассмотрения подобных дел, ВАСУ в письме от 17.03.2009 г. № 358/13/13-09 уже без всяких сомнений указывал на то, что плательщик самостоятельно определяет в платежном поручении налоговое обязательство (в том числе период его возникновения), которое он желает погасить, и налоговый орган не может изменить назначение платежа.Но для того, чтобы поставить точку, не хватало решения Верховного Суда Украины по данному вопросу. И вот оно появилось. Как видим, ВСУ однозначно на стороне налогоплательщиков. Свою позицию он в последующем подтвердил в
постановлениях от 01.12.2009 г. № 09/223 и от 08.12.2009 г. по делу № 21-1162во09.В связи с этим ВАСУ в
Информационном письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 подчеркнул тот факт, что существовавшая определенное время проблема отсутствия единообразной практики административных судов по вопросу о возможности определения налоговым органом очередности погашения налоговых обязательств теперь устранена.
Мнение редакции
В комментарии к
письму от 17.03.2009 г. № 358/13/13-09 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 98, с. 12) мы отмечали, что позиция судов, согласно которой п. 7.7 Закона № 2181 не лишает права плательщика налога самостоятельно определять назначение платежа и не дает права на его изменение налоговым органом, делает саму норму о приоритете погашения налогового долга в порядке календарной очередности его возникновения абсолютно бесполезной и лишенной какого-либо регулирующего воздействия.На наш взгляд, сам по себе факт отсутствия в
Законе № 509 отдельного пункта, закрепляющего за органами государственной налоговой службы права на изменение назначения платежа, вовсе не свидетельствует о том, что платежи не могут направляться (в силу прямого указания закона) на погашение старых налоговых долгов. Причем, по нашему мнению, наделение налоговых органов таким полномочием вовсе не вступает в противоречие с нормой, гарантирующей право свободно распоряжаться своей частной собственностью. Иначе сам факт установления налогов точно так же можно было расценивать как покушение на это право.Тем не менее, учитывая, что высшие судебные инстанции поддерживают в данном вопросе налогоплательщиков, в случае возникновения спора с налоговым органом шансы на успешное разрешение дела в суде у предприятия очень высоки. Во всяком случае до принятия Налогового кодекса. Как будет складываться практика его применения, пока говорить сложно.
К слову, в
проекте Налогового кодекса предлагается иное решение данного вопроса, на наш взгляд, абсолютно оправданное: так, согласно п. 53.9 ст. 53 Раздела ІІ в случае наличия у налогоплательщика налогового долга органы государственной налоговой службы обязаны зачислить средства, которые уплачивает такой налогоплательщик, в счет погашения налогового долга в соответствии с очередностью его возникновения независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком. Направление средств налогоплательщиком на погашение налогового обязательства перед погашением налогового долга запрещается.
Материал подготовила Елена Уварова, юрист
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 октября 2009 года
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании в порядке производства по исключительным обстоятельствам по жалобе Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. <…> (далее — ГНИ) дело по иску коммунального предприятия «Т» (далее — КП) к ГНИ о признании недействительными налоговых уведомлений-решений,
установила:В июне 2006 г. КП обратилось в суд с иском о признании недействительными налоговых уведомлений-решений ГНИ от 10 июля 2006 года: № <…>, которыми ему начислены штрафные (финансовые) санкции на общую сумму <…>, в результате просрочки предельного срока уплаты согласованного налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) в 2004 г.
Хозяйственный суд Донецкой области постановлением от 2 октября 2006 г., оставленным без изменений определением Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 23 ноября 2006 г., иск КП удовлетворил.
Высший административный суд Украины определением от 27 мая 2009 г. принятые по делу судебные решения оставил без изменений.
В жалобе о пересмотре определения Высшего административного суда Украины по исключительным обстоятельствам ГНИ, сославшись на наличие основания, установленного п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС, просила Верховный Суд Украины отменить все принятые по делу решения. В обоснование жалобы ответчик приложил определение Высшего административного суда Украины от 3 апреля 2008 г. по делу по аналогичному иску, в котором, по его мнению, одна и та же норма права применена иначе, чем по рассматриваемому делу.
Проверив по материалам дела приведенные в жалобе доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины признала, что оснований для ее удовлетворения нет.
Как установлено судами, суммы, перечисленные плательщиком в погашение налогового обязательства за март 2005 г., а также заявленные к возмещению из бюджета в декларации за этот же налоговый период, ГНИ зачла в погашение налогового долга КП за 2004 г. При этом для расчета суммы штрафа налоговый орган брал не дату уплаты плательщиком суммы налогового долга, как предусмотрено п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона от 21 декабря 2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181-III), а дату самостоятельного погашения этим органом указанного долга за счет средств, перечисленных плательщиком за другой налоговый период, и сумм бюджетного возмещения.
Оставляя без изменений решение судов предыдущих инстанций по отмене оспариваемых налоговых уведомлений-решений, кассационный суд в обоснование своего решения сослался на то, что у налогового органа нет права самостоятельно изменять назначение платежа, определенного плательщиком налогов при их уплате, в частности с целью погашения налогового долга. Истец, самостоятельно определив и перечислив сумму НДС, а также указав направление бюджетного возмещения по этому налогу — в счет погашения обязательств следующих налоговых периодов, выполнил свое обязательство по уплате НДС по определенным им периодам, что исключало применение к нему штрафных (финансовых) санкций, предусмотренных подпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III.
Судебные решения по административным делам, пересмотренные в кассационном порядке, а также решения суда кассационной инстанции могут быть обжалованы по исключительным обстоятельствам по мотиву неодинакового применения кассационным судом (судами) одной и той же нормы права, если оно имело место при аналогичных обстоятельствах и привело к принятию неправильного решения.
Согласно ч. 2 ст. 159 КАС законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права.
Определение Высшего административного суда Украины отвечает требованиям указанной нормы, поскольку вывод этого суда о том, что п. 7.7 ст. 7 Закона № 2181-III
не дает налоговому органу право самостоятельно изменять назначение платежа, определенного плательщиком налогов при его уплате, в частности с целью погашения налогового долга, является обоснованным.Учитывая то, что обстоятельства, ставшие основанием для производства по исключительным обстоятельствам, не подтвердились, а обжалуемое решение кассационного суда является законным, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, руководствуясь ст. 244 КАС,
постановила:В удовлетворении жалобы ГНИ об отмене определения Высшего административного суда Украины от 27 мая 2009 г. отказать.
Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, предусмотренного п. 2 ч. 1 ст. 237 КАС.
