Чи може податковий орган визначати черговість погашення податкових зобов’язань?
Суть спору
Із ситуацією, коли податковий орган змінює призначення платежу та переспрямовує кошти, призначені для сплати поточних податкових зобов’язань, на погашення податкового боргу підприємства, думаємо, кожний платник податків якщо і не стикався особисто, то вже точно про таку загрозу чув.
Нагадаємо: згідно з
п. 7.7 Закону № 2181 податковий борг погашається перед погашенням податкових зобов’язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості їх виникнення, а в разі одночасного виникнення за різними податками, зборами (обов’язковими платежами) — у рівних пропорціях.Протягом усього періоду дії наведеної норми сміливі платники податків наполягають на тому, що вона не повинна застосовуватися, оскільки порушує право власності, а саме право вільно нею розпоряджатися, вирішувати питання про те, на які цілі має бути спрямовано грошові кошти. Усім зрозуміла мета таких дій: якщо сплата податкового зобов’язання прострочена більш ніж на 90 календарних днів, розмір штрафу, передбаченого
п.п. 17.1.7 Закону № 2181, уже не змінюватиметься й становитиме 50 відсотків суми податкового боргу. Тому платникові податків набагато вигідніше гасити поточні податкові зобов’язання, не даючи їм стати податковим боргом та відповідно не допускаючи застосування штрафних санкцій за ними, ніж сплачувати податковий борг, сума штрафу за яким уже не залежить від дати його погашення.Податкові ж органи, посилаючись на
п. 7.7 Закону № 2181, вважають, що він їх наділяє повноваженням на спрямування сум, призначених для сплати поточних податкових зобов’язання, на погашення вже існуючого податкового боргу.
Позиція податкових органів
У цьому спорі податковий орган суми, перераховані платником податків на погашення поточного податкового зобов’язання, а також заявлені до відшкодування з бюджету в декларації за цей же податковий період, спрямував на погашення податкового боргу. У результаті цього поточні зобов’язання не було погашено в установлені законодавством строки, після закінчення яких вони набули статусу податкового боргу.
Такі дії цілком відповідають усталеній практиці застосування податковими органами
п. 7.7 Закону № 2181. Так, одним з яскравих проявів позиції ДПАУ щодо питання про те, чи повинні переспрямовуватися кошти на погашення податкового боргу, замість сплати поточних платежів, є сам механізм обліку платежів, що надходять, у картках особових рахунків. Ним передбачена календарна черговість погашення податкового боргу до погашення податкових зобов’язань в автоматичному режимі (див. Інструкцію про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджену наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276). Такий механізм стосується будь-яких надходжень, у тому числі розстрочених сум (див. лист ДПАУ від 22.12.2007 р. № 12833/6/24-0415).
Вирішення справи судом
Незважаючи на те що подібні спори між суб’єктами господарювання та податківцями виникають досить регулярно, на розгляд Верховного Суду України тривалий час вони не потрапляли.
Практика ж Вищого адміністративного суду України хоча переважно і була на боці платників податків, усе ж цілком усталеною та одностайною вважатися не могла. Так, в
ухвалі від 03.06.2008 р. у справі № К-34890/06 ВАСУ виходив з того, що зазначена в Законі № 2181 «черговість погашення діє незалежно від волі платника податків та стосується як самостійно розрахованих платником податків податкових зобов’язань, так і податкових зобов’язань, розрахованих податковим органом».Однак останнім часом у практиці ВАСУ все частіше з’являлися рішення, в яких він, спираючись на
ст. 41 Конституції України, що гарантує право приватної власності, доходив висновку про неправомірність самостійної зміни податковим органом призначення платежу, зазначеного платником податків при здійсненні розрахунків зі сплати податків (див. ухвали ВАСУ від 12.05.2009 р. № К-181/08, від 13.04.2010 р. № К-7375/08, від 11.05.2010 р. № К-16417/07, від 29.06.2010 р. № К-11704/08). Узагальнюючи практику розгляду подібних справ, ВАСУ в листі від 17.03.2009 р. № 358/13/13-09 уже без усіляких сумнівів указував на те, що платник самостійно визначає у платіжному дорученні податкове зобов’язання (у тому числі період його виникнення), яке він має намір погасити, і податковий орган не може змінити призначення платежу.Але для того, щоб поставити крапку, не вистачало рішення Верховного Суду України з цього питання. І ось воно з’явилося. Як бачимо, ВСУ однозначно на боці платників податків. Свою позицію він у подальшому підтвердив у
постановах від 01.12.2009 р. № 09/223 та від 08.12.2009 р. у справі № 21-1162во09.У зв’язку з цим ВАСУ в
Інформаційному листі від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 підкреслив, що проблему відсутності одностайної практики адміністративних судів, що існувала певний час, щодо питання про можливість визначення податковим органом черговості погашення податкових зобов’язань тепер усунено.
Думка редакції
У коментарі до
листа від 17.03.2009 р. № 358/13/13-09 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 98, с. 12) ми зазначали, що позиція судів, згідно з якою п. 7.7 Закону № 2181 не позбавляє платника податку права самостійно визначати призначення платежу і не дає права на його зміну податковим органом, робить саму норму про пріоритет погашення податкового боргу в порядку календарної черговості його виникнення абсолютно непотрібною та позбавленою будь-якої регулюючої дії.На наш погляд, сам по собі факт відсутності в
Законі № 509 окремого пункту, що закріплює за органами державної податкової служби права на зміну призначення платежу, зовсім не свідчить про те, що платежі не можуть спрямовуватися (через пряму вказівку закону) на погашення старих податкових боргів. Причому, на нашу думку, наділення податкових органів таким повноваженням зовсім не вступає у протиріччя з нормою, що гарантує право вільно розпоряджатися своєю приватною власністю. Інакше сам факт установлення податків так само можна було розцінювати як замах на це право.Проте ураховуючи, що вищі судові інстанції підтримують у цьому питанні платників податків, у разі виникнення спору з податковим органом шанси на успішне вирішення справи в суді в підприємства дуже високі. У всякому разі до прийняття Податкового кодексу. Як складатиметься практика його застосування, поки що говорити складно.
До речі, у
проекті Податкового кодексу пропонується інше вирішення цього питання, на наш погляд, абсолютно виправдане: так, згідно з п. 53.9 ст. 53 Розділу ІІ в разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов’язані зарахувати кошти, які сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу відповідно до черговості його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення податкового зобов’язання перед погашенням податкового боргу забороняється.
Матеріал підготувала Олена Уварова, юрист
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
від 27 жовтня 2009 року
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку провадження за винятковими обставинами за скаргою Державної податкової інспекції у <…> районі м. <…> (далі — ДПІ) справу за позовом комунального підприємства «Т» (далі — КП) до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,
встановила:У червні 2006 року КП звернулося до суду з позовом про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ від 10 липня 2006 року: № <…>, якими йому нараховано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму <…>, унаслідок прострочення граничного строку сплати узгодженого податкового зобов’язання з податку на додану вартість (далі — ПДВ) у 2004 році.
Господарський суд Донецької області постановою від 2 жовтня 2006 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 23 листопада 2006 року, позов КП задовольнив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 травня 2009 року ухвалені у справі судові рішення залишив без змін.
У скарзі про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України за винятковими обставинами ДПІ, пославшись на наявність підстави, встановленої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС, просила Верховний Суд України скасувати всі ухвалені у справі рішення. На обґрунтування скарги відповідач додав ухвалу Вищого адміністративного суду України від 3 квітня 2008 року у справі за аналогічним позовом, в якій, на його думку, одну й ту саму норму права застосовано інакше, ніж у справі, що розглядається.
Перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України визнала, що підстав для її задоволення немає.
Як установлено судами, суми, перераховані платником на погашення податкового зобов’язання за березень 2005 року, а також заявлені до відшкодування з бюджету у декларації за цей же податковий період, ДПІ зарахувала на погашення податкового боргу КП за 2004 року. При цьому для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу, як передбачено п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181-III), а дату самостійного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштів, перерахованих платником за інший податковий період, та сум бюджетного відшкодування.
Залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій щодо скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень, касаційний суд на обґрунтування свого рішення послався на те, що у податкового органу немає права самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суму ПДВ, а також вказавши напрям бюджетного відшкодування з цього податку — у рахунок погашення зобов’язань наступних податкових періодів, виконав своє зобов’язання зі сплати ПДВ за визначеними ним періодами, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
Судові рішення в адміністративних справах, переглянуті в касаційному порядку, а також рішення суду касаційної інстанції можуть бути оскаржені за винятковими обставинами з мотиву неоднакового застосування касаційним судом (судами) однієї й тієї самої норми права, якщо воно мало місце за аналогічних обставин і призвело до ухвалення неправильного рішення.
Згідно з ч. 2 ст. 159 КАС законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Ухвала Вищого адміністративного суду України відповідає вимогам зазначеної норми, оскільки висновок цього суду про те, що п. 7.7 ст. 7 Закону № 2181-III
не дає податковому органу право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема з метою погашення податкового боргу, є обґрунтованим.Ураховуючи те, що обставини, які стали підставою для провадження за винятковими обставинами, не підтвердилися, а оскаржуване рішення касаційного суду є законним, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, керуючись ст. 244 КАС,
постановила :У задоволенні скарги ДПІ про скасування ухвали Вищого адміністративного суду України від 27 травня 2009 року відмовити.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, передбаченого п. 2 ч. 1 ст. 237 КАС.
