Самовольное землепользование: оснований для уплаты земельного налога нет, но отрицательные последствия вполне возможны
Суть спора
Как это часто бывает, после истечения срока действия договора аренды земли многие арендаторы по тем или иным причинам продолжают пользоваться земельным участком, не имея на то законных оснований. Разумеется, налоговые органы, проверяя правильность, своевременность и полноту поступления в бюджет платы за землю, проявляют к таким случаям особый интерес, который чаще всего материализуется в солидные суммы доначислений по земельному налогу и штрафным санкциям за его неуплату. Однако в ряде случаев налогоплательщикам удается оспорить обоснованность таких доначислений, о чем свидетельствует комментируемое судебное решение.
Итак, суть рассматриваемого спора сводится к тому, что ГНИ (ответчик по данному спору) предъявила к субъекту хозяйствования претензии по поводу неподачи в налоговый орган расчетов земельного налога и неуплаты такого налога за период, когда он, по мнению проверяющих, самовольно пользовался землей. По результатам документальной проверки были доначислены определенные суммы основного платежа и штрафные (финансовые) санкции.
Субъект хозяйствования, в свою очередь, обратился в суд с иском, в котором отрицал факт самовольного использования части земельного участка после окончания действия договора на право краткосрочного пользования землей и свою обязанность начислять и уплачивать земельный налог за указанный период. При этом истец соглашался с необходимостью уплаты земельного налога с даты внесения в государственный земельный кадастр сведений об установлении внешних границ спорного земельного участка и точного размера его площади.
Позиция налогового органа
Налоговики в действиях субъекта хозяйствования усмотрели нарушение
ст. 2 и 14 Закона о плате за землю. В частности, ст. 2 предусмотрена платность использования земли в Украине, а также установлено, что плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель. Обязанность ежегодного декларирования плательщиками земельного налога суммы такого налога, рассчитанной на текущий календарный год, прописана в ст. 14 указанного Закона.
Решение дела судом
Примечательно, что суды первой и апелляционной инстанций поддержали аргументы налоговой инспекции. На их взгляд, материалами дела подтверждается факт самовольного использования субъектом хозяйствования спорного земельного участка, в связи с чем такой субъект был обязан уплачивать земельный налог.
Иначе подошел к решению спора Высший административный суд Украины. По его мнению, установленные судами предыдущих инстанций обстоятельства не дают оснований для вывода об обоснованном определении налоговым органом истцу налогового обязательства по земельному налогу.
Аргументы ВАСУ нам кажутся весьма логичными и справедливыми. В первую очередь суд исходил из того, что
основанием для начисления земельного налога согласно ст. 13 Закона о плате за землю являются данные государственного земельного кадастра. Между тем, поскольку отсутствовали правоустанавливающие документы, предоставляющие истцу право пользования спорным земельным участком, то никаких сведений в указанном кадастре о таком участке не было. Более того, границы участка в натуре (на местности) не устанавливались, а его площадь была определена ориентировочно, что свидетельствует о примерном расчете налоговым органом земельного налога исходя из условного размера площади земельного участка и условного периода его использования.Все это, по убеждению суда, противоречит предписаниям
ст. 5 Закона о плате за землю, согласно которой объектом платы за землю является земельный участок, а также ст. 7 этого Закона, устанавливающей ставки земельного налога с земель населенных пунктов, денежная оценка которых установлена, в размере одного процента от их денежной оценки. Следовательно, нельзя говорить о правомерном определении налоговым органом спорного налогового обязательства по земельному налогу.Справедливости ради отметим, что, удовлетворяя иск по приведенным выше основаниям, ВАСУ указал на определенные последствия для субъекта хозяйствования, которые предусмотрены действующим законодательством за самовольное использование земельного участка и могут быть применены к нему соответствующими контролирующими органами, о чем мы поговорим далее.
Мнение редакции
О стремлении налоговиков обложить земельным налогом всех и вся, в том числе и лиц, не являющихся согласно законодательству плательщиками такого налога, мы писали неоднократно (см. статьи «Плательщики земельного налога: кто они?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 6; «ГНАУ обозревает землю» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85; «Земельный налог-2009: все о нем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8).
В последней из перечисленных выше публикаций говорилось, среди прочего, и о неоднозначном подходе различных судебных инстанций к решению вопроса о необходимости уплаты земельного налога за земельные участки, о которых по тем или иным причинам в
государственный земельный кадастр внесены неполные и/или неточные сведения. В одних случаях суды принимали во внимание только сведения из государственного земельного кадастра (см., например, постановления окружного административного суда г. Киева от 16.04.2008 г. №№ 8/10 и 8/11), в других же — критично оценивали сведения из кадастра в совокупности с остальными материалами по делу (см. определения ВАСУ от 21.02.2008 г. и от 05.03.2008 г.).Еще чаще возникают споры (и еще сложнее предсказать их исход!) об
уплате земельного налога за земельные участки, находящиеся в фактическом пользовании без оформления правоустанавливающих документов и, естественно, без внесения соответствующих сведений в земельный кадастр.Так, в
постановлении окружного админсуда АР Крым от 19.01.2010 г. по делу № 2а-10754/09/6/0170 со ссылкой на ст. 2 и ч. 2 ст. 15 Закона о плате за землю указывается, что при отсутствии у пользователя земельного участка соответствующих документов на землю такое лицо осуществляет фактическое пользование, что влечет за собой обязанность уплатить за период пользования земельный налог. Аналогичный вывод встречается и в постановлении окружного административного суда г. Киева от 09.07.2010 г. по делу № 2а-10129/09/2670.Вместе с тем существуют и противоположные судебные решения, принятые в разное время в пользу налогоплательщиков (см., например,
постановление ВХСУ от 08.02.2005 г. по делу № 33/102; определения ВАСУ от 15.05.2009 г. № К-26421/06 и от 21.05.2009 г.), которые базируются на буквальном прочтении норм Закона о плате за землю — субъект хозяйствования не является плательщиком налога на землю до внесения соответствующих данных в государственный земельный кадастр.В комментируемом определении Высшего административного суда Украины отражен, на наш взгляд,
наиболее взвешенный подход к решению спора об уплате земельного налога в случае фактического землепользования, свободный от описанных выше крайностей.Конечно же, суд не мог не учитывать положения
ст. 13 Закона о плате за землю, рассматривающей данные государственного земельного кадастра в качестве единственного основания для начисления земельного налога. В связи с этим ВАСУ четко заявил, что не может быть и речи о правомерности определения налоговым органом обязательств по земельному налогу исходя из условного размера площади земельного участка и условного периода его использования, а не в соответствии со сведениями о таком участке, полученными из земельного кадастра. Разумеется, такой вывод суда мы всецело поддерживаем и предлагаем им руководствоваться тем налогоплательщикам, которым налоговики произвольно доначисляют земельный налог по своему собственному усмотрению.Однако сказанное не означает, что мы поддерживаем идею пользования землей без должных на то оснований, да еще и без платы за такое пользование, поскольку принцип платности пользования землей заложен одновременно в
ст. 206 ЗКУ и ст. 2 Закона о плате за землю. Очевидно, что и ВАСУ тоже не имел это в виду, удовлетворяя кассационную жалобу субъекта хозяйствования после того, как в обеих предыдущих инстанциях спор был решен в пользу налоговиков.Как нам кажется,
главная мысль комментируемого решения заключается в том, что в случае самовольного пользования земельным участком к субъекту хозяйствования контролирующими органами могут быть применены определенные последствия, предусмотренные действующим законодательством. И речь здесь идет не о санкциях, предусмотренных налоговым законодательством, поскольку, строго говоря, в его рамках лицо, самовольно пользующееся землей, плательщиком земельного налога признано быть не может.Соответствующие последствия для таких лиц предусмотрены специальным
Законом Украины «О государственном контроле за использованием и охраной земель» от 19.06.2003 г. № 963-IV и принятыми в его развитие подзаконными нормативными актами. Прежде всего следует сказать о компенсации вреда, причиненного вследствие самовольного занятия земельных участков, размер которого определяется в соответствии с Методикой, утвержденной постановлением КМУ от 25.07.2007 г. № 963.Кроме того,
для должностных лиц субъекта хозяйствования предусмотрена административная ответственность за самовольное занятие земельного участка по ст. 531 Кодекса Украины об административных правонарушениях, а в ряде случаев — и уголовная ответственность по ст. 1971 Уголовного кодекса Украины. Подробнее о том, что считается самовольным занятием земельного участка, а также о видах и размерах ответственности за самовольное использование земли можно прочесть в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85, с. 22.В завершение отметим, что
проверки по выявлению фактов самовольного использования земли и привлечению к ответственности осуществляются в настоящее время Госземинспекцией Украины, полномочия которой определены постановлением КМУ от 21.06.2010 г. № 477.
Материал подготовил Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
Постановление
| от 27 января 2010 г. | К-29481/09 |
Высший административный суд Украины <…> рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Д» на постановление Окружного административного суда города Киева от 23.01.2008 г. и определение Киевского апелляционного административного суда от 11.06.2009 г. <…> по иску Общества с ограниченной ответственностью «Д» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе города <…> о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, — УСТАНОВИЛ:
ООО «Д» подало иск о признании недействительными налоговых уведомлений-решений ГНИ в <…> районе г. <…> от 05.04.2007 г. № <…>, от 08.05.2007 г. № <…>, от 25.07.2007 г. № <…>, а также заявление об уточнении исковых требований, в котором, кроме указанных налоговых уведомлений-решений, просил также признать недействительным налоговое уведомление-решение от 03.10.2007 г. № <…>.
Постановлением Окружного административного суда города Киева от 23.01.2008 г., оставленным без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 11.06.2009 г., в иске отказано полностью.
ООО «Д» подало кассационную жалобу, которой просит отменить указанные судебные решения и принять новое об удовлетворении иска. Считает, что обязанность для начисления и уплаты земельного налога у ООО «Д» возникла с 31.01.2007 г. — с даты внесения Технического отчета по установлению внешних границ земельного участка, содержащего точный его размер — 0,0974 гектара, в Государственный земельный кадастр. Отмечает, что суды предыдущих инстанций пришли к безосновательному выводу об использовании земельного участка площадью 0,11 гектара. Кадастровые планы от 02.08.2004 г. и 09.12.2005 г. свидетельствуют о неиспользовании истцом земельного участка площадью 0,11 гектара. Информация о самовольном использовании части земельного участка, ориентировочной площадью 0,11 гектара, изложенная в письме Главного управления земельных ресурсов КГГА № <…> от 08.11.2006 г., не подтверждена другими документами по фактическому установлению обстоятельств по соблюдению требований земельного законодательства. Выводом экспертизы Киевского НИИСЭ от 16.07.2007 г. подтверждается, что ООО «Д» не было плательщиком земельного налога за земельный участок, площадью 1100 м2, по ул. <…> в период с 01.01.2005 г. по 31.01.2007 г. Справка ГНИ в <…> районе за октябрь 2006 года свидетельствует об отсутствии задолженности истца по уплате налогов и сборов.
Заслушав доклад судьи-докладчика, объяснения представителей сторон, исследовав доводы кассационной жалобы, материалы дела, судебные решения судов предыдущих инстанций, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению.
Судами предыдущих инстанций установлены следующие обстоятельства.
Актом от 15.03.2007 г. № <…> внеплановой документальной проверки зафиксировано нарушение истцом требований ст. 2, 14 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-ХII, которое заключалось в неподаче в налоговый орган расчетов земельного налога за 2005 — 2007 годы и неуплате земельного налога за период с 01.01.2005 г. по 31.01.2007 г. в общей сумме <…> грн. в отношении земельного участка, расположенного по адресу <…>, общей площадью 0,1100 гектара.
К такому выводу налоговый орган пришел исходя из того, что после окончания 07.03.2001 г. действия договора на право краткосрочного пользования землей от 07.09.99 г. № <…> ООО «Д» продолжало самовольно, без наличия документов, удостоверяющих право собственности и право пользования земельным участком, использовать часть земельного участка ориентировочной площадью 0,1100 гектаров по ул. <…>, что подтверждается письмом Главного управления земельных ресурсов КГГА от 08.11.2006 г. № <…> в адрес Киевгосземинспекции, письмом Киевгосземинспекции от 29.12.2006 г. № <…> и актом № <…> от 29.12.2006 г. проверки соблюдения требований земельного законодательства.
На основании акта проверки принято налоговое уведомление-решение от 05.04.2007 г. № <…> об определении истцу налогового обязательства по земельному налогу в сумме <…> грн., в том числе <…> грн. основного платежа и <…> грн. штрафных (финансовых) санкций.
Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, исходил из того, что материалами дела подтверждено самовольное использование в течение 2004 — 2006 годов ООО «Д» спорного земельного участка, в связи с чем у него была обязанность уплачивать земельный налог.
Суд кассационной инстанции не может согласиться
с такими выводами судов, поскольку считает, что установленные судами предыдущих инстанций обстоятельства не дают оснований для вывода об обоснованном определении налоговым органом истцу налогового обязательства по земельному налогу за земельный участок площадью 0,1100 гектара по ул. <…>.Согласно ст. 2 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 № 2535-ХII (в редакции, действующей на момент существования спорных правоотношений) использование земли в Украине является платным. Плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель. Размеры налога за земельные участки, денежная оценка которых не установлена, определяются до ее установления в порядке, определенном этим Законом. Собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов — участников соглашения о разделе продукции, уплачивают земельный налог.
В соответствии со ст. 5 этого Закона объектом платы за землю являются земельный участок, а также земельная доля (пай), находящаяся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды. Субъектом платы за землю (плательщиком) являются собственник земельного участка, земельной доли (пая) и землепользователь, в том числе арендатор.
В статье 15 этого Закона указано, что собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком, в случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком налог уплачивается за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.
Статьей 13 предусмотрено, что основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра, который, согласно п. 2 Положения о порядке ведения государственного земельного кадастра, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 12.01.93 г. № 15, включает данные регистрации права собственности, права пользования землей и договоров на аренду земли, учета количества и качества земель, бонитирования грунтов, зонирования территорий населенных пунктов, экономической и денежной оценки земель.
Как было достоверно установлено судами предыдущих инстанций, правоустанавливающие документы, которые бы предоставляли истцу право на пользование земельным участком площадью 0,1100 гектаров по ул. <…> в период с 2005 по 2007 год, отсутствуют.
Доказательства, на которые сослались суды в подтверждение факта использования истцом земельного участка, расположенного по адресу <…>, общей площадью 0,1100 гектаров (письмо Главного управления земельных ресурсов КГГА от 08.11.2006 г. № <…> в адрес Киевгосземинспекции, письмом Киевгосземинспекции от 29.12.2006 г. № <…>, актом № <…> от 29.12.2006 г. и актом от 13.12.2006 г. № <…>,
не являются подтверждающими пребывание в пользовании истца земельного участка указанной площади в период с 01.01.2005 г. по 31.01.2007 г., поскольку площадь земельного участка, в отношении которого установлено фактическое самовольное использование, определена ориентировочно, границы в натуре (на местности) не были определены, данные в государственном земельном кадастре по спорному земельному участку отсутствовали, что свидетельствует о том, что расчет земельного налога осуществлен исходя из условного размера площади земельного участка и из условного периода его использования.Проведение расчета земельного налога исходя из
условного размера площади земельного участка и из условного периода его использования противоречит предписаниям ст. 5 Закона Украины «О плате за землю», согласно которой объектом платы за землю является земельный участок, ст. 13 этого Закона, согласно которой основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра, ст. 7 этого Закона, согласно которой ставки земельного налога с земель, денежная оценка которых установлена, устанавливаются в размере одного процента от их денежной оценки.Изложенное не дает основания для вывода о правомерном определении истцу спорного налогового обязательства по земельному налогу, суды предыдущих инстанций также не учли, что за самовольное пользование земельным участком для субъекта контролирующими органами могут быть применены определенные последствия, предусмотренные действующим законодательством.
Поскольку обстоятельства по делу установлены правильно, но суды предыдущих инстанций допустили нарушения норм материального права, что привело к неправильным выводам и, соответственно, принятию незаконных судебных решений, суд кассационной инстанции считает необходимым отменить последние и принять новое решение об удовлетворении иска.
Руководствуясь ст. ст. 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодекса административного судопроизводства Украины,
суд кассационной инстанцииПОСТАНОВИЛ:Кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Д» удовлетворить
.Постановление Окружного административного суда города Киева от 23.01.2008 г. и определение Киевского апелляционного административного суда от 11.06.2009 г. отменить.
Принять новое постановление.
Иск удовлетворить полностью.
Признать недействительными налоговые уведомления-решения Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. <…> от 05.04.2007 г. № <…>, от 08.05.2007 г. № <…>, от 25.07.2007 г. № <…>, от 03.10.2007 г. № <…> об определении Обществу с ограниченной ответственностью «Д» налогового обязательства по земельному налогу в сумме <…> грн., в том числе <…> грн. основного платежа и <…> грн. штрафных (финансовых) санкций.
Взыскать из Государственного бюджета Украины в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Д» судебные издержки по государственной пошлине в сумме <…> грн.
Постановление вступает в законную силу с момента провозглашения и может быть обжаловано в Верховный Суд Украины в течение одного месяца со дня открытия обстоятельств, которые могут быть основанием для производства по исключительным обстоятельствам.
