Сроки административного обжалования налоговых решений
Суть спора
Правила применения сроков, предусмотренных
Законом № 2181, часто становятся предметом самых горячих споров. Интересно, что избежать необходимости уплаты значительной суммы налогового обязательства предприятие смогло благодаря знанию процедуры обжалования решений налоговых органов. Не пришлось даже переходить к вопросу о том, а были ли вообще изначально основания для принятия налогового уведомления-решения.Суть спора, казалось бы, предельно проста: в результате рассмотрения первичной жалобы на налоговое уведомление-решение налоговой инспекцией последнее было отменено и принято новое с определением в нем новой суммы налогового обязательства и финансовых санкций. Предприятие жалобу на второе налоговое уведомление-решение, считая ее также первичной, подало в ту же инспекцию. Однако в рассмотрении такой жалобы было отказано, поскольку нарушена процедура обжалования, а налоговое обязательство, указанное в налоговом уведомлении-решении, приобрело статус налогового долга.
Позиция налоговых органов
В данном споре налоговый орган исходил из того, что на направленное предприятию по результатам рассмотрения его жалобы налоговое уведомление-решение должна была подаваться не первичная, а повторная жалоба, т. е. направить ее необходимо было не в ту же инспекцию, которая вынесла обжалуемое налоговое уведомление-решение, как это происходит по первичной жалобе, а в налоговый орган на уровень выше. Данная процедура была нарушена, а потому налогоплательщику отказали в рассмотрении его жалобы на второе налоговое уведомление-решение. Когда он, подчиняясь рекомендациям налоговиков, направил жалобу в вышестоящий налоговый орган, сроки, предусмотренные
п.п. 5.2.1 Закона № 2181 для административного обжалования, уже истекли. И, соответственно, налоговое обязательство стало считаться согласованным.
Решение дела судом
Суды всех трех инстанций вплоть до ВАСУ оказались на стороне налогоплательщика. Позиция судов основывалась на следующих предписаниях
Закона № 2181.В соответствии с
п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181 налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом и указанное в налоговом уведомлении-решении, считается согласованным в день получения налогоплательщиком такого уведомления, кроме случаев, когда налогоплательщик не согласен с решением налогового органа. В ситуации, когда налогоплательщик считает, что контролирующий орган неправильно определил сумму налогового обязательства, он имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения. Такая жалоба подается контролирующему органу в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком налогового уведомления либо другого решения, которое обжалуется. Контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и направить его в течение 20 календарных дней со дня получения жалобы налогоплательщика на его адрес почтой с уведомлением о вручении либо предоставить ему под роспись. В случае если контролирующий орган направляет налогоплательщику решение о полном либо частичном неудовлетворении его жалобы, такой налогоплательщик имеет право обратиться в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения ответа, с повторной жалобой в контролирующий вышестоящий орган, а при повторном полном либо частичном неудовлетворении жалобы — в контролирующий орган более высокого уровня с соблюдением указанного 10-дневного срока для каждого случая обжалования и 20-дневного срока для ответа на жалобу.Если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не направляется ему в течение 20-дневного срока либо в течение срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (либо его заместителя), жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанных сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
В свою очередь, согласно
п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181 процедура административного обжалования заканчивается:— последним днем срока, предусмотренного п.п. 5.2.2 для подачи заявления о пересмотре решения контролирующего органа, в случае если такое заявление не было подано в указанный срок;
— днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы, изложенной в заявлении;
— днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, которое не подлежит последующему административному обжалованию.
День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования налогового обязательства налогоплательщика.
Основной вопрос, отвечая на который, можно по-разному толковать предписания
Закона № 2181, — как должна происходить процедура обжалования в случае принятия налоговым органом по результатам рассмотрения первичной жалобы налогоплательщика налогового уведомления-решения с новой суммой налогового обязательства и финансовых санкций?Варианта два:
первый — такое налоговое уведомление-решение следует обжаловать в общем порядке, считая его новым актом и, соответственно, подавая первичную жалобу в тот контролирующий орган, который принял такой акт;
второй — несмотря на то что налогоплательщик в результате рассмотрения жалобы получил новое налоговое уведомление-решение с измененной суммой налогового обязательства и штрафных санкций, процедура обжалования не должна начинаться заново, а значит, должна быть подана повторная жалоба в вышестоящий орган.
Как видим, налоговые органы руководствуются вторым вариантом, суды же посчитали правомерными действия налогоплательщика, который начал процедуру обжалования заново.
Этот момент имел решающее значение, поскольку налоговый орган, считая, что налогоплательщиком нарушен порядок обжалования, не рассмотрел поданную им жалобу и не направил ответ на нее в установленный 20-дневный срок. Отсутствие же такого ответа на жалобу согласно
абзацу третьему п.п. 5.2.1 Закона № 2181, как указывалось выше, означает полное ее удовлетворение.
Мнение редакции
Следует признать, что вопрос о порядке обжалования налогового уведомления-решения, принятого по результатам рассмотрения первичной жалобы, не может получить однозначного решения уже достаточно давно, и каждый раз его возникновение приводит к спору между налоговым органом и налогоплательщиком.
В решении суда, к сожалению, не приведены предписания
Закона № 2181, которые напрямую касаются предмета спора.Так, согласно
п. 6.5 Закона № 2181 в случае если начисленная сумма налогового обязательства (пени и штрафных санкций) либо налогового долга уменьшается в результате их административного обжалования, ранее направленное налоговое уведомление либо налоговое требование считаются отозванными со дня получения налогоплательщиком нового налогового уведомления либо соответствующего налогового требования, содержащего новую сумму налогового обязательства (налогового долга).Как видим, по мнению суда, предмет первичной жалобы — налоговое уведомление или налоговое требование, если сумма налогового обязательства уменьшается, — исчезает, а потому направление повторной жалобы утрачивает смысл. Обжалованию подлежит новое обязательство с прохождением процедуры с самого начала, т. е. снова необходимо подавать первичную жалобу тому контролирующему органу, который принял обжалуемый акт.
В нашем случае предприятие так и поступило. Поэтому последующие действия налоговиков, которые не согласились с правомерностью позиции предприятия, стали основанием для признания жалобы последнего полностью удовлетворенной.
Приходится констатировать, что налоговые органы уже не первый год настаивают на своем толковании приведенных выше предписаний
Закона № 2181, в связи с чем налогоплательщикам не остается ничего иного, как отстаивать свои интересы в суде. Так, в одной из консультаций директор Департамента апелляций ГНАУ подчеркивал, что при уменьшении налогового обязательства в результате рассмотрения жалобы на налоговое уведомление жалоба должна подаваться в орган ГНС более высокого уровня в установленный срок, который к тому же должен отсчитываться не со дня получения налогового уведомления с новой суммой налогового обязательства, а сразу после получения ответа налогового органа по результатам рассмотрения жалобы («Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 2, с. 8).Следует сказать, что даже если исходить из позиции налогового органа, считающего, что жалоба на новое налоговое уведомление должна была быть подана в вышестоящий орган, т. е. процедура обжалования должна быть продолжена, а не начата заново, его действия в любом случае были неправомерными. Как следует из
абзаца седьмого п. 3 Положения о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденного приказом ГНАУ от 11.12.96 г. № 29, сообщить налогоплательщику о том, что жалоба подана с нарушением предусмотренного порядка и вернуть ее налоговый орган должен был бы в течение 5 дней со дня ее поступления в налоговый орган.К сожалению, если налогоплательщик действительно допустит такую ошибку и подаст жалобу не тому налоговому органу, то он скорее всего уже не сможет вложиться в отведенный 10-дневный срок, позволяющий сохранить налоговое обязательство несогласованным. Безусловно, это не лишает его возможности обжаловать уже согласованное налоговое обязательство, но тогда следует учитывать, что после получения им статуса налогового долга к налогоплательщику за его непогашение могут быть применены негативные последствия в виде дополнительных штрафных санкций, применения административного ареста активов налогоплательщика и налогового залога.
Материал подготовила Елена Уварова, юрист
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
Определение
| от 18.11.2009 г. | № К-22424/06 |
(извлечение)
Высший административный суд Украины <…> рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой администрации Украины на решение хозяйственного суда города Киева от 29.08.2005 г. и определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г. <…> по иску Акционерного общества «Страховая компания «А» к Государственной налоговой администрации Украины о признании недействительным решения,
установил:Акционерное общество «Страховая компания «А» (далее — истец, АО «Страховая компания «А») обратилось в хозяйственный суд города Киева с иском к Государственной налоговой администрации Украины (далее — ответчик, ГНА Украины) о признании недействительным решения о результатах рассмотрения жалобы ГНА Украины под <…> от 19.07.2005 г.
Решением хозяйственного суда города Киева от 29.08.2005 г. <…> иск удовлетворен полностью.
Определением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г. <…> апелляционная жалоба ГНА Украины оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции — без изменений.
ГНА Украины, не соглашаясь с решением хозяйственного суда города Киева от 29.08.2005 г. и определением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г. <…>, обратилась с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять новое решение, которым в удовлетворении исковых требований отказать полностью.
Заслушав судью-докладчика, рассмотрев предоставленные письменные доказательства в их совокупности, Высший административный суд Украины считает, что кассационная жалоба ГНА Украины не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Акционерное общество «Страховая компания «А» в порядке административного обжалования обратилось в Государственную налоговую администрацию Украины с жалобой на решение ГНА Украины в <…> области № <…> от 06.05.2005 г. по результатам рассмотрения жалобы на налоговое уведомление-решение <…> межрайонной ГНИ <…> области № <…> от 18.01.2005 г. и первое налоговое требование <…> МГНИ <…> области № <…> от 09.02.2005 г.
Государственной налоговой администрацией Украины решением от 19.07.2005 г. № <…> о результатах рассмотрения жалобы Акционерного общества «Страховая компания «А» первое налоговое требование <…> МГНИ <…> области от 09.02.2005 г. № <…> на сумму <…> грн. об уплате АО «Страховая компания «А» налогового долга и решение ГНА Украины в <…> области от 06.05.2005 г. № <…>, принятое по рассмотрению повторной жалобы, оставлено без изменений, а жалоба общества — без удовлетворения.
Решение ответчика мотивировано тем, что повторная жалоба АО «Страховая компания «А» на налоговое сообщение-решение <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…> поступила в ГНА Украины в <…> области с нарушением десятидневного срока для подачи жалобы, установленного п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», а поэтому процедура административного обжалования закончилась. Налоговое обязательство, определенное налоговым уведомлением-решением от 18.01.2005 г. № <…> (налоговым уведомлением-решением от 21.12.2004 г. № <…>) в размере <…> грн. считается согласованным и приобрело статус налогового долга.
Судебная коллегия Высшего административного суда Украины соглашается с выводами Киевского апелляционного хозяйственного суда и с выводами хозяйственного суда г. Киева о беспочвенности решения ГНА Украины от 19.07.2005 г. № <…> о результатах рассмотрения жалобы, учитывая следующее.
Из материалов дела усматривается, что <…> межрайонной государственной налоговой инспекцией <…> области на основании акта документальной проверки от 16.12.2004 г. № <…> принято налоговое уведомление-решение от 21.12.2004 г. № <…>, которым АО «Страховая компания «А» определена сумма налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий коммунальной собственности (код платежа 5111020200) в размере <…> грн., в том числе <…> грн. основного платежа и <…> грн. штрафных (финансовых) санкций.
Не согласившись с этим налоговым уведомлением-решением, истец 30.12.2004 г. обратился в <…> МГНИ <…> области с жалобой № <…>.
Решением <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…> о результатах рассмотрения жалобы налоговое уведомление-решение от 21.12.2004 г. № <…> отменено и вынесено новое налоговое уведомление-решение № <…> от 18.01.2005 г., которым истцу определено налоговое обязательство по налогу на прибыль страховых организаций (код 3011020799) в размере <…> грн., в том числе <…> грн. основного платежа и <…> грн. штрафных (финансовых) санкций.
Истец 31.01.2005 г. обратился в <…> МГНИ <…> области с жалобой № <…> на налоговое уведомление-решение № <…> от 18.01.2005 г.
<…> МГНИ <…> области мотивированное решение по жалобе истца от 31.01.2005 г. № <…> не принималось, а было направлено письмо от 03.02.2005 г. о том, что его жалоба подана с нарушением процедуры апелляционного согласования налогового обязательства, а именно жалоба подана в <…> МГНИ <…> области вместо налогового органа высшего уровня, а поэтому не подлежит рассмотрению. Также в письме указано, что в соответствии с п.п. 5.2.2, п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в случае несогласия с решением <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…> и налоговым уведомлением-решением от 18.01.2005 г. № <…> общество может их обжаловать в ГНА Украины в <…> области в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения решения по рассмотрению первичной жалобы.
Истец 20.02.2005 г. направил в ГНА Украины в <…> области жалобу № <…> от 18.02.2005 г. на налоговое уведомление-решение <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…>.
ГНА Украины в <…> области решением от 03.03.2005 г. № <…> жалобу истца на налоговое уведомление-решение <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…> оставила без рассмотрения по основаниям пропуска десятидневного срока для подачи жалобы, установленного п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
<…> МГНИ <…> области 09.02.2005 г. направила истцу первое налоговое требование № <…> об уплате согласованного налогового обязательства по налогу на прибыль страховых организаций в размере <…> грн., в том числе <…> грн. основного платежа и <…> грн. штрафных (финансовых) санкций.
Решением <…> МГНИ <…> области от 11.03.2005 г. жалоба истца по первому налоговому требованию от 09.02.2005 г. № <…> оставлена без удовлетворения, а налоговое требование — без изменений.
Решением ГНА Украины в <…> области от 06.05.2005 г. № <…> жалоба истца на решение <…> МГНИ <…> области от 11.03.2005 г. № <…> и первое налоговое требование от 09.02.2005 г. № <…> оставлены без удовлетворения.
В соответствии с п. 1.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговое обязательство — это обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.
Налоговое обязательство плательщика налогов, начисленное контролирующим органом в соответствии с пунктами 4.2 и 4.3 статьи 4 указанного Закона, считается согласованным в день получения плательщиком налогов налогового уведомления, за исключением случаев, определенных подпунктом 5.2.2 этого пункта (п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 указанного Закона).
Согласно п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 указанного Закона, в случае, когда плательщик налогов считает, что контролирующий орган неправильно определил сумму налогового обязательства или принял любое другое решение, которое противоречит законодательству по вопросам налогообложения или выходит за рамки его компетенции, установленной законом, такой плательщик налогов имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения, которая подается в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые плательщик налогов считает нужным предоставить. Жалоба должна быть подана контролирующему органу в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения плательщиком налогов обжалуемого налогового уведомления или другого решения контролирующего органа. Контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и направить его в течение двадцати календарных дней со дня получения жалобы плательщика налогов по его адресу по почте с уведомлением о вручении или предоставить ему под роспись. В случае когда контролирующий орган направляет налогоплательщику решение о полном или частичном неудовлетворении его жалобы, такой плательщик налогов имеет право обратиться в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения ответа, с повторной жалобой в контролирующий орган вышестоящего уровня, а при повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы — в контролирующий орган высшего уровня с соблюдением указанного десятидневного срока для каждого случая обжалования и указанного двадцатидневного срока для ответа на него.
Если мотивированное решение по жалобе плательщика налогов не направляется плательщику налогов в течение двадцатидневного срока или в течение срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (или его заместителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу плательщика налогов со дня, следующего за последним днем указанных сроков. Жалоба считается также полностью удовлетворенной в пользу плательщика налогов, если решение руководителя контролирующего органа (или его заместителя) о продлении срока рассмотрения не было направлено плательщику налогов до окончания двадцатидневного срока, указанного в абзаце первом этого подпункта.
Окончательное решение высшего (центрального) контролирующего органа по заявлению плательщика налогов не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.
В соответствии с п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» процедура административного обжалования заканчивается:
последним днем срока, предусмотренного подпунктом 5.2.2 этого пункта для подачи заявления о пересмотре решения контролирующего органа, в случае когда такое заявление не было подано в указанный срок;
днем получения плательщиком налогов решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы, изложенной в заявлении;
днем получения плательщиком налогов решения контролирующего органа, не подлежащего дальнейшему административному обжалованию.
День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования налогового обязательства плательщика налогов. При обращении плательщика налогов в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения.
Следовательно, судья хозяйственного суда города Киева и судебная коллегия Киевского апелляционного хозяйственного суда сделали правильный вывод по тем обстоятельствам дела, что повторная жалоба АО «Страховая компания «А» на налоговое уведомление-решение <…> МГНИ <…> области от 18.01.2005 г. № <…> подана без нарушения требований п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», а поэтому процедура административного обжалования по нему не закончилась и налоговое обязательство в размере <…> грн. не приобрело статус налогового долга.
Судебная коллегия Высшего административного суда Украины соглашается с заключениями судов предыдущих инстанций, учитывая следующее.
Постановлением хозяйственного суда Харьковской области от 31.10.2005 г. по делу № <…>, оставленным без изменений определением Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 21.02.2006 г., удолетворены исковые требования Акционерного общества «Страховая компания «А» к <…> МГНИ <…> области об отмене налогового уведомления-решения от 18.01.2005 г. № <…> и первого налогового требования от 09.02.2005 г. № <…> (копии судебных решений имеются в материалах дела).
При рассмотрении административного дела № <…> судом установлено, что по результату рассмотрения жалобы истца налоговое уведомление-решение <…> МГНИ <…> области от 21.12.2004 г. № <…> является отозванным. Направленное истцу налоговое уведомление-решение от 18.01.2005 г. № <…> принято по другому виду налога, со ссылкой на другую норму законодательства и является новой суммой налогового обязательства, а поэтому жалоба истца от 31.01.2005 г. является первичной и правомерно направлена в <…> МГНИ <…> области. <…> МГНИ <…> области жалоба истца и налоговое уведомление-решение от 18.01.2005 г. № <…> не рассмотрены, мотивированное решение в адрес истца в установленный срок не направлено, а поэтому на основании абз. 3 п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» эта жалоба является удовлетворенной в полном объеме. Налоговое обязательство истца по налогу на прибыль страховых организаций, определенное налоговым уведомлением-решением от 18.01.2005 г. № <…>, не является согласованным и получившим статус налогового долга.
В соответствии со ст. 72 Кодекса административного судопроизводства Украины обстоятельства, установленные судебным решением в административном, гражданском или хозяйственном деле, вступившим в законную силу, не доказываются при рассмотрении других дел, в которых принимают участие те же лица или лицо, в отношении которого установлены эти обстоятельства.
Надлежащих и допустимых доказательств в подтверждение своей правовой позиции ответчик судам не предоставил, как это предусмотрено требованиями п. 1 ст. 71 КАС Украины.
При таких обстоятельствах доводы ответчика, приведенные в кассационной жалобе, опровергаются материалами дела, а выводы судов предыдущих инстанций являются основывающимися на надлежащих и допустимых доказательствах.
Следовательно, судами предыдущих инстанций правильно дана оценка обстоятельствам дела по основаниям и порядку отнесения и формирования валовых расходов общества истца за проверяемый период.
Согласно ч. 1 ст. 220 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу и не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении, и решать вопрос о достоверности того или иного доказательства.
Учитывая изложенное, Высший административный суд Украины пришел к выводу о том, что судами первой и апелляционной инстанций надлежащим образом выяснены обстоятельства дела и дана им надлежащая правовая оценка. Нарушения норм материального или процессуального права, которые могли привести к изменению или отмене решения хозяйственного суда г. Киева от 29.08.2005 г. и определения Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г., не установлены.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 210 — 232 Кодекса административного судопроизводства Украины,
суд определил:Кассационную жалобу Государственной налоговой администрации Украины
на решение хозяйственного суда города Киева от 29.08.2005 г. и определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г. по делу № <…> оставить без удовлетворения.Решение хозяйственного суда города Киева от 29.08.2005 г. и определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.04.2006 г. <…> оставить без изменений.
Определение вступает в законную силу с момента провозглашения и обжалованию не подлежит, кроме случаев, установленных статьей 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
<…>
