Строки адміністративного оскарження податкових рішень
Суть спору
Правила застосування строків, передбачених
Законом № 2181, часто стають предметом найгарячіших спорів. Варте уваги, що уникнути необхідності сплати значної суми податкового зобов’язання підприємство змогло завдяки знанню процедури оскарження рішень податкових органів. Не довелося навіть переходити до питання про те, а чи були взагалі первісно підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення.Суть спору, здавалося б, гранично проста: у результаті розгляду первинної скарги на податкове повідомлення-рішення податковою інспекцією останнє було скасовано та прийняте нове з визначенням у ньому нової суми податкового зобов’язання та фінансових санкцій. Підприємство скаргу на друге податкове повідомлення-рішення, вважаючи її також первинною, подало до тієї ж інспекції. Однак у розгляді такої скарги було відмовлено, оскільки порушена процедура оскарження, а податкове зобов’язання, зазначене в податковому повідомленні-рішенні, набуло статусу податкового боргу.
Позиція податкових органів
У цьому спорі податковий орган виходив з того, що на направлене підприємству за результатами розгляду його скарги податкове повідомлення-рішення мала подаватися не первинна, а повторна скарга, тобто направити її необхідно було не до тієї самої інспекції, яка винесла оскаржуване податкове повідомлення-рішення, як це відбувається за первинною скаргою, а до податкового органу на рівень вище. Цю процедуру було порушено, а тому платнику податків відмовили в розгляді його скарги на друге податкове повідомлення-рішення. Коли він, підкоряючись рекомендаціям податківців, направив скаргу до вищого за рівнем податкового органу, строки, передбачені
п.п. 5.2.1 Закону № 2181 для адміністративного оскарження, уже минули. І відповідно податкове зобов’язання стало вважатися узгодженим.
Вирішення справи судом
Суди всіх трьох інстанцій аж до ВАСУ підтримали платника податків. Позиція судів ґрунтувалася на таких приписах
Закону № 2181.Відповідно до
п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181 податкове зобов’язання, нараховане контролюючим органом та зазначене в податковому повідомленні-рішенні, вважається узгодженим у день отримання платником податків такого повідомлення, крім випадків, коли платник податків не згоден з рішенням податкового органу. У ситуації, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов’язання, він має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішення. Така скарга подається контролюючому органу протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення, яке оскаржується. Контролюючий орган зобов’язаний прийняти мотивоване рішення та направити його протягом 20 календарних днів із дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Якщо контролюючий орган направляє платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого вищого за рівнем органу, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги — до контролюючого органу більш високого рівня з дотриманням зазначеного 10-денного строку для кожного випадку оскарження і 20-денного строку для відповіді на скаргу.Якщо мотивоване рішення за скаргою платника податків не направляється йому протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків із дня, наступного за останнім днем зазначених строків розгляду скарг платників податків.
У свою чергу, згідно з
п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181 процедура адміністративного оскарження закінчується:— останнім днем строку, передбаченого
п.п. 5.2.2 для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, якщо таку заяву не було подано в зазначений строк;— днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної в заяві;
— днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, яке не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов’язання платника податків.
Основне запитання, відповідаючи на яке можна по-різному тлумачити приписи
Закону № 2181: як має відбуватися процедура оскарження в разі прийняття податковим органом за результатами розгляду первинної скарги платника податків податкового повідомлення-рішення з новою сумою податкового зобов’язання та фінансових санкцій?Варіантів два:
перший — таке податкове повідомлення-рішення слід оскаржувати в загальному порядку, вважаючи його новим актом та відповідно подаючи первинну скаргу до контролюючого органу, який прийняв такий акт;
другий — незважаючи на те що платник податків у результаті розгляду скарги отримав нове податкове повідомлення-рішення зі зміненою сумою податкового зобов’язання та штрафних санкцій, процедура оскарження не повинна починатися заново, а отже, має бути подана повторна скарга до вищого за рівнем органу.
Як бачимо, податкові органи керуються другим варіантом, суди ж визнали правомірними дії платника податків, який почав процедуру оскарження заново.
Цей момент мав вирішальне значення, оскільки податковий орган, вважаючи, що платником податків порушено порядок оскарження, не розглянув подану ним скаргу та не направив відповідь на неї в установлений 20-денний строк. Відсутність же такої відповіді на скаргу згідно з
абзацом третім п.п. 5.2.1 Закону № 2181, як уже зазначалося, означає повне її задоволення.
Думка редакції
Слід визнати, що питання про порядок оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами розгляду первинної скарги, не може отримати однозначного вирішення вже досить давно, і кожного разу його виникнення призводить до спору між податковим органом та платником податків.
У рішенні суду, на жаль, не наведено приписи
Закону № 2181, які безпосередньо стосуються предмета спору.Так, згідно з
п. 6.5 Закону № 2181, якщо нарахована сума податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу зменшується в результаті їх адміністративного оскарження, раніше направлене податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов’язання (податкового боргу).Як бачимо, на думку суду, предмет первинної скарги — податкове повідомлення або податкова вимога — в разі зменшення суми податкового зобов’язання зникає, а тому направлення повторної скарги втрачає сенс. Оскарженню підлягає нове зобов’язання з проходженням процедури із самого початку, тобто знову необхідно подавати первинну скаргу тому контролюючому органу, який прийняв оскаржуваний акт.
У нашому випадку підприємство так і вчинило. Тому подальші дії податківців, які не погодилися з правомірністю позиції підприємства, стали підставою для визнання скарги останнього повністю задоволеною.
Доводиться констатувати, що податкові органи вже не перший рік наполягають на своєму тлумаченні наведених вище приписів
Закону № 2181, у зв’язку з чим платникам податків не залишається нічого іншого, як відстоювати свої інтереси в суді. Так, в одній із консультацій директор Департаменту апеляцій ДПАУ підкреслював, що при зменшенні податкового зобов’язання в результаті розгляду скарги на податкове повідомлення скарга повинна подаватися до органу ДПС більш високого рівня в установлений строк, який, до того ж, має відлічуватися не з дня отримання податкового повідомлення з новою сумою податкового зобов’язання, а відразу після отримання відповіді податкового органу за результатами розгляду скарги («Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 2, с. 8).Слід зауважити: навіть якщо виходити з позиції податкового органу, який вважає, що скарга на нове податкове повідомлення мала бути подана до вищого за рівнем органу, тобто процедура оскарження повинна бути продовжена, а не розпочата заново, його дії в будь-якому разі були неправомірними. Як випливає з
абзацу сьомого п. 3 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПАУ від 11.12.96 р. № 29, повідомити платника податків про те, що скаргу подано з порушенням передбаченого порядку, та повернути її податковий орган мав би протягом 5 днів із дня її надходження до податкового органу.На жаль, якщо платник податків дійсно допустить таку помилку та подасть скаргу не тому податковому органу, то він, найімовірніше, уже не зможе вкластися у відведений 10-денний строк, що дозволяє зберегти податкове зобов’язання неузгодженим. Безумовно, це не позбавляє його можливості оскаржити вже узгоджене податкове зобов’язання, але тоді слід ураховувати, що після набуття ним статусу податкового боргу до платника податків за його непогашення може бути застосовано негативні наслідки у вигляді додаткових штрафних санкцій, адміністративного арешту активів платника податків та податкової застави.
Матеріал підготувала Олена Уварова, юрист
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
| 18.11.2009 р. | № К-22424/06 |
(витяг)
Вищий адміністративний суд України <…> розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України на рішення господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. та
ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 20.04.2006 р. <…> за позовом Акціонерного товариства «Страхова компанія «А» до Державної податкової адміністрації України про визнання недійсним рішення, встановив:Акціонерне товариство «Страхова компанія «А» (далі у тексті — позивач, АТ «Страхова компанія «А») звернулось до господарського суду міста Києва з позовом до Державної податкової адміністрації України (далі у тексті — відповідач, ДПА України) про визнання недійсним рішення про результати розгляду скарги ДПА України <…> від 19.07.2005 р.
Рішенням господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. <…> позов задоволено повністю.
Ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 20.04.2006 р. <…> апеляційна скарга ДПА України залишена без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін.
ДПА України, не погоджуючись з рішенням господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. та ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 20.04.2006 р. <…>, звернулась з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга ДПА України не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Акціонерне товариство «Страхова компанія «А» в порядку адміністративного оскарження звернулось до Державної податкової адміністрації України зі скаргою на рішення ДПА України у <…> області № <…> від 06.05.2005 р. щодо результатів розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення <…> міжрайонної ДПІ <…> області № <…> від 18.01.2005 р. та першу податкову вимогу <…> МДПІ <…> області № <…> від 09.02.2005 р.
Державною податковою адміністрацією України рішенням від 19.07.2005 р. № <…> про результати розгляду скарги Акціонерного товариства «Страхова компанія «А» першу податкову вимогу <…> МДПІ <…> області від 09.02.2005 р. № <…> на суму <…> грн. про сплату АТ «Страхова компанія «А» податкового боргу та рішення ДПА України у <…> області від 06.05.2005 р. № <…>, прийняте за розглядом повторної скарги, залишено без змін, а скаргу товариства — без задоволення.
Рішення відповідача мотивоване тим, що повторна скарга АТ «Страхова компанія «А» на податкове повідомлення-рішення <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…> надійшла до ДПА України у <…> області з порушенням десятиденного строку для подання скарги, встановленого п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а тому процедура адміністративного оскарження закінчилася. Податкове зобов’язання, визначене податковим повідомленням-рішенням від 18.01.2005 р. № <…> (податковим повідомленням-рішенням від
21.12.2004 р. № <…>) у розмірі <…> грн., вважається узгодженим і набуло статусу податкового боргу.Судова колегія Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками Київського апеляційного господарського суду та з висновками господарського суду м. Києва про безпідставність рішення ДПА України від 19.07.2005 р. № <…> про результати розгляду скарги з огляду на наступне.
З матеріалів справи вбачається, що <…> міжрайонною державною податковою інспекцією <…> області на підставі акта документальної перевірки від 16.12.2004 р. № <…> прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.12.2004 р. № <…>, яким АТ
«Страхова компанія «А» визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств комунальної власності (код платежу 5111020200) у розмірі <…> грн., у тому числі <…> грн. основного платежу та <…> грн. штрафних (фінансових) санкцій.Не погодившись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач 30.12.2004 р. звернувся до <…> МДПІ <…> області зі скаргою № <…>.
Рішенням <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…> про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 21.12.2004 р. № <…> скасоване та винесено нове податкове повідомлення-рішення № <…> від 18.01.2005 р., яким позивачу визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток страхових організацій (код 3011020799) у розмірі <…> грн., у тому числі <…> грн. основного платежу та <…> грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Позивач 31.01.2005 р. звернувся до <…> МДПІ <…> області зі скаргою № <…> на податкове повідомлення-рішення № <…> від 18.01.2005 р.
<…> МДПІ <…> області вмотивованого рішення за скаргою позивача від 31.01.2005 р. № <…> не приймалось, а було направлено лист від 03.02.2005 р. про те, що його скарга подана з порушення процедури апеляційного узгодження податкового зобов’язання, а саме скарга подана до <…> МДПІ <…> області замість податкового органу вищого рівня, а тому не підлягає розгляду. Також у листі зазначено, що відповідно до пп. 5.2.2, 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовим фондами» у разі незгоди з рішенням <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…> та податковим повідомленням-рішенням від 18.01.2005 р. <…> товариство може їх оскаржити до ДПА України у <…> області протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання рішення за розглядом первинної скарги.
Позивач 20.02.2005 р. направив до ДПА України у <…> області скаргу № <…> від 18.02.2005 р. на податкове повідомлення-рішення <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…>.
ДПА України у <…> області рішенням від 03.03.2005 р. № <…> скаргу позивача на податкове повідомлення-рішення <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…> залишила без розгляду з підстав пропущення десятиденного строку для подання скарги, встановленого п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
<…> МДПІ <…> області 09.02.2005 р. надіслана позивачу перша податкова вимога № <…> про сплату узгодженого податкового зобов’язання з податку на прибуток страхових організацій у розмірі <…> грн., у тому числі <…> грн. основного платежу та <…> грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Рішенням <…> МДПІ <…> області від 11.03.2005 р. скарга позивача на першу податкову вимогу від 09.02.2005 р. № <…> залишена без задоволення, а податкова вимога — без змін.
Рішенням ДПА України у <…> області від 06.05.2005 р. № <…> скарга позивача на рішення <…> МДПІ <…> області від 11.03.2005 р. № <…> та першу податкову вимогу від 09.02.2005 р. № <…> залишено без задоволення.
Відповідно до п. 1.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкове зобов’язання — це зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законам України.
Податкове зобов’язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 названого Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту (п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вказаного Закону).
Згідно з п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 зазначеного Закону, у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмові формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податковою повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги — до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строку розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку зазначеного в абзаці першому цього підпункту.
Остаточне рішення вищого (центрального) органу контролюючого органу за заявою платника податків не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку.
Відповідно до п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» процедура адміністративного оскарження закінчується:
останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк;
днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві;
днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов’язання платника податків. При зверненні платника податків до суду позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.
Отже, суддя господарського суду міста Києва та судова колегія Київського апеляційного господарського суду зробили правильний висновок щодо тих обставин справи, що повторна скарга АТ «Страхова компанія «А» на податкове повідомлення-рішення <…> МДПІ <…> області від 18.01.2005 р. № <…> подана без порушення вимог п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовим фондами», а тому процедура адміністративного оскарження по ньому не закінчилася і податкове зобов’язання у розмірі <…> грн. не набуло статусу податкового боргу.
Судова колегія Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Постановою господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р. у справі № <…>, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 21.02.2006 р., задоволено позовні вимоги Акціонерного товариства «Страхова компанія «А» до <…> МДПІ <…> області про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.01.2005 р. № <…> та першої податкової вимоги від 09.02.2005 р. № <…> (копії судових рішень наявні у матеріалах справи).
При розгляді адміністративної справи № <…> судом встановлено, що за результатом розгляду скарги позивача податкове повідомлення-рішення <…> МДПІ <…> області від 21.12.2004 р. № <…> є відкликаним. Надіслане позивачу податкове повідомлення-рішення від 18.01.2005 р. № <…> прийняте за іншим видом податку, з посиланням на іншу норму законодавства та є новою сумою податкового зобов’язання, а тому скарга позивача від 31.01.2005 р. є первинною та правомірно направлена до <…> МДПІ <…> області. <…> МДПІ <…> області скарга позивача і податкове повідомлення-рішення від 18.01.2005 р. № <…> не розглянуті, вмотивоване рішення на адресу позивача у встановлений строк не надіслане, а тому на підставі абз. 3 п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ця скарга є задоволеною у повному обсязі. Податкове зобов’язання позивача з податку на прибуток страхових організацій, визначене податковим повідомленням-рішенням від 18.01.2005 р. № <…>, не є узгодженим та таким, що набуло статусу податкового боргу.
Відповідно до ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України
обставини встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, яке набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.Належних та допустимих доказів на підтвердження своєї правової позиції відповідач судам не надав, як це передбачено вимогами п. 1 ст. 71 КАС України.
За таких обставин доводи відповідача, наведені у касаційній скарзі, спростовуються матеріалами справи, а висновки судів попередніх інстанцій є такими, що ґрунтуються на належних та допустимих доказах.
Отже, судами попередніх інстанцій правильно надано оцінку обставинам справи щодо підстав та порядку віднесення та формування валових витрат товариства позивача за період, що перевірявся.
Згідно з ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Ураховуючи вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій належним чином з’ясовано обставини справи та надано їм належну правову оцінку. Порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. та ухвали Київського апеляційного господарського суду від 20.04.2006 р., не встановлено.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210 — 232 Кодексу адміністративного судочинства України,
суд ухвалив:Касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України
на рішення господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. та ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 20.04.2006 р. у справі № <…> залишити без задоволення.Рішення господарського суду міста Києва від 29.08.2005 р. та ухвалу Київського апеляційною господарського суду від 20.04.2006 р. <…> залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
<…>
