Слияние и присоединение предприятий: налогово-бухгалтерские правила
Постоянно меняющиеся экономические условия, как в мире в целом, так и в нашей стране в частности, вынуждают субъектов хозяйствования прибегать к различным методам сохранения своих позиций на рынке. Одним из таких методов является реорганизация предприятий путем слияния или присоединения с целью укрупнения бизнеса. О том, какие налогово-бухгалтерские последствия влечет данная процедура, поговорим в предлагаемой статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Согласно
ст. 19 Закона о хозобществах слияние и присоединение предприятий являются разновидностями их реорганизации.При
слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся предприятий и они исключаются из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (ч. 1 ст. 33 Закона № 755), а на их базе образуется новое предприятие (ч. 12, 13 ст. 37 Закона № 755). Иначе говоря, в данном случае действует такой алгоритм:Предприятие А + Предприятие Б = Предприятие С.
В результате слияния субъектов хозяйствования все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к
новому субъекту, созданному путем слияния (ч. 2 ст. 59 ХКУ).Что касается
присоединения, то при такой форме реорганизации также прекращают свое существование один или несколько субъектов хозяйствования (ч. 1 ст. 33 Закона № 755), однако, в отличие от слияния, все имущественные права и обязанности присоединившихся субъектов переходят не к новому субъекту, а к тому, к которому произошло присоединение (ч. 3 ст. 59 ХКУ), т. е. к субъекту, который существовал ранее и продолжает существовать в качестве правопреемника присоединившихся субъектов.Схематически присоединение выглядит так:
Предприятие А + Предприятие Б = Предприятие А.
Таким образом,
в результате слияния или присоединения правопреемник:— формирует активы из сумм активов сливающихся или присоединяющихся предприятий;
— получает все права в отношении взыскания дебиторской задолженности сливающихся или присоединяющихся предприятий;
— отвечает по всем обязательствам сливающихся или присоединяющихся предприятий.
Налог на прибыль
В
Законе о налоге на прибыль порядок налогообложения реорганизации предприятий, в том числе путем слияния или присоединения, не описан. Тем не менее, опираясь на п. 1.31 данного Закона, можно сделать вывод: передача активов реорганизуемых предприятий вновь созданному предприятию (правопреемнику) не является продажей товаров (работ, услуг), поскольку, во-первых, осуществляется не на основании гражданско-правового договора, а, во-вторых, не предусматривает получение компенсации за них. Не классифицируется эта операция и как бесплатная передача товаров (работ, услуг) согласно п. 1.23 Закона о налоге на прибыль.Таким образом, передача активов и обязательств ни у реорганизующихся предприятий, ни у правопреемника
не вызывает каких-либо налоговых последствий, поскольку экономическая суть реорганизации состоит в перераспределении активов и обязательств предприятия (см. письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.11.2001 г. № 06-10/680).Данный подход в части налога на прибыль поддерживает и ГНАУ. Так, в
п. 14 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 32, с. 32, специалисты налогового ведомства указывают, что реорганизация предприятия путем слияния, присоединения, разделения, преобразования не может рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или как бесплатное получение активов предприятия, поскольку реорганизация заключается в переходе по распределительному акту (балансу) в соответствующих частях имущественных прав и обязанностей реорганизуемого предприятия к правопреемнику, в результате чего налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают.То есть стоимость активов по передаточному акту, в том числе стоимость основных фондов, товарно-материальных ценностей и других активов,
не включается в состав валового дохода плательщика налога — правопреемника и не является объектом обложения налогом на прибыль.При реорганизации путем слияния или присоединения валовые активы реорганизуемого предприятия включаются в состав валовых активов правопреемника. Ему же передаются и обязательства реорганизуемого предприятия. То есть к правопреемнику в полном объеме переходят имущественные права и обязанности реорганизуемого предприятия.
В связи с этим активы и пассивы баланса реорганизуемого предприятия
сливаются (присоединяются) с активами и пассивами баланса правопреемника и полностью учитываются последним при определении объекта налогообложения (с учетом задолженности по уплате налогов в бюджеты всех уровней и отрицательного значения объекта налогообложения). На это обращают внимание налоговики как в вышеуказанном письме от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, так и в письмах от 11.09.2002 г. № 5920/6/15-1116; от 08.05.2003 г. № 4376/6/15-1116 и в консультациях, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2001, № 33, с. 13; 2009, № 32, с. 32.Иными словами, правопреемник отражает в своем налоговом учете показатели реорганизованных предприятий, а именно: валовые доходы и валовые расходы текущего года, нарастающим итогом.
Теперь рассмотрим некоторые налоговые нюансы.
Порядок предоставления декларации по налогу на прибыль.
Декларация по налогу на прибыль при реорганизации подается так:— реорганизующимся прекращающимся предприятием — в последний раз
— предприятием, созданным в результате слияния (правопреемником) — первая декларация подается
за период, который начинается с даты регистрации его в налоговом органе как плательщика налога на прибыль. При этом если предприятие становится на налоговый учет в середине налогового периода, то первый отчетный налоговый период для него начинается с даты постановки на такой учет и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода (абзац четвертый п. 11.1 Закона о налоге на прибыль). То есть первый отчетный период для него состоит из неполного начального периода (охватывающего временной отрезок с даты регистрации плательщиком налога до последнего дня такого регистрационного периода), а также следующего за ним полного календарного периода (с первого числа по последнее включительно);— предприятием, к которому произошло присоединение (правопреемником) — в общеустановленном порядке
нарастающим итогом с начала года, поскольку присоединение никак не влияет на порядок предоставления им декларации.Убытки, образовавшиеся по результатам деятельности реорганизующегося предприятия.
Сумма таких убытков (отрицательное значение объекта налогообложения) по общему правилу отражается в строке 04.9 декларации по налогу на прибыль предприятия. Только нужно помнить, что с отчетного налогового периода «3 квартала 2010 года» действует особый порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, накопленного по состоянию на 01.01.2010 г., введенный п. 9 Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275-VI, заключающийся в 20 % ограничении на отнесение к валовым расходам сумм такого отрицательного значения объекта налогообложения (см. письмо ГНАУ от 14.07.2010 г. № 14009/7/15-0417 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 63).Остатки запасов.
При заполнении декларации по налогу на прибыль реорганизующееся предприятие балансовую стоимость остатков запасов, по которым оно проводило перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, отражает в графе 5 «На конец отчетного периода» таблицы 1 приложения К1/1.Правопреемник стоимость запасов, полученных от всех реорганизующихся предприятий, суммирует и также включает в остатки по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Стоимость запасов, числящихся у реорганизующихся предприятий на начало текущего года (на 1 января), правопреемнику имеет смысл отразить в графе 3 «На начало отчетного периода» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации так, как если бы с самого начала это были его собственные запасы. А вот стоимость запасов, приобретенных реорганизующимся предприятием в текущем году и отраженных в сроке 04.1 декларации по налогу на прибыль, правопреемнику целесообразно перенести в свою декларацию также в строку 04.1, как валовые расходы, и в общем порядке включать их в перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Основные фонды.
Реорганизующееся предприятие отражает балансовую стоимость групп основных фондов на начало квартала, в котором происходит слияние или присоединение, в графе 3 «Балансовая стоимость на начало расчетного квартала» таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль и начисляет амортизацию основных фондов за этот квартал.Правопреемник, получив основные фонды, относит их балансовую стоимость на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных фондов на начало квартала, следующего за кварталом реорганизации, и показывает это в
графе 3 «Балансовая стоимость на начало расчетного квартала» таблицы 2 приложения К1/1 к декларации. Амортизацию полученных основных фондов в квартале реорганизации правопреемник не начисляет, так ее уже начислило реорганизующееся предприятие. А вот со следующего квартала у него будет возможность амортизировать полученные основные фонды по общим правилам ст. 8 Закона о налоге на прибыль.Переходные операции
1. Возвратная финансовая помощь.
Бывает так, что предприятие, получив от неплательщика налога на прибыль беспроцентную возвратную финансовую помощь и включив ее в периоде получения в состав валового дохода, впоследствии реорганизуется. В таком случае обязательства по возврату помощи возлагаются на правопреемника. При этом правопреемник в периоде возврата помощи имеет полное право отразить у себя валовые расходы.2. Неотраженные валовые расходы.
Согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик, приобретающий товары (работы, услуги) у неплательщика налога на прибыль или нестандартного его плательщика, отражает у себя валовые расходы на дату оприходования таких товаров или на дату фактического получения работ (услуг), независимо от наличия оплаты. Если предприятие, руководствуясь этой нормой, на дату перечисления предоплаты за товары (работы, услуги) не увеличило валовые расходы, а впоследствии, не успев получить их, было реорганизовано, то правопреемник, оприходовав указанные товары или получив результаты работ (услуг), имеет право на отражение у себя валовых расходов.Исправление ошибок.
Если правопреемник выявит, что в одном из предыдущих отчетных налоговых периодов слившимся (присоединившимся) предприятием была допущена ошибка в декларации по налогу на прибыль, то исправить ее ни в своей текущей декларации, ни путем подачи уточняющего расчета у него не будет возможности. Связано это с тем, что реорганизовавшееся предприятие снимается с учета в налоговом органе как плательщик налога на прибыль и его лицевой счет закрывается (п. 10.5 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276).
Налог на добавленную стоимость
Облагаются ли НДС операции по передаче имущества предприятиями, реорганизуемыми путем слияния или присоединения, правопреемнику?
В
п.п. 3.2.8 Закона об НДС зафиксирована такая норма: операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога не являются объектом налогообложения.Под поставкой совокупных валовых активов понимается поставка предприятия как отдельного объекта предпринимательства либо включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего такие активы.
Опираясь на эту норму, налоговики утверждают, что если сложившаяся на предприятии ситуация классифицируется в соответствии с
ХКУ как его реорганизация и в результате нее активы реорганизованного предприятия включаются в состав активов вновь созданного предприятия — плательщика НДС, получающего права и обязанности данного реорганизованного предприятия, то такая операция не является объектом налогообложения (см., в частности, письма ГНАУ от 27.11.2002 г. № 18443/7/15-3417-23; от 13.10.2006 г. № 19068/7/16-1517-26; от 01.03.2010 г. № 1993/6/16-1515, № 4183/7/16-1517-26 на с. 41 этого номера и консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2001, № 42, с. 47; 2006, № 12, с. 38).То есть при передаче активов реорганизуемого предприятия правопреемнику сотрудники налогового ведомства в качестве компенсации рассматривают корпоративные и имущественные права и обязанности относительно пассивов реорганизуемого предприятия.
Если следовать этой позиции (классифицировать передачу активов при реорганизации как операцию, не являющуюся объектом обложения НДС в соответствии с
п.п. 3.2.8 Закона о налоге на прибыль), имеет место факт использования таких активов в льготируемых операциях, что обязывает реорганизуемое предприятие применить нормы последнего абзаца п.п. 7.4.1 данного Закона. Напомним: последний абзац п.п. 7.4.1 требует от налогоплательщиков в отношении товаров, которые начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС, и основных фондов, которые переводятся в состав непроизводственных, начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % от базы налогообложения, определенной по обычным ценам, но не ниже цены приобретения таких товаров и основных фондов. На необходимости применения данной нормы налоговики настаивают давно и активно (см., в частности, письма от 27.11.2002 г. № 18443/7/15-3417-23; от 01.04.2008 г. № 6484/7/16-1517-07; от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18).Однако, на наш взгляд, при передаче активов реорганизуемого предприятия правопреемнику
объект обложения НДС отсутствует, поэтому последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС в рассматриваемой ситуации применяться не должен. Связано это с тем, что данная операция с точки зрения п. 1.4 и п.п. 3.1.1 Закона об НДС не является поставкой — передача активов происходит не на основании гражданско-правового договора (в частности, договора купли-продажи), а в силу решения учредителей юридического лица (ст. 19 Закона о хозобществах). А раз так, то никакой компенсации стоимости передаваемых активов в данном случае нет. Согласен с этим и Госкомпредпринимательства, указывающий в письмах от 27.11.2009 г. № 14655; от 25.12.2009 г. № 16152, что передача в соответствии с распределительным балансом или передаточным актом основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, других активов и обязательств по решению собственников или уполномоченного ими органа при создании нового предприятия путем реорганизации не является операцией по поставке совокупных валовых активов или товаров, услуг. Следовательно, реорганизация юридического лица не приводит к увеличению налоговых обязательств по НДС на основании пп. 3.2.8 и 7.4.1 Закона об НДС.И еще один момент, касающийся передачи правопреемнику по передаточному акту в составе валовых активов дебиторской и кредиторской задолженности реорганизующимся предприятием, применявшим
кассовый метод. ГНАУ в письме от 29.10.2008 г. № 22168/7/16-1517 (см. с. 42 этого номера) констатировала, что при передаче дебиторской задолженности суммы НДС, начисленные, но не оплаченные покупателями в составе стоимости поставленных товаров (услуг), должны быть включены в состав налоговых обязательств по НДС. А суммы НДС, входящие в стоимость товаров (услуг), которые не оплачены поставщикам, должны быть отнесены к налоговому кредиту по НДС.Аргументируют налоговики свою позицию тем, что при передаче по передаточному акту в составе валовых активов дебиторской и кредиторской задолженности правопреемнику наступает дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) товаров (услуг). То есть компенсацией в данном случае сотрудники ГНАУ называют приобретение юридическим лицом, получившим такие активы, обязанностей передавшего их юридического лица.
Однако повторяем: никакой компенсации стоимости передаваемых активов и обязательств при реорганизации предприятия
нет, поэтому оснований для обложения НДС такой операции также нет.Так что у смелых налогоплательщиков, чувствующих в себе силы бороться с мнением налоговиков, есть реальные шансы отстоять налоговую нейтральность реорганизации.
Нужно ли при реорганизации предприятия путем слияния или присоединения отражать условную продажу товарных остатков и основных фондов, по которым был показан налоговый кредит, с начислением налоговых обязательств по НДС?
Согласно
последнему абзацу п. 9.8 Закона об НДС плательщик налога, на балансе которого на день аннулирования НДС-регистрации числятся товарные остатки или основные фонды, по которым ранее был отражен налоговый кредит, обязан признать их условную продажу с начислением налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование.В перечень случаев, требующих аннулирования НДС-регистрации, входит, в частности, и ликвидация плательщика по собственному желанию (
п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС).Как сказано выше, реорганизация юридического лица путем слияния или присоединения происходит
по решению его учредителей (ст. 19 Закона о хозобществах) и влечет за собой прекращение в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам — правопреемникам (ст. 33 Закона № 755). Такое прекращение, с точки зрения Закона об НДС и Положения № 79, приравнивается к ликвидации по собственному желанию и сопровождается снятием плательщика с НДС-регистрации (исключение составляет лишь реорганизация путем преобразования, когда осуществляется перерегистрация плательщика НДС).Означает ли это, что реорганизуемый плательщик в таком случае должен отразить условную продажу товарных остатков, по которым ранее был отражен налоговый кредит, и начислить налоговые обязательства по НДС?
ГНАУ в
письме от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-15, № 9559/6/16-1515-26 по этому поводу говорит следующее. Если у предприятия на момент аннулирования НДС-регистрации отсутствуют товарные остатки или основные фонды, последний абзац п. 9.8 Закона об НДС не применяется. Если же такие товарные остатки или основные фонды на момент снятия с НДС-регистрации у предприятия есть, последний абзац п. 9.8 Закона об НДС нужно применять.Как правило, на момент аннулирования НДС-регистрации в связи с прекращением юридического лица в результате реорганизации товарные остатки или основные фонды у плательщика, регистрация которого аннулируется, в полном объеме
уже переданы правопреемнику на основании передаточного акта (действующее законодательство допускает, в частности, факт регистрации правопреемника еще до прекращения сливающихся предприятий при условии подачи нотариально заверенных копий передаточного акта. На это указывает Госкомпредпринимательства в письме от 13.01.2009 г. № 129). То есть на момент НДС-аннулирования никаких товарных остатков и основных фондов у реорганизуемого предприятия нет, поэтому не должно быть и условной продажи с начислением налоговых обязательств по НДС.
Имеет ли право новое юридическое лицо, созданное в результате слияния нескольких предприятий, зарегистрированное плательщиком НДС, на получение бюджетного возмещения НДС?
Согласно
п. 8 Положения № 79 юридическое лицо, созданное в результате реорганизации (в том числе путем слияния нескольких предприятий), регистрируется плательщиком НДС как вновь созданное.Датой такой налоговой регистрации является дата включения юридического лица в Реестр плательщиков налога на добавленную стоимость. С этой даты исчисляется срок пребывания юридического лица, созданного в результате реорганизации (правопреемника), в числе плательщиков НДС. При этом период, в течение которого прекращенное в результате реорганизации юридическое лицо было зарегистрировано плательщиком НДС, при определении срока пребывания правопреемника в рядах плательщиков НДС
не учитывается (см. письмо ГНАУ от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-1516, 9559/6/16-1515-26).По правилам же
п.п. 7.7.11 Закона об НДС лицо, зарегистрированное плательщиком НДС менее 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление о бюджетном возмещении НДС, не имеет права на такое возмещение.Поэтому, по разъяснениям ГНАУ, изложенным в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 22, с. 18,
возможность декларирования сумм НДС к возмещению по итогам периода, не дотягивающего до первых 12 календарных месяцев деятельности плательщика НДС, законодательно не предусмотрена.В качестве альтернативы такому плательщику предлагается накапливать налоговый кредит в строке 26 декларации по НДС и использовать его в будущем, в частности, в счет погашения налоговых обязательств по НДС следующих отчетных налоговых периодов.
Предприятие на момент присоединения к другому предприятию имело право на бюджетное возмещение НДС (заявленное в счет уменьшения налоговых обязательств следующих отчетных налоговых периодов). Переходит ли это право к предприятию-правопреемнику?
Выше мы сказали, что согласно
ч. 3 ст. 59 ХКУ при присоединении одного предприятия к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного предприятия.В таком случае, исходя из разъяснений ГНАУ, изложенных в
письме от 11.09.2002 г. № 5920/6/15-1116, показатели деятельности присоединяющегося предприятия переносятся в баланс и в налоговый учет предприятия-правопреемника с учетом отрицательного значения объекта налогообложения присоединяющегося предприятия.При этом в ситуации, когда у присоединяющегося предприятия числятся суммы излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей) из соответствующего бюджета, такие суммы подлежат зачислению в счет налоговых обязательств или налогового долга перед таким бюджетом предприятия-правопреемника.
Если сумма излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей) из соответствующего бюджета превышает сумму налоговых обязательств или налогового долга перед таким бюджетом, сумма превышения используется для погашения налоговой задолженности или налогового долга перед другими бюджетами, а при отсутствии такой задолженности (долга) — направляется в распоряжение предприятия-правопреемника.
Такой порядок зачета излишне уплаченных или невозмещенных налоговых платежей реорганизуемого налогоплательщика установлен
п. 13.4 Закона № 2181.Несмотря на то что в приведенных разъяснениях описан порядок обложения реорганизации налогом на прибыль, считаем, что их вполне можно спроецировать и на НДС-учет этой операции.
Итак, в рамках отношений правопреемственности к предприятию-правопреемнику переходят
все права присоединяющегося предприятия, как плательщика налогов, в том числе права, установленные Законом об НДС.Следовательно, при реорганизации предприятия путем его присоединения к другому предприятию право такого присоединяющегося предприятия на бюджетное возмещение НДС (в том числе заявленное в счет уменьшения налоговых обязательств следующих отчетных налоговых периодов)
в полном объеме переходит к предприятию-правопреемнику.Причем, на наш взгляд, нормы
п. 13.4 Закона № 2181 (которые следует понимать широко) дают возможность правопреемнику получить право не только на бюджетное возмещение реорганизуемого предприятия, но и на перенесение в свою декларацию по НДС значения строки 26 декларации такого предприятия. Напомним, что в этой строке показывается остаток отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, который после бюджетного возмещения подлежит зачислению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода. Ведь, несмотря на аннулирование НДС-регистрации, реорганизуемое предприятие не исчезает бесследно, а вливается в другое предприятие. Поэтому правопреемник вправе претендовать на налоговый кредит реорганизуемого предприятия, отраженный им в строке 26 последней НДС-декларации.Хотя, судя по
письму ГНАУ от 06.11.2008 г. № 10887/6/16-1515-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 11), за такое право правопреемнику придется побороться, поскольку налоговики утверждают: сумма из строки 26 декларации предприятия, снятого с НДС-регистрации, не может быть перенесена в декларацию по НДС другого плательщика.А реорганизованное предприятие и предприятие-правопреемник действительно являются абсолютно разными плательщиками НДС. Это подтверждается тем, что они имеют разные индивидуальные налоговые номера плательщика налога на добавленную стоимость.
Кстати, данная причина может вызвать сопротивление налоговиков и при отражении правопреемником запоздавших налоговых накладных, выписанных на имя любого из присоединившихся предприятий, но полученных уже после реорганизации правопреемником. По нашему мнению, такие действия правопреемника вполне законны, но не исключено, что для убеждения в этом сотрудников ГНАУ ему придется прибегнуть к помощи суда.
Бухгалтерский учет
В процессе процедуры слияния или присоединения до момента прекращения реорганизуемого предприятия бухгалтерский учет операций, связанных с этой процедурой, ведется
на таком реорганизуемом предприятии. Напомним, что предприятие, реорганизуемое путем слияния или присоединения, теряет статус юридического лица и считается прекратившим свою деятельность с момента исключения его из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (ч. 2 ст. 33 Закона № 755).Основными мероприятиями, осуществляемыми в ходе реорганизации, являются:
— инвентаризация имущества в соответствии с требованиями
Инструкции № 69;— определение объемов имущественных прав и обязанностей правопреемника;
— утверждение высшим органом управления (собственником) предприятия перечня индивидуально определенного имущества, подлежащего передаче правопреемнику;
— составление передаточного акта;
— фактическая передача имущества новому собственнику.
Ведение бухгалтерского учета правопреемником начинается:
—
при слиянии — с момента государственной регистрации его учредительных документов;—
при присоединении — с момента государственной регистрации изменений в учредительные документы основного предприятия — правопреемника.Бухгалтерский учет правопреемник ведет на основании переданных ему:
— акта оценки имущества (если оценка проводилась);
— передаточного акта;
— сведений о результатах инвентаризации;
— документов, в которых зафиксированы результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия до его реорганизации (первичные документы, учетные регистры, финансовая и налоговая отчетность и т. п.).
В связи с этим передаточный акт, в который включаются все активы и обязательства реорганизуемого предприятия, является
балансом предприятия, составленным на дату реорганизации в соответствии с нормами П(С)БУ по результатам инвентаризации.Теперь несколько подробнее о бухгалтерском учете указанных видов реорганизации.
Слияние.
Начнем с того, что на слияние не распространяется П(С)БУ 19, о чем прямо сказано в его п. 3.3. Других специальных норм национальные стандарты не содержат, поэтому ничего не остается, как сложить все показатели постатейно.При слиянии все статьи актива и пассива баланса реорганизующегося предприятия
переносятся в баланс правопреемника.Правопреемник зачисляет на баланс активы по дебету соответствующих счетов: 10, 11, 12, 20, 22, 30 и т. д. Обязательства формируются по кредиту счетов учета обязательств: 50, 60, 68 и т. д.
Статьи собственного капитала также суммируются в балансе предприятия-правопреемника.
Присоединение.
Считаем, что все вышесказанное в отношении слияния справедливо и для присоединения, т. е. присоединение, как и слияние, выпадает из сферы действия П(С)БУ 19.Посудите сами,
присоединение по своей сути идентично слиянию, поскольку все активы и пассивы предприятий складываются, с той одной лишь разницей, что в результате слияния создается новое юридическое лицо, а при присоединении фигурирует одно из старых. То есть и в том и в другом случае нет покупателя, а П(С)БУ 19 говорит о тех объединениях, где есть покупка предприятия , т. е. одно из предприятий должно быть инвестором. Покупка одного предприятия другим не является присоединением в понимании ст. 106, 107 ГКУ и ч. 3 ст. 59 ХКУ, но такая сделка имеет право на жизнь, о чем свидетельствует ст. 191 ГКУ.Косвенным подтверждением того, что под слиянием, которое
п. 3.3 прямо выведено из сферы действия П(С)БУ 19, подразумевается и присоединение, служит определение слияния, исключенное из этого положения. Напомним его: «Слияние — это объединение предприятий (путем создания нового юридического лица, или присоединение предприятий к главному предприятию), в результате которого владельцы (акционеры) предприятий, которые объединяются, будут осуществлять контроль над всеми чистыми активами объединенных предприятий с целью достижения последующего общего распределения рисков и выгод от объединения. При этом ни одна из сторон не может быть определена как покупатель».Исключение этого определения не связано с изменением сути слияния. Скорее всего, это связано с тем, что из
П(С)БУ 19 выведена данная операция, поэтому расшифровка определения здесь просто ни к чему.Таким образом, при присоединении, как и при слиянии, все показатели реорганизующегося предприятия присоединяются к показателям основного предприятия постатейно.
Теперь вы знакомы с налогово-бухгалтерскими тонкостями слияния и присоединения предприятий. Как видите, сложностей здесь нет. Желаем, чтобы проводимые вами реорганизационные процедуры принесли только положительные результаты и укрепили ваши финансовые позиции!
