Злиття та приєднання підприємств: податково-бухгалтерські правила
Економічні умови, що постійно змінюються як у світі в цілому, так і в нашій країні зокрема, змушують суб’єктів господарювання вдаватися до різних методів збереження своїх позицій на ринку. Одним із таких методів є реорганізація підприємств шляхом злиття або приєднання з метою укрупнення бізнесу. Про те, які податково-бухгалтерські наслідки спричинює ця процедура, поговоримо у запропонованій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Згідно зі
ст. 19 Закону про госптовариства злиття та приєднання підприємств є різновидами їх реорганізації.При
злитті припиняється самостійне існування підприємств, які зливаються, і вони виключаються з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ч. 1 ст. 33 Закону № 755), а на їх базі утворюється нове підприємство (ч. 12, 13 ст. 37 Закону № 755). Інакше кажучи, у цьому випадку діє такий алгоритм:Підприємство А + Підприємство Б = Підприємство С.
У результаті злиття суб’єктів господарювання всі майнові права та обов’язки кожного з них переходять до
нового суб’єкта, створеного шляхом злиття (ч. 2 ст. 59 ГКУ).Щодо
приєднання, то в разі такої форми реорганізації також припиняють своє існування один або декілька суб’єктів господарювання (ч. 1 ст. 33 Закону № 755), однак, на відміну від злиття, усі майнові права та обов’язки суб’єктів, що приєдналися, переходять не до нового суб’єкта, а до того, до якого відбулося приєднання (ч. 3 ст. 59 ГКУ), тобто до суб’єкта, який існував раніше і продовжує існувати як правонаступник суб’єктів, що приєдналися.Схематично приєднання виглядає так:
Підприємство А + Підприємство Б = Підприємство А.
Таким чином, у результаті злиття або приєднання правонаступник:
— формує активи із сум активів підприємств, що зливаються або приєднуються;
— отримує всі права щодо стягнення дебіторської заборгованості підприємств, що зливаються або приєднуються;
— відповідає за всіма зобов’язаннями підприємств, що зливаються або приєднуються.
Податок на прибуток
У
Законі про податок на прибуток порядок оподаткування реорганізації підприємств, у тому числі шляхом злиття або приєднання, не описано. Проте, спираючись на п. 1.31 цього Закону, можна зробити висновок: передача активів підприємств, що реорганізуються, до новоствореного підприємства (правонаступника) не є продажем товарів (робіт, послуг), оскільки, по-перше, здійснюється не на підставі цивільно-правового договору, а, по-друге, не передбачає отримання компенсації за них. Не класифікується ця операція і як безоплатна передача товарів (робіт, послуг) згідно з п. 1.23 Закону про податок на прибуток.Таким чином, передача активів та зобов’язань ні в підприємств, що реорганізуються, ні в правонаступника
не викликає будь-яких податкових наслідків, оскільки економічна суть реорганізації полягає в перерозподілі активів та зобов’язань підприємства (див. лист Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності від 19.11.2001 р. № 06-10/680).Цей підхід у частині податку на прибуток підтримує і ДПАУ. Так, у
п. 14 листа від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 32, с. 32, фахівці податкового відомства зазначають, що реорганізація підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення не може розглядатися як операція з купівлі-продажу підприємства або як безоплатне отримання активів підприємства, оскільки реорганізація полягає в переході за розподільним актом (балансом) у відповідних частинах майнових прав та обов’язків підприємства, що реорганізується, до правонаступника, унаслідок чого податкові зобов’язання з податку на прибуток не виникають.Тобто вартість активів за передавальним актом, у тому числі вартість основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та інших активів,
не включається до складу валового доходу платника податку — правонаступника та не є об’єктом обкладення податком на прибуток.При реорганізації шляхом злиття або приєднання валові активи підприємства, що реорганізується, включаються до складу валових активів правонаступника. Йому ж передаються й зобов’язання підприємства, що реорганізується. Тобто до правонаступника в повному обсязі переходять майнові права та обов’язки підприємства, що реорганізується.
У зв’язку з цим активи та пасиви балансу підприємства, що реорганізується,
зливаються (приєднуються) з активами й пасивами балансу правонаступника та повністю враховуються останнім при визначенні об’єкта оподаткування (з урахуванням заборгованості зі сплати податків до бюджетів всіх рівнів та від’ємного значення об’єкта оподаткування). На це звертають увагу податківці як у згаданому листі від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216, так і в листах від 11.09.2002 р. № 5920/6/15-1116; від 08.05.2003 р. № 4376/6/15-1116 та в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2001, № 33, с. 13; 2009, № 32, с. 32.Інакше кажучи, правонаступник відображає у своєму податковому обліку показники реорганізованих підприємств, а саме валові доходи та валові витрати поточного року, наростаючим підсумком.
Тепер розглянемо деякі податкові нюанси.
Порядок подання декларації з податку на прибуток.
Декларація з податку на прибуток при реорганізації подається так:— підприємством, що реорганізується (припиняється), — востаннє
за період, на який припадає реорганізація. При цьому датою закінчення такого звітного періоду є дата ліквідації підприємства (абзац п’ятий п. 11.1 Закону про податок на прибуток);— підприємством, створеним у результаті злиття (правонаступником), — перша декларація подається
за період, який починається з дати реєстрації його в податковому органі як платника податку на прибуток. При цьому якщо підприємство стає на податковий облік у середині податкового періоду, то перший звітний податковий період для нього починається з дати взяття на такий облік і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду (абзац четвертий п. 11.1 Закону про податок на прибуток). Тобто перший звітний період для нього складається з неповного початкового періоду (що охоплює часовий відрізок з дати реєстрації платником податку до останнього дня такого реєстраційного періоду), а також наступного за ним повного календарного періоду (з першого числа по останнє включно);— підприємством, до якого відбулося приєднання (правонаступником), — у загальновстановленому порядку
наростаючим підсумком з початку року, оскільки приєднання ніяк не впливає на порядок подання ним декларації.Збитки, що утворилися за результатами діяльності підприємства, що реорганізується.
Сума таких збитків (від’ємне значення об’єкта оподаткування) за загальним правилом відображається в рядку 04.9 декларації з податку на прибуток підприємства. Тільки слід пам’ятати, що зі звітного податкового періоду «3 квартали 2010 року» діє особливий порядок обліку від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, накопиченого станом на 01.01.2010 р., запроваджений п. 9 Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. № 2275-VI, що полягає у 20 % обмеженні на віднесення до валових витрат сум такого від’ємного значення об’єкта оподаткування (див. лист ДПАУ від 14.07.2010 р. № 14009/7/15-0417 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 63).Залишки запасів.
При заповненні декларації з податку на прибуток підприємство, що реорганізується, балансову вартість залишків запасів, за якими воно проводило перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, відображає у графі 5 «На кінець звітного періоду» таблиці 1 додатка К1/1.Правонаступник вартість запасів, отриманих від усіх підприємств, що реорганізуються, підсумовує й також уключає до залишків згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Вартість запасів, що значаться в підприємств, які реорганізуються, на початок поточного року (на 1 січня), правонаступнику має сенс відобразити у графі 3 «На початок звітного періоду» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації так, неначе із самого початку це були його власні запаси. А от вартість запасів, придбаних підприємством, що реорганізується, у поточному році та відображених у рядку 04.1 декларації з податку на прибуток, правонаступнику доцільно перенести до своєї декларації також до рядка 04.1 як валові витрати та в загальному порядку включати їх до перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Основні фонди.
Підприємство, що реорганізується, відображає балансову вартість груп основних фондів на початок кварталу, в якому відбувається злиття чи приєднання, у графі 3 «Балансова вартість на початок розрахункового кварталу» таблиці 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток та нараховує амортизацію основних фондів за цей квартал.Правонаступник, отримавши основні фонди, відносить їх балансову вартість на збільшення балансової вартості відповідних груп основних фондів на початок кварталу, наступного за кварталом реорганізації, та показує це
у графі 3 «Балансова вартість на початок розрахункового кварталу» таблиці 2 додатка К1/1 до декларації. Амортизацію отриманих основних фондів у кварталі реорганізації правонаступник не нараховує, оскільки її вже нарахувало підприємство, що реорганізується. А от з наступного кварталу в нього буде можливість амортизувати отримані основні фонди за загальними правилами ст. 8 Закону про податок на прибуток.Перехідні операції
1. Поворотна фінансова допомога.
Буває так, що підприємство, отримавши від неплатника податку на прибуток безпроцентну поворотну фінансову допомогу та включивши її в періоді отримання до складу валового доходу, згодом реорганізується. У такому разі зобов’язання з повернення такої допомоги покладаються на правонаступника. При цьому правонаступник у періоді повернення допомоги має повне право відобразити в себе валові витрати.2. Невідображені валові витрати.
Згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток платник податків, який придбаває товари (роботи, послуги) у неплатника податку на прибуток або нестандартного його платника, відображає в себе валові витрати на дату оприбуткування таких товарів або на дату фактичного отримання робіт (послуг) незалежно від наявності оплати. Якщо підприємство, керуючись цією нормою, на дату перерахування передоплати за товари (роботи, послуги) не збільшило валові витрати, а згодом, не встигнувши отримати їх, було реорганізоване, то правонаступник, оприбуткувавши зазначені товари або отримавши результати робіт (послуг), має право на відображення в себе валових витрат.Виправлення помилок.
Якщо правонаступник виявить, що в одному з попередніх звітних податкових періодів підприємством, що злилося (приєдналося), було допущено помилку в декларації з податку на прибуток , то виправити її ні у своїй поточній декларації, ні шляхом подання уточнюючого розрахунку він не зможе. Це пов’язане з тим, що підприємство, яке реорганізувалося, знімається з обліку в податковому органі як платник податку на прибуток і його особовий рахунок закривається (п. 10.5 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276).
Податок на додану вартість
Чи обкладаються ПДВ операції з передання майна підприємствами, які реорганізуються шляхом злиття або приєднання, правонаступнику?
У
п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ зафіксовано таку норму: операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку не є об’єктом оподаткування.Під поставкою сукупних валових активів розуміється поставка підприємства як окремого об’єкта підприємництва чи включення валових активів підприємства або його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому підприємство-покупець придбаває права та обов’язки (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.
Спираючись на цю норму, податківці стверджують: якщо ситуація, що склалася на підприємстві, класифікується відповідно до
ГКУ як його реорганізація та в результаті активи реорганізованого підприємства включаються до складу активів новоствореного підприємства — платника ПДВ, яке одержує права та обов’язки цього реорганізованого підприємства, то така операція не є об’єктом оподаткування (див., зокрема, листи ДПАУ від 27.11.2002 р. № 18443/7/15-3417-23; від 13.10.2006 р. № 19068/7/16-1517-26; від 01.03.2010 р. № 1993/6/16-1515, № 4183/7/16-1517-26 на с. 41 цього номера і консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2001, № 42, с. 47; 2006, № 12, с. 38).Тобто при передачі активів підприємства, що реорганізується, правонаступнику працівники податкового відомства як компенсацію розглядають корпоративні та майнові права й обов’язки щодо пасивів підприємства, яке реорганізується.
Якщо додержуватися цієї позиції (класифікувати передачу активів при реорганізації як операцію, що не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до
п.п. 3.2.8 Закону про податок на прибуток), має місце факт використання таких активів у пільгованих операціях, що зобов’язує підприємство, яке реорганізується, застосувати норми останнього абзацу п.п. 7.4.1 цього Закону. Нагадаємо: останній абзац п.п. 7.4.1 вимагає від платників податків щодо товарів, які починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 3 Закону про ПДВ, та основних фондів, які переводяться до складу невиробничих, нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % від бази оподаткування, визначеної за звичайними цінами, але не нижче ціни придбання таких товарів та основних фондів. На необхідності застосування цієї норми податківці наполягають давно й активно (див., зокрема, листи від 27.11.2002 р. № 18443/7/15-3417-23; від 01.04.2008 р. № 6484/7/16-1517-07; від 07.05.2009 р. № 4245/6/16-1515-18).Однак, на наш погляд, при передачі активів підприємства, що реорганізується, правонаступнику
об’єкт обкладення ПДВ відсутній, тому останній абзац п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ у ситуації, що розглядається, застосовуватися не повинен. Це пов’язане з тим, що ця операція з точки зору п. 1.4 і п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ не є поставкою — передача активів відбувається не на підставі цивільно-правового договору (зокрема, договору купівлі-продажу), а через рішення засновників юридичної особи (ст. 19 Закону про госптовариства). А тому жодної компенсації вартості активів, що передаються, у цьому випадку немає. Згоден з цим і Держкомпідприємництва, який зазначає в листах від 27.11.2009 р. № 14655; від 25.12.2009 р. № 16152, що передача відповідно до розподільного балансу або передавального акта основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов’язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при створенні нового підприємства шляхом реорганізації не є операцією з поставки сукупних валових активів або товарів, послуг. Отже, реорганізація юридичної особи не спричинює збільшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі пп. 3.2.8 і 7.4.1 Закону про ПДВ.І ще один момент, що стосується передачі правонаступнику за передавальним актом у складі валових активів дебіторської та кредиторської заборгованості підприємством, яке реорганізується та застосовувало
касовий метод. ДПАУ в листі від 29.10.2008 р. № 22168/7/16-1517 (див. на с. 42 цього номера) констатувала, що при передачі дебіторської заборгованості суми ПДВ, нараховані, але не сплачені покупцями у складі вартості поставлених товарів (послуг), має бути включено до складу податкових зобов’язань з ПДВ. А суми ПДВ, що входять до вартості товарів (послуг), які не оплачені постачальникам, має бути віднесено до податкового кредиту з ПДВ.Аргументують податківці свою позицію тим, що при передачі за передавальним актом у складі валових активів дебіторської та кредиторської заборгованості правонаступнику настає дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або що підлягають поставці) товарів (послуг). Тобто компенсацією в цьому випадку працівники ДПАУ називають придбання юридичною особою, яка отримала такі активи, обов’язків юридичної особи, що їх передала.
Однак, повторюємо: жодної компенсації вартості активів та зобов’язань, що передаються при реорганізації підприємства,
немає, тому підстав для обкладення ПДВ такої операції також немає.Отже, у сміливих платників податків, які відчувають в собі сили боротися з думкою податківців, є реальні шанси відстояти податкову нейтральність реорганізації.
Чи потрібно при реорганізації підприємства шляхом злиття або приєднання відображати умовний продаж товарних залишків та основних фондів, за якими було показано податковий кредит, з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ?
Згідно з
останнім абзацом п. 9.8 Закону про ПДВ платник податку, на чиєму балансі на день анулювання ПДВ-реєстрації значаться товарні залишки або основні фонди, за якими раніше було відображено податковий кредит, зобов’язаний визнати їх умовний продаж із нарахуванням податкових зобов’язань за підсумками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.До переліку випадків, що потребують анулювання ПДВ-реєстрації, входить, зокрема, і ліквідація платника за власним бажанням (
п.п. «б» п. 9.8 Закону про ПДВ).Як уже зазначалося, реорганізація юридичної особи шляхом злиття чи приєднання відбувається
за рішенням її засновників (ст. 19 Закону про госптовариства) та спричинює її припинення в результаті передачі всього майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам (ст. 33 Закону № 755). Таке припинення з точки зору Закону про ПДВ та Положення № 79 прирівнюється до ліквідації за власним бажанням та супроводжується зняттям платника з ПДВ-реєстрації (виняток становить лише реорганізація шляхом перетворення, коли здійснюється перереєстрація платника ПДВ).Чи означає це, що платник, який реорганізується, у такому разі повинен відобразити умовний продаж товарних залишків, за якими раніше було відображено податковий кредит, та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ?
ДПАУ в
листі від 25.09.2009 р. № 11662/7/16-15, № 9559/6/16-1515-26 із цього приводу зазначає таке. Якщо в підприємства на момент анулювання ПДВ-реєстрації відсутні товарні залишки або основні фонди, останній абзац п. 9.8 Закону про ПДВ не застосовується. Якщо ж такі товарні залишки або основні фонди на момент зняття з ПДВ-реєстрації в підприємства є, останній абзац п. 9.8 Закону про ПДВ слід застосовувати.Як правило, на момент анулювання ПДВ-реєстрації у зв’язку з припиненням юридичної особи в результаті реорганізації товарні залишки або основні фонди у платника, реєстрація якого анулюється, у повному обсязі
вже передано правонаступнику на підставі передавального акта (чинне законодавство допускає, зокрема, факт реєстрації правонаступника ще до припинення підприємств, що зливаються, за умови подання нотаріально посвідченних копій передавального акта. На це вказує Держкомпідприємництва в листі від 13.01.2009 р. № 129). Тобто на момент ПДВ-анулювання жодних товарних залишків та основних фондів у підприємства, що реорганізується, немає , тому не повинно бути й умовного продажу з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.
Чи має право нова юридична особа, створена в результаті злиття декількох підприємств та зареєстрована платником ПДВ, на отримання бюджетного відшкодування ПДВ?
Згідно з
п. 8 Положення № 79 юридична особа, створена в результаті реорганізації (у тому числі шляхом злиття декількох підприємств), реєструється платником ПДВ як новостворена.Датою такої податкової реєстрації є дата включення юридичної особи до Реєстру платників податку на додану вартість. З цієї дати обчислюється строк перебування юридичної особи, створеної в результаті реорганізації (правонаступника), у числі платників ПДВ. При цьому період, протягом якого припинена в результаті реорганізації юридична особа була зареєстрована платником ПДВ, при визначенні строку перебування правонаступника в лавах платників ПДВ
не враховується (див. лист ДПАУ від 25.09.2009 р. № 11662/7/16-1516, 9559/6/16-1515-26).За правилами
п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ особа, зареєстрована платником ПДВ менше 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подається заява про бюджетне відшкодування ПДВ, не має права на таке відшкодування.Тому згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 22, с. 18,
можливість декларування сум ПДВ до відшкодування за підсумками періоду, що недотягує до перших 12 календарних місяців діяльності платника ПДВ, законодавчо не передбачена.Як альтернативу такому платнику пропонується накопичувати податковий кредит у рядку 26 декларації з ПДВ та використовувати його в майбутньому, зокрема, у рахунок погашення податкових зобов’язань з ПДВ наступних звітних податкових періодів.
Підприємство на момент приєднання до іншого підприємства мало право на бюджетне відшкодування ПДВ (заявлене в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних звітних податкових періодів). Чи переходить це право до підприємства-правонаступника?
Раніше зазначалося, що згідно з
ч. 3 ст. 59 ГКУ при приєднанні одного підприємства до іншого до останнього переходять усі майнові права та обов’язки приєднаного підприємства.У такому разі, виходячи з роз’яснень ДПАУ, викладених у
листі від 11.09.2002 р. № 5920/6/15-1116, показники діяльності підприємства, що приєднується, переносяться до балансу та податкового обліку підприємства-правонаступника з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування підприємства, що приєднується.При цьому в ситуації, коли в підприємства, що приєднується, значаться суми надмірно сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) із відповідного бюджету, такі суми підлягають зарахуванню в рахунок податкових зобов’язань або податкового боргу перед таким бюджетом підприємства-правонаступника.
Якщо сума надмірно сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) із відповідного бюджету перевищує суму податкових зобов’язань або податкового боргу перед таким бюджетом, сума перевищення використовується для погашення податкової заборгованості або податкового боргу перед іншими бюджетами, а за відсутності такої заборгованості (боргу) — направляється в розпорядження підприємства-правонаступника.
Такий порядок заліку надмірно сплачених або невідшкодованих податкових платежів платника податків, який реорганізується, установлено
п. 13.4 Закону № 2181.Незважаючи на те що в наведених роз’ясненнях описано порядок оподаткування реорганізації на прибуток, вважаємо, що їх цілком можна спроектувати і на ПДВ-облік цієї операції.
Отже, у межах відносин правонаступництва до підприємства-правонаступника переходять
всі права підприємства, що приєднується, як платника податків, у тому числі права, установлені Законом про ПДВ.Таким чином, при реорганізації підприємства шляхом його приєднання до іншого підприємства право такого підприємства, що приєднується, на бюджетне відшкодування ПДВ (у тому числі заявлене в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних звітних податкових періодів)
у повному обсязі переходить до підприємства-правонаступника.Причому, на наш погляд, норми
п. 13.4 Закону № 2181 (які слід розуміти широко) дають можливість правонаступнику отримати право не лише на бюджетне відшкодування підприємства, що реорганізується, а й на перенесення до своєї декларації з ПДВ значення рядка 26 декларації такого підприємства. Нагадаємо, що в цьому рядку показується залишок від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, який після бюджетного відшкодування підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Адже незважаючи на анулювання ПДВ-реєстрації, підприємство, що реорганізується, не зникає безслідно, а вливається в інше підприємство. Тому правонаступник має право претендувати на податковий кредит підприємства, що реорганізується, відображений ним у рядку 26 останньої ПДВ-декларації.Хоча, судячи з
листа ДПАУ від 06.11.2008 р. № 10887/6/16-1515-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 11), за таке право правонаступнику доведеться поборотися, оскільки податківці стверджують: сума з рядка 26 декларації підприємства, знятого з ПДВ-реєстрації, не може бути перенесена до декларації з ПДВ іншого платника.А реорганізоване підприємство і підприємство-правонаступник дійсно є абсолютно різними платниками ПДВ. Це підтверджується тим, що вони мають різні індивідуальні податкові номери платника податку на додану вартість.
До речі, ця причина може викликати спротив податківців і при відображенні правонаступником запізнілих податкових накладних, виписаних на ім’я будь-якого з підприємств, що приєдналися, але отриманих уже після реорганізації правонаступником. На нашу думку, такі дії правонаступника цілком законні, але не виключено, що для переконання в цьому працівників ДПАУ йому доведеться вдатися до допомоги суду.
Бухгалтерський облік
У процесі процедури злиття або приєднання до моменту припинення підприємства, що реорганізується, бухгалтерський облік операцій, пов’язаних з цією процедурою, ведеться
на такому підприємстві, яке реорганізується. Нагадаємо: підприємство, що реорганізується шляхом злиття або приєднання, втрачає статус юридичної особи та вважається таким, що припинило свою діяльність з моменту виключення його з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ч. 2 ст. 33 Закону № 755).Основними заходами, що здійснюються в ході реорганізації, є:
— інвентаризація майна відповідно до вимог
Інструкції № 69;— визначення обсягів майнових прав та обов’язків правонаступника;
— затвердження вищим органом управління (власником) підприємства переліку індивідуально визначеного майна, що підлягає переданню правонаступнику;
— складання передавального акта;
— фактична передача майна новому власнику.
Ведення бухгалтерського обліку правонаступником починається:
—
при злитті — з моменту державної реєстрації його установчих документів;—
при приєднанні — з моменту державної реєстрації змін до установчих документів основного підприємства — правонаступника.Бухгалтерський облік правонаступник веде на підставі переданих йому:
— акта оцінки майна (якщо оцінка проводилася);
— передавального акта;
— відомостей про результати інвентаризації;
— документів, в яких зафіксовано результати фінансово-господарської діяльності підприємства до його реорганізації (первинні документи, облікові регістри, фінансова та податкова звітність тощо).
У зв’язку з цим передавальний акт, до якого включаються всі активи та зобов’язання підприємства, що реорганізується, є
балансом підприємства, складеним на дату реорганізації відповідно до норм П(С)БО за результатами інвентаризації.Тепер докладніше про бухгалтерський облік зазначених видів реорганізації.
Злиття.
Почнемо з того, що на злиття не поширюється П(С)БО 19, про що прямо зазначено в його п. 3.3. Інших спеціальних норм національні стандарти не містять, тому нічого не залишається, як скласти все постатейно.При злитті всі статті активу та пасиву балансу підприємства, що реорганізується,
переносяться до балансу правонаступника.Правонаступник зараховує на баланс активи за дебетом відповідних рахунків: 10, 11, 12, 20, 22, 30 і так далі. Зобов’язання формуються за кредитом рахунків обліку зобов’язань: 50, 60, 68 і так далі.
Статті власного капіталу також підсумовуються в балансі підприємства-правонаступника.
Приєднання.
Вважаємо, що все викладене щодо злиття справедливо і для приєднання, тобто приєднання, як і злиття, випадає зі сфери дії П(С)БО 19.Судіть самі:
приєднання за своєю суттю ідентичне злиттю, оскільки всі активи і пасиви підприємств складаються, з тією лише різницею, що в результаті злиття створюється нова юридична особа, а при приєднанні фігурує одна зі старих. Тобто і в тому, і в іншому випадку немає покупця, а в П(С)БО 19 ідеться про ті об’єднання, де є купівля підприємства, тобто одне з підприємств має бути інвестором. Купівля одного підприємства іншим не є приєднанням у розумінні ст. 106, 107 ЦКУ та ч. 3 ст. 59 ГКУ, але такий правочин має право на життя, про що свідчить ст. 191 ЦКУ.Непрямим підтвердженням того, що під злиттям, яке згідно з
п. 3.3 прямо виведено зі сфери дії П(С)БО 19, мається на увазі і приєднання, є визначення злиття, виключене з цього положення. Нагадаємо його: «Злиття — це об’єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи, або приєднання підприємств до головного підприємства), в результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об’єднуються, здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об’єднаних підприємств з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднання. При цьому жодна зі сторін не може бути визначена як покупець».Виключення цього визначення не пов’язане зі зміною суті злиття. Найімовірніше це пов’язане з тим, що з
П(С)БО 19 виведено цю операцію, тому розшифровка визначення тут просто ні до чого.Таким чином, при приєднанні, як і при злитті, усі показники підприємства, що реорганізується, приєднуються до показників основного підприємства постатейно.
Тепер ви знайомі з податково-бухгалтерськими нюансами злиття та приєднання підприємств. Як бачите, нічого складного тут немає. Бажаємо, щоб реорганізаційні процедури, що проводяться вами, принесли тільки позитивні результати та зміцнили ваші фінансові позиції!
