Налог на прибыль
Прежде всего отметим, что, как предусмотрено
п. 1 р. XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса, «прибыльный» раздел III (ст. 133 — 161) заработает лишь с 1 апреля (т. е. со 2 квартала) 2011 года. Поэтому до этой даты весь 1 квартал следующего года налогоплательщики еще будут работать и отчитываться по старым правилам — по Закону о налоге на прибыль. А вот с 1 апреля 2011 года Закон о налоге на прибыль соответственно утратит силу (за исключением «обычноценового» п. 1.20, действие которого еще будет продлено до 1 января 2013 года согласно п.п. 2 п. 2 р. XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса; таким образом, определять обычные цены по новым правилам ст. 39 Налогового кодекса предстоит начиная с 2013 года, на что указывает также и п. 1 р. XIX «Заключительные положения», до этого времени будут действовать прежние нормы). В связи с этим сперва посмотрим, чего ожидать налогоплательщикам от Закона о налоге на прибыль с наступлением 1 января.
Что изменится с 01.01.2011 г.?
Убытки.
Главный момент, кончено же, будет интересен убыточным налогоплательщикам. Так, с 1 января 2011 года перестанет действовать 20 % ограничение на перенос прошлогодних убытков (введенное, напомним, Законом Украины от 20.05.2010 г. № 2275-VI, установившим для 2010 года на этот счет «особые» правила в п. 22.4 Закона о налоге на прибыль, которые при этом впервые предстояло учесть налогоплательщикам при составлении декларации за 3 квартала 2010 года; подробнее об этом см. письмо ГНАУ от 14.07.2010 г. № 14009/7/15-0417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 63, а также статью «Отражаем прошлогодние убытки в декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2010 года» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 87).Вместе с тем попавшие под заморозку до конца 2010 года остальные
80 % прошлогодних убытков, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, для налогоплательщика не пропадают, а их сумму (вместе с суммой убытков, возникших в 2010 году) можно будет учесть в составе валовых расходов (через строку 04.9) при составлении декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2011 года (о чем говорит абзац второй п. 22.4 Закона о налоге на прибыль). Причем если в будущем, по итогам 1 квартала 2011 года, в декларации, к примеру, снова возникнут убытки, их сумма в дальнейшем также подлежит «переносу» — включению в расходы 2 квартала 2011 года и последующих периодов до полного погашения такого отрицательного значения (см. п. 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса).Введение «прибыльных» льгот.
Начиная с 1 января 2011 года, заработают «прибыльные» льготы для отдельных сфер деятельности. Так, вводимые льготные условия коснутся:—
гостиничного бизнеса: с 1 января 2011 года сроком на 10 лет от налогообложения будет освобождаться прибыль предприятий от оказания гостиничных услуг в гостиницах категорий «пять», «четыре» и «три» звезды, если такие гостиницы (в том числе новопостроенные, или реконструированные, или в которых проведен капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений) были введены в эксплуатацию до 1 сентября 2012 года (льгота вводится Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно развития и подготовки гостиничной инфраструктуры к проведению в Украине финальной части чемпионата Европы 2012 года по футболу» от 08.07.2010 г. № 2468-VI, который с 01.01.2010 г. добавит в Закон о налоге на прибыль соответствующий п.п. 7.13.12, а также сохранится и в Налоговом кодексе, см. в Кодексе п.п. «а» п. 17 подр. 4 р. ХХ «Переходные положения»);—
физкультуры и спорта: сумму средств, перечисленную организатору физкультурно-оздоровительных или спортивных мероприятий, а также субъектам сферы физической культуры и спорта, можно будет относить на валовые расходы в размере не более 3 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (Закон о налоге на прибыль будет дополнен соответствующим п.п. 5.2.19 согласно Закону Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О физической культуре и спорте» и другие законодательные акты Украины» от 17.11.2009 г. № 1724-VI);—
кинематографии: в состав валовых доходов не будет включаться сумма средств или стоимость имущества, полученные субъектами кинематографии (производителями фильмов) и направленные при этом на производство национальных фильмов (в Законе о налоге на прибыль появятся соответствующий «освобождающий» от валовых доходов п.п. 4.2.21 и валоворасходный п.п. 5.2.20 благодаря Закону Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О кинематографии» и другие законы Украины относительно поддержки производства национальных фильмов» от 18.02.2010 г. № 1909-VI, оговаривающему особенности налогообложения с 1 января 2011 года кинематографической сферы). Заметим, что согласно п. 19 подр. 4 р. ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса такая льгота будет действовать до 1 января 2016 года.Ну и, конечно, в связи с введением
ЕСВ несколько преобразится «страховой» п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль , разрешающий с 1 января 2011 года включать в валовые расходы теперь уже соответственно суммы единого социального взноса (п. 11 р. VIII «Заключительные и переходные положения» Закона № 2464).
Изменения с 01.04.2011 г., связанные с Налоговым кодексом
Итак, как уже отмечалось, со 2 квартала 2011 года главным документом, регулирующим налог на прибыль, окажется
Налоговый кодекс, в котором налогообложению прибыли предприятий посвящен отдельный раздел III (ст. 133 — 161), а особенности переходного периода также оговариваются при этом подразделом 4 раздела XX «Переходные положения».В целом,
«прибыльные» изменения окажутся существенными. Так, навсегда уйдут правило первого события, перерасчет по п. 5.9, групповой учет основных фондов. В то же время сохранятся: перенос убытков (ст. 150 Налогового кодекса); налогообложение возвратной финпомощи (с определенными нюансами, о которых расскажем ниже; п.п. 135.5.5); зачет в счет налога торговых патентов (по-прежнему в разрезе отдельных видов патентуемой деятельности, ст. 152); авансовый взнос при выплате дивидендов (п. 153.3, под исключение, правда, при этом попадут дивиденды, выплачиваемые физлицам, с которых авансовый взнос уплачиваться не будет, п.п. 153.3.5 Налогового кодекса); возможность уплаты консолидированного налога предприятием при наличии филиалов (п. 152.4); налогообложение операций с землей (ст. 147), а также налогообложение нерезидентов (в общем случае по-прежнему с удержанием 15 % налога с доходов нерезидентов, ст. 160).Отчетные периоды
. Сразу отметим, что первый «переходный» 2011 год работы будет особым — налоговый «отсчет» заново начнется с 1 апреля (с этой даты стартует своего рода новый нарастающий итог), в результате чего (отчитавшись в последний раз по «старым» правилам по Закону о налоге на прибыль за 1 квартал 2011 года) в дальнейшем в течение 2011 года налогоплательщики будут отчитываться (как бы «без первого квартала») за следующие отчетные периоды (п. 2 подр. 4 р. XX «Переходные положения» Налогового кодекса):— второй квартал;
— второй и третий кварталы;
— второй, третий и четвертый кварталы.
Объект налогообложения
. Взяв за основу бухучетные правила, налоговый учет будет также оперировать и позаимствованной бухучетной терминологией. Так, на смену «валовым доходам» и «валовым расходам» придут уже просто «доходы» и «расходы», а «основные фонды» станут «основными средствами». Причем объект налогообложения (ст. 134 Налогового кодекса) будет определяться, как и в бухучете, — путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и сумму прочих расходов отчетного периода. В свою очередь, доходы (состоящие из доходов от операционной деятельности и прочих доходов) и расходы (опять же «операционные» и «прочие») будут также отражаться по правилам бухучета — в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты средств (т. е. полученные предоплаты и авансы доходы не увеличивают (п.п. 136.1.1), а перечисленные оплаты в расходы не включаются (п.п. 139.1.3). При этом доходы увеличиваются по дате перехода права собственности на товар, а при поставке работ (услуг) — по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг (п. 137.1). Как известно, момент перехода права собственности установлен в ст. 334 ГКУ. В ней указано, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.При этом в целом прослеживается
схожесть построения структуры «прибыльного» раздела III Налогового кодекса с предшественником — Законом о налоге на прибыль. Так, в частности:—
по доходам приводится перечень доходов, учитываемых (ст. 135) и не учитываемых (ст. 136) при исчислении объекта налогообложения, а также порядок их признания (дата отражения, ст. 137);—
по расходам также перечисляются расходы, учитываемые (ст. 138) и не учитываемые (ст. 139) при исчислении объекта налогообложения, а также уже несколько преобразовавшиеся расходы двойного назначения (ст. 140).В общем, из важных доходно-расходных моментов можно отметить, что:
— появится неприятное ограничение:
затраты на покупку товаров (работ, услуг) и других активов у физлиц-единоналожников (предпринимателей) с 01.04.2011 г. уже нельзя будет включать в расходы (п.п. 139.1.12), за исключением расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физлица — плательщика единого налога, которое осуществляет деятельность в сфере информатизации;— уценка (дооценка) активов, проводимая в бухучете, по-прежнему не будет влиять на налоговый учет (
п. 152.10);— в операциях со связанными лицами, неплательщиками (или нестандартными плательщиками) налога на прибыль, предстоит по-прежнему ориентироваться на обычные цены, причем с учетом уже 20 % коридора (
п. 153.2);— «уйдут» общеизвестные на сегодняшний день валоворасходные ограничения: в частности, затраты на ГСМ, стоянку, парковку, аренду легкового автотранспорта (
п.п. 138.10.2), расходы на проведение рекламных мероприятий (п.п. 140.1.5), а также расходы на обучение работников и неработников (п.п. 140.1.3) можно будет включать в расходы в полном объеме без ограничений;— привилегированный статус (неотражение в налоговом учете, в отличие от общеустановленных правил) займет возвратная финпомощь, полученная от учредителя (участника, в том числе нерезидента), при условии ее возврата не позже 365 дней с даты получения (
предпоследний абзац п.п. 135.5.5 Налогового кодекса);— уточнение коснется посреднических операций (прямо указывается на отражение дохода комитентом по дате продажи товара, указанной в отчете комиссионера (
п. 137.5), и неотражение дохода по комиссионным денежным средствам и товарам у комиссионера-посредника (п.п. 136.1.19));— в некоторых случаях (
п.п. 140.1.2) в расходы не будут попадать роялти нерезидентам;— сохранится 85 % ограничение по расходам при приобретении товаров, работ, услуг у оффшорных нрезидентов (
п. 161.2).Основные средства (ОС)
. С 1 апреля 2011 года в налоговом учете сохранится разделение основных средств на «производственные» и «непроизводственные». При этом со 2 квартала 2011 года налоговая классификация ОС (п. 145.1 Налогового кодекса) будет уже выстроена в духе бухучетного П(С)БУ 7 — с выделением 16 (взятых из бухучета) групп основных средств и ведением внутри каждой пообъектного (а не группового, как, например, сейчас для ОФ групп 2 — 4, ст. 146.1 Налогового кодекса) учета, а также установлением для каждой группы минимально допустимого срока полезного использования (амортизации) объектов (в зависимости от группы ОС — от 2 до 20 лет). А окончательно определиться с распределением объектов по новым налоговым группам и перевести объекты из сегодняшних 4 групп в будущие «налоговые» 16 должна будет помочь инвентаризация , проведенная по состоянию на 1 апреля 2011 года (см. п. 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса). При этом:—
«переходная налоговая» амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств будет определяться по данным бухучета (по сути, как «бухучетная» остаточная стоимость объекта, за исключением дооценок, проведенных после 1 января 2010 года, сумму которых в «налоговую» амортизируемую стоимость включать не разрешается, очевидно, во избежание тем самым завышения «налоговой» стоимости ОС);— если на 01.04.2011 г. общая стоимость всех групп основных (производственных) средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то
возникшую разницу можно будет амортизировать в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет как отдельный объект.Из новшеств, заслуживающих особого внимания, также отметим планируемое
повышение стоимостного критерия при зачислении объектов в налоговом учете в состав основных средств — с 1000 грн. до 2500 грн. (см. определение «основные средства» в п.п. 14.1.138 Налогового кодекса), которое, правда, фактически заработает лишь с 2012 года (п. 14 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса). Пока же на 2011 год все еще будет сохранен прежний стоимостный критерий в размере 1000 грн.При этом с 1 апреля 2011 года по основным средствам:
—
«налоговая» амортизация: будет начисляться бухучетными методами с использованием тех из них, которые применяются к объектам основных средств в бухучете и которые при этом оговорены в приказе по учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности (пп. 145.1.5, 145.1.9 Налогового кодекса). Причем налоговая амортизация, как и в бухучете, будет начисляться помесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта), а квартальная сумма «налоговой» амортизации (по каждому объекту) — определяться как сумма начисленных амортотчислений по объекту за 3 месяца расчетного квартала;—
ремонты и улучшения: существующий на сегодняшний день «налоговый» подход к ремонтам и улучшениям основных средств (в том числе арендованных) сохранится. То есть в «налоговые» расходы предприятие по-прежнему сможет относить затраты на ремонты и улучшения объектов ОС в пределах 10 % «ремонтного» лимита (определяемого по тем же правилам — как 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года, п. 146.12 Налогового кодекса ). А в сумме превышения (т. е. сверх 10 %) расходы на ремонты и улучшения будут увеличивать первоначальную стоимость ремонтируемого (улучшаемого) объекта и подлежать дальнейшей «налоговой» амортизации (п. 146.11 Налогового кодекса).—
переоценка: за налогоплательщиком сохранится возможность проведения в налоговом учете ежегодной переоценки (индексации) основных средств по состоянию на конец года на коэффициент индексации (п. 146.21 Налогового кодекса). При этом по-прежнему для ее проведения важно, чтобы годовой индекс инфляции превышал 110 % (в противном случае «налоговая» индексация по итогам года не проводится). Однако правила ее проведения будут, как и прежде, отличаться от бухучетных.Ставка налога.
К обещанной пониженной ставке налога в 16 % (п. 151.1 Налогового кодекса) планируется прийти лишь в 2014 году, до этого времени поэтапно снижая существующую на сегодняшний день ставку налога (в 25 %) следующим образом (п. 10 подр. 4 р. ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса):— с 2011 года (с 1 апреля по 31 декабря) — 23 %;
— с 2012 года — 21 %;
— с 2013 года — 19 %;
— с 2014 года — 16 %.
Таким образом,
с 1 апреля 2011 года будет действовать ставка налога на прибыль 23 %. В то же время некоторые из «небольших» налогоплательщиков (соответствующие при этом определенным критериям) на предстоящие 5 лет смогут выбрать «льготную» ставку налога на прибыль в 0 %, а некоторые из субъектов хозяйствования — получить ряд «прибыльных» льгот.Нулевая ставка налога на прибыль (ставка 0 %).
Согласно п. 154.6 р. III Налогового кодекса ставка налога на прибыль 0 % вводится на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года (на время так называемых налоговых каникул) для:а)
«новичков» (т. е. субъектов хозяйствования, созданных после 01.04.2011 г., за исключением тех, которые окажутся созданными путем реорганизации (слияния, просоединения, разделения, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации);б)
действующих предприятий (у которых при этом за последние 3 года (или весь период деятельности, если он менее 3 лет) ежегодный объем доходов не превышал 3 млн грн., а среднеучетное количество работников — не превышало 20 человек);в
) бывших юрлиц-единоналожников (т. е. тех предприятий, которые были зарегистрированы плательщиками единого налога до вступления Налогового кодекса в силу и у которых за последний календарный год объем выручки составил до 1 млн грн., а среднеучетное количество работников — до 50 человек).При этом
применять ставку 0 % вышеперечисленные лица смогут при условии соблюдения следующих ограничений (по доходам, численности, заработной плате наемных работников и видам деятельности):—
доход: ежегодный доход (нарастающим итогом с начала года) не должен превышать 3 млн грн.;—
количество работников: среднеучетное количество работников должно соответствовать критериям, оговоренным выше (т. е. не более 20 человек для действующих предприятий, а для бывших единоналожников-юрлиц — не более 50 человек);—
зарплата наемных работников: начисленная за каждый месяц заработная плата (доход) наемных работников не должна быть меньше чем 2 минимальные зарплаты.При нарушении этих условий предприятие в периоде нарушения должно будет уплатить налог на прибыль наравне с обычными его плательщиками по общей ставке (с 1 апреля 2011 года — 23 %). А поскольку по налогу на прибыль сохраняется нарастающий итог, то получается, что налог по полной ставке нужно будет уплатить начиная с начала года (в 2011 г. — с 01.04.2011 г.).
Кроме того, нулевую ставку
нельзя применять, если субъект хозяйствования осуществляет определенные в п. 154.6 Налогового кодекса виды деятельности, к которым относятся:1) деятельность
в сфере развлечений (согласно п.п. 14.1.46 — проведение лотерей, а также развлекательных игр, участие в которых не предусматривает получение ее участниками денежных или имущественных призов (выигрышей), в частности бильярд, кегельбан, боулинг, настольные игры, детские видеоигры и т. п.);2) производство, оптовая продажа, экспорт, импорт
подакцизных товаров;3) производство, оптовая и розничная продажа
ГСМ;4) добыча, серийное производство и изготовление
драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования. Обратите внимание, что данное ограничение не касается изготовления изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, торговли изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камей;5)
финансовая деятельность (гр. 65 — гр. 67 Секции J КВЭД ГК 009:2005);6) деятельность по
обмену валют;7) добыча и реализация
полезных ископаемых общегосударственного значения;8) операции с
недвижимым имуществом, аренда (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках и/или в торговых объектах) (гр. 70, 71 КВЭД ГК 009:2005). Обратите внимание, что речь идет об аренде не только недвижимости, но любого другого имущества;9) деятельность по предоставлению услуг
почты и связи (гр. 64 КВЭД ГК 009:2005);10) деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или
антиквариата;11) деятельность по предоставлению услуг в сфере
телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-ХII;12)
охранная деятельность;13)
внешнеэкономическая деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);14) производство продукции из
давальческого сырья;15)
оптовая торговля и посредничество в оптовой торговле (подробнее об оптовой торговле см. статью «Юридическое лицо может быть розничным покупателем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21, с. 45);16) деятельность в сфере производства и распределения
электроэнергии, газа и воды;17) деятельность
в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга ; предоставление услуг предпринимателям (гр. 74 КВЭД ГК 009:2005).Кроме того,
в случае выплаты дивидендов своим акционерам (собственникам) «нулевые» плательщики налога на прибыль в периоде их выплаты теряют свои «нулевые» права и должны будут (1) обложить дивиденды по всем правилам (т. е. уплатить с сумм дивидендов «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль по базовой ставке налога на прибыль, с 1 апреля 2011 года — 23 %), а также (2) по итогам периода выплаты дивидендов уплатить на прибыль на общих основаниях налог по общей базовой ставке (последний абзац п. 154.6 Налогового кодекса).Налогоплательщики, перешедшие на нулевую ставку налога на прибыль, будут вести
упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью исчисления объекта налогообложения согласно методике, утвержденной Минфином (п. 44.2 р. II Налогового кодекса). Видимо, речь идет об упрощенном учете, который предполагает «обобщение информации в регистрах бухгалтерского учета без применения двойной записи», если такое лицо не зарегистрировано плательщиком НДС (см. Закон № 2756).«Нулевые» плательщики из
п.п. «б» п. 154.6 смогут выбрать квартальный период по НДС (п. 202.2 р. V Налогового кодекса).Налоговые льготы
. Помимо случаев освобождения от налогообложения, оговоренных в ст. 154 Налогового кодекса, отдельные льготы также устанавливаются в подр. 4 р. ХХ «Переходные положения» для :— производителей биотоплива — до 1 января 2020 года (
п. 15);— газодобывающих предприятий — до 1 января 2020 года (
п. 16);— гостиничного бизнеса, предприятий легкой промышленности, электроэнергетики, судостроения, самолетостроения, машиностроения для агропромышленного комплекса — c 1 января 2011 года сроком на 10 лет (
п. 17);— издательской деятельности — до 1 января 2015 года (
п. 18).
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
