Податок на прибуток
Перш за все зазначимо: як передбачено
п. 1 р. XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу, «прибутковий» розділ III (ст. 133 — 161) запрацює лише з 1 квітня (тобто з 2 кварталу) 2011 року. Тому до цієї дати весь 1 квартал наступного року платники податків ще працюватимуть і звітуватимуть за старими правилами — згідно із Законом про податок на прибуток. А ось з 1 квітня 2011 року Закон про податок на прибуток відповідно втратить чинність (за винятком «звичайноцінового» п. 1.20, чинність якого ще буде продовжено до 1 січня 2013 року згідно з п.п. 2 п. 2 р. XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу; таким чином, визначати звичайні ціни за новими правилами згідно зі ст. 39 Податкового кодексу слід починаючи з 2013 року, на що вказує також і п. 1 р. XIX «Прикінцеві положення», до цього часу діятимуть колишні норми). У зв’язку з цим, спершу з’ясуємо, чого чекати платникам податків від Закону про податок на прибуток із настанням 1 січня.
Що зміниться з 01.01.2011 р.?
Збитки.
Головний момент, звичайно ж, буде цікавий збитковим платникам податків. Так, з 1 січня 2011 року перестане діяти 20 % обмеження на перенесення тогорічних збитків (запроваджено, нагадаємо, Законом України від 20.05.2010 р. № 2275-VI, що встановив для 2010 року з цього приводу «особливі» правила в п. 22.4 Закону про податок на прибуток, які при цьому вперше належало врахувати платникам податків при складанні декларації за 3 квартали 2010 року; докладніше про це див. лист ДПАУ від 14.07.2010 р. № 14009/7/15-0417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 63, а також статтю «Відображаємо минулорічні збитки в декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 87).Разом з тим решта
80 % торішніх збитків, які потрапили під заморожування до кінця 2010 року, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, для платника податків не пропадають, а їх суму (разом із сумою збитків, що виникли у 2010 році) можна буде облікувати у складі валових витрат (через рядок 04.9) при складанні декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року (про що свідчить абзац другий п. 22.4 Закону про податок на прибуток). Причому, якщо в майбутньому за підсумками 1 кварталу 2011 року, в декларації, наприклад, знову виникнуть збитки, їх сума надалі також підлягає «перенесенню» — включенню до витрат 2 кварталу 2011 року та подальших періодів до повного погашення такого від’ємного значення (див. п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу).Уведення «прибуткових» пільг.
Починаючи з 1 січня 2011 року, запрацюють «прибуткові» пільги для окремих сфер діяльності. Так, пільгові умови, що вводяться, стосуватимуться:—
готельного бізнесу: із 1 січня 2011 року строком на 10 років від оподаткування звільнятиметься прибуток підприємств від надання готельних послуг у готелях категорій «п’ять», «чотири» та «три» зірки, якщо такі готелі (у тому числі новозбудовані чи реконструйовані або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд) було введено в експлуатацію до 1 вересня 2012 року (пільга вводиться Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо розвитку та підготовки готельної інфраструктури до проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу» від 08.07.2010 р. № 2468-VI, який з 01.01.2010 р. доповнить Закон про податок на прибуток відповідним п.п. 7.13.12, а також збережеться і в Податковому кодексі, див. у кодексі п.п. «а» п. 17 підрозд. 4 р. ХХ «Перехідні положення»);—
фізкультури та спорту: суму коштів, перераховану організатору фізкультурно-оздоровчих чи спортивних заходів, а також суб’єктам сфери фізичної культури та спорту, можна буде відносити на валові витрати в розмірі не більше 3 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (Закон про податок на прибуток буде доповнено відповідним п.п. 5.2.19 згідно із Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про фізичну культуру та спорт» й інших законодавчих актів України» від 17.11.2009 р. № 1724-VI);—
кінематографії: до складу валових доходів не включатиметься сума коштів чи вартість майна, отримана суб’єктами кінематографії (виробниками фільмів) та направлена при цьому на випуск національних фільмів (у Законі про податок на прибуток з’являться відповідний «звільняючий» від валових доходів п.п. 4.2.21 та валововитратний п.п. 5.2.20 завдяки Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про кінематографію» та інші закони України щодо підтримки випуску національних фільмів» від 18.02.2010 р. № 1909-VI, що зазначає особливості оподаткування з 1 січня 2011 року кінематографічної сфери). Зауважимо, що згідно з п. 19 підрозд. 4 р. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу така пільга діятиме до 1 січня 2016 року.Ну і, звичайно, у зв’язку з уведенням
ЄСВ дещо зміниться «страховий» п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток, що дозволяє з 1 січня 2011 року включати до валових витрат тепер уже відповідно суми єдиного соціального внеску (п. 11 р. VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464).
Зміни з 01.04.2011 р., пов’язані з Податковим кодексом
Отже, як уже наголошувалося, з 2 кварталу 2011 року головним документом, що регулюватиме податок на прибуток, стане
Податковий кодекс, у якому оподаткуванню прибутку підприємств присвячено окремий розділ III (ст. 133 — 161), а особливості перехідного періоду також зумовлюються при цьому підрозділом 4 розділу XX «Перехідні положення».У цілому, «
прибуткові» зміни будуть суттєвими. Так, назавжди зникнуть правило першої події, перерахунок за п. 5.9, груповий облік основних фондів. Водночас збережуться: перенесення збитків (ст. 150 Податкового кодексу); оподаткування поворотної фіндопомоги (з певними нюансами, про які розповімо далі; п.п. 135.5.5); залік у рахунок податку торгових патентів (як і раніше, у розрізі окремих видів діяльності, що патентуються, ст. 152); авансовий внесок при виплаті дивідендів (п. 153.3, під виняток, щоправда, при цьому потраплять дивіденди, що виплачуються фізособам, з яких авансовий внесок сплачуватися не буде, п.п. 153.3.5 Податкового кодексу); можливість сплати консолідованого податку підприємством за наявності філій (п. 152.4); оподаткування операцій із землею (ст. 147), а також оподаткування нерезидентів (у загальному випадку — як і раніше, з утриманням 15 % податку з доходів нерезидентів, ст. 160).Звітні періоди
. Одразу зауважимо, що перший «перехідний» 2011 рік роботи буде особливим — податковий «відлік» заново почнеться з 1 квітня (з цієї дати стартує своєрідний новий наростаючий підсумок), унаслідок чого (відзвітувавши востаннє за «старими» правилами згідно із Законом про податок на прибуток за 1 квартал 2011 року) надалі протягом 2011 року платники податків звітуватимуть (ніби «без першого кварталу») за наступні звітні періоди (п. 2 підрозд. 4 р. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу):— другий квартал;
— другий і третій квартали;
— другий, третій і четвертий квартали.
Об’єкт оподаткування
. Узявши за основу бухоблікові правила, податковий облік також оперуватиме й запозиченою бухобліковою термінологією. Так, на зміну «валовим доходам» та «валовим витратам» прийдуть уже просто «доходи» та «витрати», а «основні фонди» стануть «основними засобами». Причому об’єкт оподаткування (ст. 134 Податкового кодексу) визначатиметься, як і в бухобліку, — шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та суму інших витрат звітного періоду. У свою чергу доходи (що складаються з доходів від операційної діяльності та інших доходів) і витрати (знову ж таки «операційні» та «інші») також відображатимуться за правилами бухобліку — у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів (тобто отримані передоплати та аванси доходів не збільшують (п.п. 136.1.1), а перераховані оплати до витрат не включаються (п.п. 139.1.3). При цьому доходи збільшуються за датою переходу права власності на товар, а при поставці робіт (послуг) — за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт чи надання послуг (п. 137.1). Як відомо, момент переходу права власності встановлено у ст. 334 ЦКУ. У ній зазначено, що права власності у набувача майна за договором виникають з моменту передачі майна, якщо іншого не встановлено договором чи законом.При цьому в цілому прослідковується
схожість побудови структури «прибуткового» розділу III Податкового кодексу з попередником — Законом про податок на прибуток. Так, зокрема:—
за доходами наводиться перелік доходів, що враховуються (ст. 135) та не враховуються (ст. 136) при обчисленні об’єкта оподаткування, а також порядок їх визнання (дата відображення, ст. 137);—
за витратами також перелічуються витрати, що враховуються (ст. 138) та не враховуються (ст. 139) при обчисленні об’єкта оподаткування, а також уже дещо змінені витрати подвійного призначення (ст. 140).Узагалі з важливих прибутково-витратних моментів можна зазначити, що:
— з’явиться неприємне обмеження:
витрати на покупку товарів (робіт, послуг) та інших активів у фізосіб-єдиноподатників (підприємців) з 01.04.2011 р. уже не можна буде включати до витрат (п.п. 139.1.12), за винятком витрат, понесених у зв’язку з придбанням робіт, послуг у фізособи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації;— уцінка (дооцінка) активів, що проводиться в бухобліку, як і раніше, не впливатиме на податковий облік (
п. 152.10);— в операціях з пов’язаними особами, неплатниками (чи нестандартними платниками) податку на прибуток, слід, як і раніше, орієнтуватися на звичайні ціни, причому з урахуванням уже 20 % коридору (
п. 153.2);— «зникнуть» загальновідомі на сьогодні валововитратні обмеження: зокрема витрати на ПММ, стоянку, паркування, оренду легкового автотранспорту (
п.п. 138.10.2), витрати на проведення рекламних заходів (п.п. 140.1.5), а також витрати на навчання працівників та непрацівників (п.п. 140.1.3) можна буде включати до витрат у повному обсязі без обмежень;— привілейований статус (не відображення в податковому обліку, на відміну від загальновстановлених правил) займе поворотна фіндопомога, отримана від засновника (учасника, у тому числі нерезидента), за умови її повернення не пізніше 365 днів з дати отримання (
передостанній абзац п.п. 135.5.5 Податкового кодексу);— уточнення торкнеться посередницьких операцій (прямо вказується на відображення доходу комітентом за датою продажу товару, зазначеного у звіті комісіонера
(п. 137.5), та невідображення доходу за комісійними грошовими коштами та товарами в комісіонера-посередника, (п.п. 136.1.19));— у деяких випадках (
п.п. 1401.2) до витрат не потраплятимуть роялті нерезидентам;— збережеться 85 % обмеження щодо витрат при придбанні товарів, робіт, послуг в офшорних нерезидентів (
п. 161.2).Основні засоби (ОЗ)
. З 1 квітня 2011 року в податковому обліку збережеться розподіл основних засобів на «виробничі» та «невиробничі». При цьому з 2 кварталу 2011 року податкова класифікація ОЗ (п. 145.1 Податкового кодексу) буде вже вибудувана в дусі бухоблікового П(С)БО 7 — із виділенням 16 (узятих із бухобліку) груп основних засобів і веденням усередині кожної пооб’єктного (а не групового, як наприклад, зараз для ОФ груп 2 — 4, ст. 146.1 Податкового кодексу) обліку, а також установленням для кожної групи мінімально допустимого строку корисного використання (амортизації) об’єктів (залежно від групи ОЗ — від 2 до 20 років). А остаточно визначитися з розподілом об’єктів за новими податковими групами і перевести об’єкти із сьогоднішніх 4 груп у майбутні «податкові» 16 має допомогти інвентаризація, проведена станом на 1 квітня 2011 року (див. п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу). При цьому:— «
перехідна податкова» вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів визначатиметься за даними бухобліку (по суті, як «бухоблікова» залишкова вартість об’єкта, за винятком дооцінок, проведених після 1 січня 2010 року, суму яких до «податкової» вартості, що амортизується, включати не дозволяється, очевидно, щоб уникнути тим самим завищення «податкової» вартості ОЗ);— якщо на 01.04.2011 р. загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться меншою ніж загальна вартість всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то
різницю, що виникла, можна буде амортизувати в податковому обліку прямолінійним методом протягом 3 років як окремий об’єкт.Із новин, що заслуговують на особливу увагу, також відзначимо плановане
підвищення вартісного критерію при зарахуванні об’єктів у податковому обліку до складу основних засобів — з 1000 грн. до 2500 грн. (див. визначення «основних засобів» у п.п. 14.1.138 Податкового кодексу), яке, щоправда, фактично запрацює лише з 2012 року (п. 14 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу). Поки що ж на 2011 рік усе ще буде збережено існуючий вартісний критерій у розмірі 1000 грн.При цьому з 1 квітня 2011 року за основними засобами:
— «
податкова» амортизація: нараховуватиметься бухобліковими методами з використанням тих із них, які застосовуються до об’єктів основних засобів у бухобліку і які при цьому зазначені в наказі з облікової політики підприємства з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.5, 145.1.9 Податкового кодексу). Причому податкова амортизація, як і в бухобліку, нараховуватиметься щомісячно (починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію об’єкта), а квартальна сума «податкової» амортизації (за кожним об’єктом) — визначатися як сума нарахованих амортвідрахувань за об’єктом за 3 місяці розрахункового кварталу;—
ремонти та поліпшення: «податковий» підхід, що існує на сьогодні, до ремонтів і поліпшень основних засобів (у тому числі орендованих), збережеться. Тобто до «податкових» витрат підприємство, як і раніше, зможе відносити витрати на ремонти та поліпшення об’єктів ОЗ у межах 10 % «ремонтного» ліміту (що визначатиметься за тими самими правилами, — як 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, п. 146.12 Податкового кодексу). А в сумі перевищення (тобто понад 10 %) витрати на ремонти та поліпшення збільшуватимуть первісну вартість ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта та підлягатимуть подальшій «податковій» амортизації (п. 146.11 Податкового кодексу).—
переоцінка: за платником податків збережеться можливість проведення в податковому обліку щорічної переоцінки (індексації) основних засобів станом на кінець року на коефіцієнт індексації (п. 146.21 Податкового кодексу). При цьому, як і раніше, для її проведення важливо, щоб річний індекс інфляції перевищував 110 % (інакше «податкова» індексація за підсумками року не проводиться). Однак правила її проведення будуть, як і раніше, відрізнятися від бухоблікових.Ставка податку.
До обіцяної зниженої ставки податку в 16 % (п. 151.1 Податкового кодексу) планується прийти лише у 2014 році, донині поетапно знижуючи ставку податку (у 25 %), що існує на сьогодні, таким чином (п. 10 підрозд. 4 р. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу):— з 2011 року (з 1 квітня — по 31 грудня) — 23 %;
— з 2012 року — 21 %;
— з 2013 року — 19 %;
— з 2014 року — 16 %.
Отже,
з 1 квітня 2011 року діятиме ставка податку на прибуток 23 %. Водночас деякі з «невеликих» платників податків (які відповідають при цьому певним критеріям) на майбутні 5 років зможуть обрати «пільгову» ставку податку на прибуток — 0 %, а деякі із суб’єктів господарювання отримати низку «прибуткових» пільг.Нульова ставка податку на прибуток (ставка 0 %).
Згідно з п. 154.6 р. III Податкового кодексу ставка податку на прибуток 0 % уводиться на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року (на час так званих податкових канікул) для:а)
«новачків» (тобто суб’єктів господарювання, утворених після 01.04.2011 р., за винятком тих, які виявляться утвореними шляхом реорганізації (злиття, приєднання, розділення, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації);б)
діючих підприємств (у яких при цьому за останніх 3 роки (або весь період діяльності, якщо він менше 3 років) щорічний обсяг доходів не перевищував 3 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — не перевищувала 20 осіб);в
) колишніх юросіб-єдиноподатників (тобто підприємств, які були зареєстровані платниками єдиного податку до набуття чинності Податковим кодексом і в яких за останній календарний рік обсяг виручки склав до 1 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — до 50 осіб).При цьому
застосовувати ставку 0 % перелічені вище особи зможуть за умови дотримання таких обмежень (щодо доходів, чисельності, заробітної плати найманих працівників та видів діяльності):—
дохід: щорічний дохід (наростаючим підсумком з початку року) не повинен перевищувати 3 млн грн.;—
кількість працівників: середньооблікова кількість працівників має відповідати критеріям, зазначеним вище (тобто не більше 20 осіб для діючих підприємств, а для колишніх єдиноподатників-юросіб — не більше 50 осіб);—
зарплата найманих працівників: нарахована за кожен місяць заробітна плата (дохід) найманих працівників не повинна бути меншою, ніж 2 мінімальні зарплати.При порушенні цих умов підприємство в періоді порушення повинне буде сплатити податок на прибуток нарівні зі звичайними його платниками за загальною ставкою (з 1 квітня 2011 року — 23 %). А оскільки з податку на прибуток зберігається наростаючий підсумок, то виходить, що податок за повною ставкою потрібно буде сплатити починаючи з початку року (у 2011 р. — з 01.04.2011 р.)
Крім того, нульову ставку
не можна застосовувати, якщо суб’єкт господарювання здійснює визначені в п. 154.6 Податкового кодексу види діяльності, до яких належать:1) діяльність
у сфері розваг (згідно з п.п. 14.1.46 — проведення лотерей, а також розважальних ігор, участь у яких не передбачає отримання її учасниками грошових чи майнових призів (виграшів), зокрема, більярд, кегельбан, боулінг, настільні ігри, дитячі відеоігри тощо);2) виробництво, оптовий продаж, експорт, імпорт
підакцизних товарів;3) виробництво, оптовий і роздрібний продаж
ПММ;4) видобування, серійне виробництво та виготовлення
дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення. Зверніть увагу, що це обмеження не стосується виготовлення виробів з дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, торгівлі виробами з дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння;5)
фінансова діяльність (гр. 65 — гр. 67 Секції J КВЕД ДК 009:2005);6) діяльність з
обміну валют;7) видобування та реалізація
корисних копалин загальнодержавного значення;8) операції з
нерухомим майном, оренда (у тому числі надання в оренду торговельних місць на ринках та/або в торговельних об’єктах) (гр. 70, 71 КВЕД ДК 009:2005). Зверніть увагу, що йдеться про оренду не лише нерухомості, а й будь-якого іншого майна;9) діяльність з надання послуг
пошти та зв’язку (гр. 64 КВЕД ДК 009:2005);10) діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування чи
антикваріату;11) діяльність з надання послуг у сфері
телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-ХII;12)
охоронна діяльність;13)
зовнішньоекономічна діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);14) виробництво продукції з
давальницької сировини;15)
оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі (докладніше про оптову торгівлю див. статтю «Юридична особа може бути роздрібним покупцем» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21, с. 45);16) діяльність у сфері виробництва та розподілу
електроенергії, газу та води;17) діяльність
у сферах права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (гр. 74 КВЕД ДК 009:2005).Крім того,
у разі виплати дивідендів своїм акціонерам (власникам) «нульові» платники податку на прибуток у періоді їх виплати втрачають свої «нульові» права та повинні будуть (1) оподаткувати дивіденди за всіма правилами (тобто сплатити із сум дивідендів «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток за базовою ставкою податку на прибуток, з 1 квітня 2011 року — 23 %), а також (2) за підсумками періоду виплати дивідендів сплатити на прибуток на загальних підставах податок за загальною базовою ставкою (останній абзац п. 154.6 Податкового кодексу).Платники податків, що перейшли на нульову ставку податку на прибуток, вестимуть
спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат з метою обчислення об’єкта оподаткування згідно з методикою, затвердженою Мінфіном (п. 44.2 р. II Податкового кодексу). Мабуть, ідеться про спрощений облік, що припускає «узагальнення інформації в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису», якщо така особа не зареєстрована платником ПДВ (див. Закон № 2756).«Нульові» платники з
п.п. «б» п. 154.6 зможуть обрати квартальний період з ПДВ (п. 202.2 р. V Податкового кодексу).Податкові пільги
. Крім випадків звільнення від оподаткування, зазначених у ст. 154 Податкового кодексу, окремі пільги також установлюються в підрозд. 4 р. ХХ «Перехідні положення» для:— виробників біопалива — до 1 січня 2020 року (
п. 15);— газодобувних підприємств — до 1 січня 2020 року (
п. 16);— готельного бізнесу, підприємств легкої промисловості, електроенергетики, суднобудування, літакобудування, машинобудування для агропромислового комплексу — із 1 січня 2011 року строком на 10 років (
п. 17);— видавничої діяльності — до 1 січня 2015 року (
п. 18).
Людмила Солошенко, економіст-аналітик
