Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц

 

Порядок налогообложения доходов физических лиц с 1 января 2011 года регулируется

разделом IV Налогового кодекса. Принцип налогообложения доходов физических лиц останется прежним. Вместе с тем изменений в порядке налогообложения доходов физлиц немало. Что ожидает налогоплательщиков и налоговых агентов, в том числе работодателей, рассмотрим далее.

 

Общие положения

Согласно

п. 162.1 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы являются:

—

физическое лицо — резидент, которое получает доходы как с источником их происхождения в Украине, так и иностранные доходы;

—

физическое лицо — нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения в Украине, за исключением нерезидента, который имеет дипломатические привилегии и иммунитет, установленные действующим международным договором Украины, относительно доходов, которые он получает непосредственно от осуществления дипломатической и приравненной к ней деятельности;

—

налоговый агент.

Как видим, в число плательщиков налога включены налоговые агенты. Дело в том, что согласно

п. 18.2 Налогового кодекса налоговые агенты приравнены к плательщикам налога и имеют права и выполняют обязанности, установленные для налогоплательщиков.

Относительно налога на доходы физических лиц

налоговыми агентами являются юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог в бюджет от имени и за счет физического лица, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение норм Налогового кодекса (п.п. 14.1.180 Налогового кодекса).

Объектом налогообложения

являются:

— общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход;

— доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогами во время их начисления (выплаты, предоставления);

— иностранные доходы — доходы (прибыль), полученные из источников за пределами Украины — для резидентов.

Перечень доходов, которые включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, указан в

п. 164.2 Налогового кодекса. Доходы, которые не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода, приведены в ст. 165 Налогового кодекса.

Далее рассмотрим, по каким ставкам будут облагаться доходы физических лиц с 1 января 2011 года и каков порядок налогообложения наиболее распространенных видов доходов физических лиц.

 

Ставки налога на доходы

Статьей 167 Налогового кодекса

установлены такие ставки налога на доходы физических лиц:

—

15 % — относительно доходов, полученных, в том числе, но не исключительно, в виде зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику в связи с отношениями трудового найма и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры, если сумма таких доходов не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (абз. 1 п. 167.1);

—

17 % — с суммы превышения указанных выше доходов над 10-кратным размером минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (абз. 2 п. 167.1).

Кстати, если в течение календарного года налогоплательщик получал доходы, облагаемые по ставкам, установленным

п. 167.1 Налогового кодекса (15 % с суммы дохода, не превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, 17 % с суммы превышения), от двух и более налоговых агентов, и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила 10-кратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, то он должен будет подать налоговую декларацию по результатам отчетного года (п.п. «є» п. 176.1 Налогового кодекса);

—

5 % относительно:

дохода, который выплачивается компанией, управляющей активами института совместного инвестирования, на размещенные активы в соответствии с законом;

дохода по ипотечным ценным бумагам (ипотечным облигациям и сертификатам) в соответствии с законом;

дохода в виде процентов (дисконта), полученного собственником облигаций от их эмитента в соответствии с законом;

дохода по сертификату фонда операций с недвижимостью и дохода, полученного налогоплательщиком вследствие выкупа (погашения) управляющим сертификатов фонда операций с недвижимостью в порядке, определенном в проспекте эмиссии сертификатов;

—

дохода в виде дивидендов*;

— дохода в других случаях, прямо определенных

разделом IV Налогового кодекса (п. 167.2).

* Обращаем внимание: согласно п.п. 170.3.1 Налогового кодекса роялти будут облагаться по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, однако по ставкам, установленным п. 167.1 Налогового кодекса, а именно: 15 % с суммы, не превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года, и 17 % — с суммы превышения.

Отметим, что до 1 января 2015 года доходы в виде процента на текущий или депозитный (вкладной) банковский счет, процентного или дисконтного дохода по именному сберегательному (депозитному) сертификату, процента на вклад (депозит) члена кредитного союза в кредитном союзе**, для которых также предусмотрена ставка 5 %, не облагаются;

—

30 % — относительно доходов, начисленных в пользу резидентов или нерезидентов в виде выигрыша или приза (кроме выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею и выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры) (п. 167.3);

—

10 % относительно зарплаты шахтеров, а также работников государственных военизированных аварийно-спасательных служб (формирований), в том числе специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам гражданской защиты, в угольной промышленности — по Списку № 1 производств, работ, профессий, должностей и показателей на подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда, занятость в которых полный рабочий день дает право на пенсию по возрасту на льготных условиях, утвержденному постановлением КМУ от 16.01.2003 г. № 36 (п. 167.4).

** При этом плата (проценты), которая распределяется на паевые членские взносы членов кредитного союза, с 01.01.2011 г. облагается налогом на доходы по ставке 5 % (п. 170.12 Налогового кодекса).

 

Порядок налогообложения заработной платы

Под доходами в виде

заработной платы понимаются основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом (п.п. 14.1.48 Налогового кодекса). В период действия Закона № 889 налоговики указывали на то, что для целей определения составляющих заработной платы следует руководствоваться Инструкцией № 5. Вместе с тем к заработной плате они относили и отдельные выплаты, которые не входят в фонд оплаты труда, в частности больничные, которые полностью или частично компенсируют заработную плату (письма ГНАУ от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117, от 06.07.2004 г. № 4207/ч/17-3115).

Учитывая, что

Инструкция № 5 — единственный документ, разработанный в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР, вероятнее всего, что и сейчас для целей определения составляющих заработной платы нужно будет использовать этот документ.

В то же время нормы

Налогового кодекса свидетельствуют о том, что к заработной плате приравниваются отдельные выплаты, которые согласно Инструкции № 5 не входят в фонд оплаты труда. Так, из положений п.п. 169.4.1 Налогового кодекса можно сделать вывод, что, как и прежде, к доходам в виде заработной платы будут относиться больничные.

Соответственно, больничные должны учитываться при определении права работника на налоговую социальную льготу (далее — НСЛ). Согласно

абз. 3 п.п. 169.4.1 Налогового кодекса с целью налогообложения, а также с целью определения предельного размера дохода, дающего право на НСЛ, доходы в виде зарплаты за период ее сохранения, в частности больничные и отпускные, приходящиеся на несколько месяцев (так называемые «переходящие» выплаты), распределяются по месяцам, за которые они начислены.

Согласно

п.п. 153.3.7 Налогового кодекса с целью налогообложения к выплате заработной платы приравнивается выплата дивидендов в интересах физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога. Отметим, согласно п. 3.35 Инструкции № 5 такие доходы не входят в фонд оплаты труда.

В соответствии с

п. 164.6 Налогового кодекса при определении базы налогообложения доход в виде заработной платы уменьшается на сумму единого социального взноса (далее — ЕСВ) в части удержаний и на сумму НСЛ при ее наличии. Напомним, что согласно Закону № 2464 с 1 января 2011 года ЕСВ будет начисляться на заработную плату и удерживаться с нее вместо взносов в четыре фонда социального страхования . Обращаем внимание: на сумму удержанного ЕСВ уменьшаются исключительно доходы в виде заработной платы и приравненных к ней согласно Налоговому кодексу выплат (конечно, если такие выплаты облагаются ЕСВ). В связи с этим, например, сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера, которое не является зарплатой, будет облагаться налогом на доходы без уменьшения на сумму ЕСВ в части удержаний.

НСЛ.

Правом на НСЛ смогут воспользоваться работники, чья заработная плата не превышает предельного размера дохода, который равен размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. Для одного из родителей, который содержит двоих и более детей в возрасте до 18 лет, предельный размер дохода будет определяться кратно количеству детей. НСЛ может применяться только по одному месту работы, которое налогоплательщик определяет самостоятельно.

До 2015 года размер

«обычной» НСЛ будет равен 50 % размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года. «Повышенная» НСЛ будет предоставляться в размере, равном 150 % «обычной» НСЛ, «максимальная» НСЛ — в размере, равном 200 % «обычной» НСЛ.

Как и ранее,

любой налогоплательщик, заработная плата которого не превышает предельный размер дохода, дающего право на применение НСЛ, сможет воспользоваться правом на «обычную» НСЛ. Новая НСЛ предусмотрена для налогоплательщиков, имеющих детей. Так, лица, которые содержат двоих и более детей в возрасте до 18 лет, смогут претендовать на НСЛ в размере, равном «обычной» НСЛ в расчете на каждого ребенка.

В перечне плательщиков, которые смогут претендовать на повышенный и максимальный размер НСЛ, будут изменения. Претендовать на

«повышенную» НСЛ смогут, в частности, участники боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона № 3551, кроме инвалидов I и II групп. Вдова и вдовец смогут претендовать на «повышенную» НСЛ только при наличии ребенка (детей) в возрасте до 18 лет.

Из перечня налогоплательщиков, имеющих право на «максимальную» НСЛ, исключены лица, имеющие троих и более детей, исключены

. При этом в данном перечне появились новые категории налогоплательщиков — лица, награжденные четырьмя и более медалями «За отвагу» и инвалиды I и II групп, из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона № 3551.

Пользоваться одновременно двумя НСЛ («на себя» и «на детей») смогут только лица, содержащие двоих и более детей в возрасте до 18 лет, в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов)

.

Примечательно, что НСЛ будет применяться и в месяце увольнения. Это следует из положений

п.п. 169.3.4 Налогового кодекса.

 

Доходы в неденежной форме

В соответствии с

п. 164.5 Налогового кодекса при начислении (предоставлении) доходов в неденежной форме база налогообложения определяется как произведение стоимости такого дохода, рассчитанной по обычным ценам и «натурального» коэффициента, порядок расчета которого остался прежним. Методы определения обычной цены установлены в ст. 39 Налогового кодекса, которая будет применяться с 01.01.2013 г. До указанной даты следует применять п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.

Как ни противились налоговики применению «натурального» коэффициента (см.

письма ГНАУ от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 103, от 17.10.2008 г. № 10155/6/0716, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717), согласно нормам Налогового кодекса применять его все-таки нужно.

 

Излишне израсходованные подотчетные суммы

Согласно

п. 170.9 Налогового кодекса под налогообложение подпадают несвоевременно сданные средства, полученные налогоплательщиком:

— на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов налогоплательщика на такую командировку, рассчитанной согласно

разделу III Налогового кодекса. Отметим, что раздел III Налогового кодекса вступит в силу только с 1 апреля 2011 года. В связи с этим неясно, чем должны руководствоваться работодатели при определении суммы превышения в течение I квартала 2011 года. Надеемся на соответствующие разъяснения налоговых органов;

— под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий — в сумме, превышающей сумму фактических расходов налогоплательщика на выполнение таких действий.

Сумма излишне израсходованных средств

должна быть возвращена в кассу или зачислена на банковский счет выдавшего их лица до или во время предоставления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет* (далее — Отчет), срок предоставления которого изменился. Так, с 1 января 2011 года Отчет должен быть предоставлен до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик:

—

заканчивает командировку;

—

завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего средства под отчет.

* Кроме того, нужно соблюдать требования п. 2.11 Положения № 637, согласно которым сдать остаток средств нужно не позднее дня, следующего за днем получения наличности (при закупке сельхозпродукции и заготовке вторичного сырья, кроме металлолома, — не позднее 10-го рабочего дня со дня получения наличных средств). В противном случае будет иметь место нарушение кассовой дисциплины, за которое на юридических лиц и предпринимателей в соответствии со ст. 1 Указа № 436 налагается штраф в размере 25 % выданных под отчет сумм.

Таким образом,

сумма излишне израсходованных средств, выданных на командировку или под отчет, не сданная в вышеуказанный срок, подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15 % — с суммы, не превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, и 17 % — с суммы превышения. Как и ранее, для целей налогообложения дохода в виде несвоевременно возращенных излишне израсходованных подотчетных сумм применяется «натуральный» коэффициент.

Штраф в размере 15 %

излишне израсходованных сумм, который ранее применялся к налогоплательщикам, не возвратившим такие суммы в течение отчетного месяца, на которые приходился предельный срок, нормами Налогового кодекса не предусмотрен.

 

Доходы нерезидентов

Со вступлением в силу

Налогового кодекса разрешится неоднозначная ситуация, которая сложилась после отмены Налогового разъяснения относительно применения отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденного приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50 (с 18.12.2009 г.), с налогообложением доходов нерезидентов, в частности, их заработной платы.

Согласно

п. 170.10.1 Налогового кодекса доходы нерезидентов будут облагаться по правилам и ставкам, определенным для резидентов Украины, с учетом отдельных особенностей. Что касается особенностей, то, например, доходы нерезидентов от операций по продаже объектов недвижимого и движимого имущества облагаются по тем же правилам, что и для резидентов, но по ставкам, установленным п. 167.1 Налогового кодекса (15 % и 17 % с суммы, превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года). По этим же ставкам будут облагаться доходы нерезидентов в виде наследства и подарков, полученных от физлиц.

Зарплата нерезидентов облагается в том же порядке и по тем же ставкам, что и для резидентов (15 % и 17 % с суммы, превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года). Однако НСЛ к зарплате нерезидента по-прежнему применять нельзя. Это следует из положений

п.п. 169.3.4 Налогового кодекса.

 

Подарки от налоговых агентов

Согласно

п.п. 165.1.39 Налогового кодекса не включаются в налогооблагаемый доход стоимость неденежных подарков, стоимость которых не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. Отметим, что из данной нормы сложно сделать четкий вывод, как будут облагаться недежные подарки, стоимость которых превысит указанную величину: то ли в сумме превышения, то ли в полном размере. Вероятнее всего, что законодатель хотел предусмотреть налогообложение всей стоимости подарка, стоимость которого превысит 50 % минзарплаты. Будем ждать разъяснений налоговых органов по данному вопросу.

Что касается денежных подарков, то тут все ясно — они попадают в налогооблагаемый доход физического лица в полной сумме.

Доходы физических лиц в виде стоимости подарков, предоставленных юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями, облагаются налогом на доходы по ставкам, предусмотренным

п. 167.1 Налогового кодекса. При этом юридические лица и предприниматели, предоставившие такие подарки, являются налоговыми агентами.

 

Нецелевая благотворительная помощь

Согласно

п.п. 170.7.3 Налогового кодекса не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами — юридическими и физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение года совокупно в размере, не превышающем сумму предельного размера дохода (размер месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн.) независимо от того, пользуется налогоплательщик правом на НСЛ или нет. Ранее налогоплательщик мог получить необлагаемую нецелевую благотворительную помощь только при условии, что он пользовался правом на НСЛ.

Действие

п.п. 170.7.3 Налогового кодекса не распространяется на профсоюзные выплаты. Дело в том, что освобождение от налогообложения выплат, осуществляемых профсоюзами своим членам, при выполнении определенных условий предусмотрено п.п. 165.1.47 Налогового кодекса.

 

Выплаты частным предпринимателям и самозанятым лицам

При начислении (выплате) дохода физлицам-предпринимателям на общей системе и самозанятым лицам от операций, осуществляемых в пределах избранных ими видов деятельности, субъект хозяйствования

не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если получателем дохода предоставлена копия свидетельства о государственной регистрации его как субъекта предпринимательской деятельности (копия свидетельства о постановке его на налоговый учет как физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность) (пп. 177.8 и 178.5 Налогового кодекса соответственно).

Однако вышеуказанное

правило не действует в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы/предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, отношения по которому признаны трудовыми отношениями, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю.

Доходы предпринимателя-единоналожника от операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, не облагаются налогом на доходы согласно

п.п. 165.1.36 Налогового кодекса. Вероятно, что для необложения дохода при выплате предприниматель должен будет подтвердить свой статус, предоставив копии свидетельства о государственной регистрации его как субъекта предпринимательской деятельности и свидетельства об уплате единого налога. Надеемся, что налоговые органы предоставят соответствующие разъяснения.

 

Порядок уплаты налога на доходы

Налог на доходы

уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода (п.п. 168.1.2 Налогового кодекса). Как и ранее, банки будут принимать платежные документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление налога на доходы.

При предоставлении физлицу дохода в неденежной форме или выплате наличностью из кассы налог подлежит уплате (перечислению) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (

п.п. 168.1.4 Налогового кодекса).

В

Налоговом кодексе отсутствует прямая норма, согласно которой в случае невыплаты начисленного дохода налог на доходы должен быть перечислен в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислен, но не выплачен доход.

Из положений

п.п. 168.1.4 Налогового кодекса следует, что при начислении дохода в неденежной форме независимо от его предоставления налог на доходы надо уплатить в течение банковского дня, следующего за днем начисления дохода.

А если начислен, но не выплачен доход в денежной форме? Согласно

абз. 1 п. 57.1 Налогового кодекса плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи налоговой декларации. Статус налоговой декларации теперь будет иметь налоговый расчет (видимо, это будет аналог формы № 1ДФ), который предоставляется в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала (п. 176.2 Налогового кодекса). Суммы налога на доходы, указанные в таком налоговом расчете, считаются согласованными суммами налогового обязательства. Из указанных норм Налогового кодекса можно сделать вывод, что налог с невыплаченного дохода придется уплатить в течение 10 календарный дней, следующих за предельным сроком подачи налогового расчета.

Однако ввиду отсутствия однозначного ответа на вопрос относительно срока уплаты налога, удержанного с начисленного, но не выплаченного дохода в денежной форме, будем ждать разъяснений налоговых органов по данному вопросу.

 

Отчетность по налогу на доходы

В настоящее время налоговые агенты сведения о выплаченных налогоплательщикам доходах и удержанном налоге с доходов подают ежеквартально в виде Налогового расчета по форме № 1 ДФ, который не имеет статуса налоговой декларации в понимании

Закона № 2181 .

Со вступлением в силу

Налогового кодекса все гораздо усложняется. Согласно пп. «б» и «д» п. 176.2 Налогового кодекса на налоговых агентов возлагается обязанность:

— подавать в сроки, установленные

для налогового квартала (в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала), налоговый расчет, который имеет статус налоговой декларации. Указанные в нем суммы налога, которые уплачиваются в бюджет, являются согласованными суммами налоговых обязательств налогового агента и в случае неполной или несвоевременной уплаты взыскиваются в бюджет вместе с уплатой штрафов и пени;

— подавать в сроки, установленные для

налогового месяца (в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца), налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц об общих суммах доходов, которые начислены (выплачены, предоставлены) в пользу налогоплательщиков, и общих суммах налога на доходы физических лиц, которые удержаны из этих доходов, а также объемах перечисленного налога в бюджет. Форма такой декларации должна быть установлена центральным налоговым органом.

Обращаем внимание: и ежеквартальный налоговый расчет, и ежемесячная налоговая декларация

должны подаваться независимо от того, выплачивает или нет налоговый агент доходы физическим лицам .

За непредоставление или несвоевременное предоставление налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (выплаченных) в пользу налогоплательщиков, и суммах удержанного с них налога налоговые агенты несут ответственность в соответствии со

ст. 119 Налогового кодекса .

 

Екатерина Скрипкина, экономист аналитик