Вы нам писали. Возводим сооружения вокруг арендованного здания

Возводим сооружения вокруг арендованного здания

 

В нашу редакцию пришло письмо следующего содержания:

«Предприятие взяло в аренду склад. В договоре указано, что арендатор имеет право на текущий и капитальный ремонты объекта без последующей компенсации арендодателем. Возникла необходимость заасфальтировать дорогу перед въездом в склад и поставить забор* вокруг склада. Каковы правовые нюансы и последствия в части налога на прибыль у данных действий?»

Ну что ж, возьмем в руки нормативный материал и постараемся предоставить комплексный ответ с такими вариантами:

— арендодатель компенсирует понесенные расходы;

— арендодатель не компенсирует понесенные расходы.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

* Берем за основу именно капитальный забор. —

Примеч. ред.

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ

— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Методрекомендации № 660

— Методические рекомендации по определению недвижимого имущества, находящегося на земельных участках, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, утвержденные приказом Минюста Украины от 14.04.2009 г. № 660/5.

П(С)БУ 14

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.

 

Юридическая сторона дела

Прежде всего для ответа на заданный вопрос необходимо

определить юридический статус забора, асфальтового покрытия и земельного участка под арендованным складом.

Забор

. Чаще всего заборы сами по себе не приносят отдельных выгод, а возводятся лишь с целью увеличения выгод (например, в части безопасности) от использования других объектов недвижимости. В нашем случае таким объектом недвижимости является склад. Согласно ч. 1 ст. 186 ГКУ вещь, предназначенная для обслуживания другой (главной) вещи и связанная с ней общим назначением, является ее принадлежностью. Сказанное позволяет сделать вывод о том, что забор с позиции ГКУ не является самостоятельной вещью.

Аналогичная

позиция была отражена и в п. 2.6 Методрекомендаций № 660, где указывалось, что изгороди, заборы и другие надворные сооружения, обслуживающие здания, являются принадлежащими и рассматриваются с главной как одна вещь.

Представленный выше

вывод не стоит считать единственно возможным, так как реальная жизнь характеризуется обилием возможных вариантов. Предположим, что забор возводится без привязки к какой-либо недвижимости и выполняет некоторые самостоятельные функции. Или возьмем другой вариант — забор обслуживает несколько объектов недвижимости. В представленных случаях забор будет считаться самостоятельным объектом и подлежит государственной регистрации. К такому же выводу склоняется и Минюст в п. 2.6 своих Методрекомендаций № 660. Кроме того, ГКУ содержит такое понятие, как «сложная вещь». Согласно ч. 1 ст. 188 ГКУ сложная вещь определяется как совокупность вещей, образующих единое целое, что позволяет использовать его по назначению. На наш взгляд, склад и забор в совокупности могут считаться одной сложной вещью, о чем также отметил Минюст при рассмотрении статуса технологической башни (п. 1.2 Методрекомендаций № 660).

Таким образом, для определения юридического статуса забора необходимо исходить из условий каждого конкретного случая.

Асфальтовое покрытие

. Некоторые нормативно-правовые акты (Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов» (ДК 013-97), утвержденный приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507) и разъяснения (письмо Минфина от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896) говорят о том, что асфальтовое покрытие следует относить в состав зданий и сооружений. Однако в п. 2.2 Методрекомендаций № 660 был сделан справедливый вывод о том, что самостоятельным объектом недвижимости оно не является. В качестве основного аргумента Минюст говорил о применении асфальтового покрытия лишь в качестве составной части различных объектов, а также отсутствие у него основных признаков недвижимого имущества по ГКУ. Таким образом, асфальтовое покрытие может рассматриваться лишь в качестве принадлежности к главной вещи. Главной вещью в нашем случае является склад.

В то же время если бы мы

рассматривали автостраду или асфальтовую площадку, выполняющую собственные функции, то в таком случае такие сооружения уже следовало бы учитывать как отдельные объекты недвижимости.

Участок земли под складом

. Для определения статуса такого земельного участка обратимся к специальным положениям ГКУ , которыми регулируются отношения, связанные с арендой капитальных сооружений. Согласно ст. 796 ГКУ арендатору вместе с капитальным сооружением также передается в пользование и земельный участок:

— непосредственно под сооружением;

— прилегающий к сооружению.

По второму пункту следует отметить, что

размер такого участка может определяться в договоре, но формулировка вопроса дает основания полагать, что в нем данная оговорка отсутствует. Тогда считается, что арендатору передается в пользование весь земельный участок, находящийся в собственности у арендодателя (ч. 2 ст. 796 ГКУ). Информацию о размере участка можно получить из правоустанавливающих документов на землю, которые должны быть у арендодателя обязательно. Таким документом может выступать государственный акт, если арендодатель является собственником земли, или договор аренды — если земля находится в его пользовании (ст. 126 ЗКУ).

В ситуации, когда арендодатель не является собственником земли, считается, что собственник земельного участка соглашается на предоставление арендатору права пользования всем земельным участком, если иного не предусмотрено договором арендодателя с собственникам земельного участка (

ч. 3 ст. 796 ГКУ).

Таким образом, при определении дальнейших юридических и учетных последствий следует исходить из того, что

мы имеем дело с одним объектом — складом, который улучшается забором и асфальтовым покрытием.

Далее нам предстоит выяснить, имеет ли арендатор право осуществлять улучшение арендованного имущества и может ли он рассчитывать на получение соответствующего возмещения.

Право на улучшение

. Разберемся, есть ли у арендатора право на осуществление подобных действий. В соответствии с ч. 1 ст. 778 ГКУ арендатор может улучшить вещь лишь с согласия арендодателя. В условии оговаривалось, что арендатор имеет право на текущий и капитальный ремонты объекта. Очевидно, что асфальтирование и установку забора с текущим ремонтом отождествлять нельзя, чего нельзя сказать о ремонте капитальном. Ведь если обратиться к Примерному перечню услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденному приказом Государственного комитета по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 10.08.2004 г. № 150, то в его части, касающейся капитального ремонта, можно найти следующие позиции:

— восстановление или

устройство новых асфальтовых тротуаров и вымостки вокруг зданий (п. п. 2.17.4);

—

ремонт и восстановление оград в объеме свыше 5 % общей длины (п.п. 2.8.7).

Как видим,

сооружение забора и асфальтовой дороги может быть отнесено в число работ по капитальному ремонту. В нашем случае мы можем лишь ориентироваться на данный нормативно-правовой документ, ведь он утвержден органом, не уполномоченным выходить за рамки вопросов жилищно-коммунального хозяйства, да и сам перечень является лишь примерным, т. е. носящим рекомендательный характер.

Таким образом, перед осуществлением рассматриваемых мероприятий

арендатору все же лучше заручиться письменным разрешением на улучшение (а не только лишь ремонт) склада, чтобы не столкнуться с налоговоучетными проблемами.

Возмещение расходов

. Согласно ст. 778 ГКУ арендатор может улучшить арендованную вещь. В ГКУ не дано какого-либо определения улучшения, поэтому в общем случае им признается комплекс мероприятий, который может увеличить выгоды от использования объекта. Асфальтирование подъездных путей к складу, а также установка забора на прилежащем земельном участке приведут к увеличению стоимости продажи/аренды такого склада — т. е. данные мероприятия можно считать улучшением. Согласно ч. 1 ст. 778 ГКУ перед осуществлением улучшения необходимо предварительно заручиться письменным разрешением арендодателя — в таком случае у арендатора будет право на возмещение расходов или на зачет их стоимости в счет арендной платы (ч. 3 ст. 778). Причем ГКУ не конкретизирует, может ли подобное разрешение содержаться в самом договоре аренды или его необходимо получать отдельно. На наш взгляд, допустимы оба варианта, поскольку в обоих случаях такие разрешительные указания будут выражать согласие арендодателя.

Если же

разрешения нет — то и право на возмещение расходов отсутствует (ч. 5 ст. 778). Если такое улучшение отделить от объекта без повреждения последнего нельзя, то оно остается в собственности бывшего арендодателя, что также следует из ч. 5 ст. 778 ГКУ.

 

Налоговая сторона дела

В вопросе определения налоговых последствий по налогу на прибыль

обратимся к арендно-улучшающему п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ним если договор аренды разрешает арендатору улучшать объект, то часть улучшающих расходов (в пределах 10 % лимита) разрешено включить в валовые расходы, а сумму превышения отнести на увеличение/создание балансовой стоимости основных фондов. Заметьте: указанное правило работает лишь при наличии письменного разрешения арендодателя. Если такового нет, то налоговые последствия будут совершенно иными — подробнее об этом ниже.

Далее мы рассмотрим

несколько ситуаций, каждая из которых имеет определенные особенности, способные в корне изменять налоговые последствия операции.

Особенность первой ситуации заключается в том, что

арендодатель компенсирует расходы. При этом такая ситуация подразумевает существование еще двух вариантов в зависимости от наличия/отсутствия разрешения арендодателя на проведение улучшений.

Расходы компенсируются. Арендатор имеет разрешение

. В зависимости от превышения арендатором 10 % ремонтного лимита развитие дальнейших событий может приобрести следующий характер.

Предположим, что

10 % ремонтный лимит у арендатора превышен . ГНАУ в этом случае предлагает применять п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым арендатор должен включить сумму компенсации от арендодателя в состав валовых доходов в момент ее получения, а по дате возврата объекта увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости улучшений, превысивших 10 % лимит (письмо ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5, с. 7).

Мы с данным подходом не согласны

. Наша позиция заключается в том, что операция по возврату такого специфического объекта основных фондов (в части суммы превышения 10 %-го улучшения) должна рассматриваться как продажа.

С этой точки зрения, согласно

п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль налоговые последствия отразятся в сумме разницы между размером компенсации и балансовой стоимостью улучшения, превысившего 10 %-й лимит (п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль) в момент возврата объекта аренды с улучшениями. Такое же мнение было в свое время высказано и в письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 15.05.2003 г. № 06-10/374.

В то же время

возможна ситуация, при которой 10 %-й лимит не превышен и стоимость улучшений полностью включается в валовые расходы. Этот случай предполагает рассмотрение операции по передаче улучшений как продажу работ. Таким образом, арендатор должен отразить валовые доходы (п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль) в периоде, который определяется по правилам п. 11.3. При этом валовые расходы уже были отражены им в периодах осуществления соответствующих затрат.

В части НДС-учета

необходимо сказать следующее. Улучшения осуществлялись для их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности арендатора. Таким образом, если налогоплательщик использует склад (с улучшениями) в облагаемых НДС поставках, то он имеет полное право на включение всей суммы «входящего» НДС в налоговый кредит по дате, определяемой в общем порядке. При возврате склада передача улучшений попадает под определение поставки в соответствии с Законом об НДС, а значит, у налогоплательщика возникает налоговое обязательство по НДС (дата возникновения налогового обязательства определяется в общем порядке).

Расходы компенсируются. Арендатор не имеет разрешения

. В реальной жизни существование такого варианта очень спорно. Ведь если арендодатель не давал согласия на улучшение объекта при заключении договора, то вряд ли он будет компенсировать такие расходы. Если все же такая ситуация имеет место, то с позиции налогового законодательства такая операция может быть рассмотрена как продажа работ (ведь на сумму таких расходов арендатором не могла быть увеличена/создана стоимость основных фондов).

Теперь несколько слов

об учете НДС. Арендатор не имеет законных оснований для осуществления улучшений, а значит, и не имеет права на формирование налогового кредита. В то же время, если арендодатель согласился компенсировать понесенные арендатором расходы, то он дал разрешение на улучшение (хоть и задним числом). Таким образом, если арендодатель компенсирует расходы, то у арендатора возникает и право на налоговый кредит. При возврате объекта арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС.

Пришло время рассмотреть вторую ситуацию. Ее особенность заключается в том, что арендодатель не компенсирует расходы. При этом также возможны некоторые варианты.

Расходы не компенсируются. Арендатор имеет разрешение

. В таком случае передача улучшений арендодателю будет рассматриваться с точки зрения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым арендатор в периоде возврата объекта должен отразить валовые расходы на сумму балансовой стоимости улучшений.

В части НДС

отметим следующее. Производя улучшения, арендатор при наличии всех условий для формирования налогового кредита имеет полное право на него в полной сумме «входящего» НДС. Это связано с тем, что первоначально улучшающие объекты сооружались для использования в собственной деятельности арендатора, а не для поставки арендодателю. Поэтому факт наличия/отсутствия компенсации не играет роли для формирования налогового кредита при осуществлении улучшений. Однако, с позиции налоговиков, факт оплаты при передаче улучшений все же играет роль. Безвозмездная передача хоть и является налогооблагаемой операцией, но под хозяйственную деятельность уже не подпадает. Таким образом, пропадает одно из основных условий для формирования налогового кредита (в части стоимости объекта, которую арендатор безвозмездно передает арендодателю), который уже был отражен ранее. На этом основании налоговики наверняка потребуют от арендатора откорректировать сумму налогового кредита на его часть, рассчитанную от недоамортизированной стоимости улучшений (т. е. части улучшений, не использованных в хозяйственной деятельности). Если же в течение сроков аренды улучшения были полностью самортизированы в налоговом учете, то основания для корректировки налогового кредита отсутствуют. При возврате объекта арендодателю арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).

Расходы не компенсируются. Арендатор не имеет разрешения

. Данный вариант также содержит в себе налоговые последствия, причем достаточно негативные. Дело в том, что в таком случае передача улучшений при возврате объекта арендодателю может быть растолкована как безвозмездное выполнение работ.

Теперь

несколько слов об НДС. В связи с тем, что арендатор не имел законных оснований для осуществления улучшений и в дальнейшем арендодатель отказался компенсировать их стоимость (т. е. отказался от предоставления арендодателю такого права задним числом), то и основания для отражения налогового кредита у него нет. В то же время при возврате объекта арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен.

Подробнее об учете таких операций читайте в статье «Ремонт арендованных основных средств»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34, с. 23.

Бухгалтерский учет

Последствия

улучшения объектов основных средств следует определять исходя из п. 8 П(С)БУ 14, согласно которому при осуществлении расходов на улучшение арендованных основных средств, такие расходы отражаются в качестве капитальных инвестиций в создание (строительство) других необоротных материальных активов (т. е. на счете 153). При этом в дальнейшем возможны следующие варианты.

Арендодатель компенсирует расходы

. В данном случае также возможны некоторые варианты в зависимости от того, происходит компенсация по окончании сроков аренды или непосредственно после сооружения объектов.

В первом случае

после сооружения объектов арендатор вводит данные объекты в эксплуатацию с соответствующим перенесением данных расходов из состава капитальных инвестиций в число других необоротных материальных активов, а именно на счет 117, после чего амортизирует такую стоимость в течение срока полезного использования (логично, что в данном случае он будет привязан к сроку аренды). Передача улучшений при возврате объекта должна рассматриваться как продажа.

Второй

вариант предполагает продажу улучшений сразу же со счета 153.

Арендодатель не компенсирует расходы

. Сразу же отметим, что приведенный порядок подходит и для варианта, при котором арендатор не имеет права осуществлять улучшений. В данном случае арендатору необходимо после осуществления улучшений перенести такие расходы со счета 153 на счет 117 и амортизировать в течение срока полезного использования (т. е. в течение срока аренды). При возврате арендатор должен списать сумму начисленного износа. Кроме того, такая операция уже не рассматривается как продажа ввиду того, что компенсация отсутствует.

Подробнее об учете таких операций читайте в статье «Ремонт арендованных основных средств»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34, с. 23.

Для наглядного представления отражения операции по улучшению арендованного объекта в бухгалтерском и налоговом учете приведем следующий пример:

Пример

. Предприятие заключило договор аренды склада сроком на 1 год. Стоимость склада составляет 100000 грн. В договоре аренды прописано, что арендатор имеет право осуществлять улучшение объекта, и арендодатель:

а) не компенсирует расходы на улучшение;

б) компенсирует расходы на улучшение (по окончании срока аренды арендодатель перечисляет сумму компенсации стоимости улучшений, а арендатор, в свою очередь, возвращает объект).

В течение действия договора аренды арендатор осуществляет асфальтирование подъездной дороги к складу и устанавливает на прилегающей к нему территории забор. Стоимость указанных мероприятий составила 24000 грн. (в том числе НДС). Арендатор является плательщиком НДС и у него отсутствуют собственные основные фонды. На момент возврата склада арендодателю балансовая стоимость улучшений в налоговом учете составляет 18000 грн. Определим налогово-бухгалтерские последствия.

 

Отражение операций по улучшению арендованного склада в учете

№ п/п	Операция	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР	БС
1	2	3	4	5	6	7	8
Склад получен в пользование арендатора
1	Получен склад в пользование	01	—	100000	—	—	—
2	Произведена оплата за асфальтирование подъездной дороги и установку забора	371	311	24000	—	—	—
3	Отражена сумма налогового кредита в сумме стоимости асфальтирования подъездной дороги и установки забора	641	644	4000	—	—	—
4	Осуществлены асфальтирование подъездной дороги и установка забора	153	631	20000	—	—	—
5	Списана сумма налогового кредита	644	631	4000	—	—	—
6	Произведен зачет взаимных требований	631	371	24000	—	—	—
7	Сооруженные/установленные объекты (улучшения) введены в эксплуатацию	117	153	20000	—	—	20000*
По окончании сроков аренды
а) Арендодатель не компенсирует расходы
1	Списана сумма начисленной амортизации	132	117	2000	—	—	—
2	Отражена в составе расходов остаточная стоимость сооруженных/установленных объектов (улучшений)	976	117	18000	—	18000	Балансовая стоимость объектов (улучшений) приравнивается к нулю
3	Возвращен склад арендодателю	—	01	100000	—	—	—
4	Отсторнирован налоговый кредит**	641	644	3000	—	—	—
		976	644	3000	—	—	—
5	Отражена сумма налогового обязательства по НДС по переданным объектам (улучшениям)***	976	641	3000	—	—	—
6	Отнесена стоимость улучшений на уменьшение финансового результата	793	976	24000	—	—	—
б) Арендодатель компенсирует расходы
1	Списана сумма начисленной амортизации	132	117	2000	—	—	—
2	Переведены сооруженные/установленные объекты в удерживаемые для продажи	286	117	18000	—	—	—
3	Произведено возмещение стоимости асфальтирования подъездной дороги и установки забора	311	631	24000	—	—	—
4	Отражено налоговое обязательство по НДС	643	641	4000	—	—	—
5	Возвращен склад арендодателю	—	01	100000	—	—	—
6	Отражена передача сооруженных/установленных объектов (улучшений)	377	712	24000	2000****	—	Балансовая стоимость объектов (улучшений) приравнивается к нулю
7	Списана отраженная ранее сумма налогового обязательства	712	643	4000	—	—	—
8	Произведен зачет взаимных обязательств в части стоимости сооруженных/установленных объектов (улучшений)	631	377	24000	—	—	—
9	Списана остаточная стоимость сооруженных/установленных объектов (улучшений)	943	286	18000	—	—	—
*После введения в эксплуатацию данных объектов их стоимость подлежит амортизации (в бухгалтерском учете — начиная со следующего месяца, в налоговом учете — со следующего квартала). ** Налоговый кредит корректируется на недоамортизированную часть. *** Сумма налогового обязательства по НДС должна определяться исходя из обычных цен. ****Согласно п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль: Х = Выручка (компенсация улучшений) - Балансовая стоимость отдельного объекта ОФ (в нашем случае — улучшений).

 

В данной статье была сделана попытка комплексного подхода к рассматриваемой ситуации с анализом всех возможных вариантов. В то же время реальная жизнь динамична и характеризуется постоянными изменениями, а значит, все возможные варианты в одной статье учесть просто-напросто невозможно. От себя мы хотим добавить, что с нетерпением ждем от читателей новых интересных вопросов (что особенно актуально в силу коренных изменений в налоговом законодательстве).