Ви нам писали. Зводимо споруди довкола орендованої будівлі

Зводимо споруди довкола орендованої будівлі

 

До нашої редакції надійшов лист такого змісту:

«Підприємство взяло в оренду склад. У договорі зазначено, що орендар має право на поточний та капітальний ремонт об’єкта без наступної компенсації орендодавцем. Виникла необхідність заасфальтувати дорогу перед в’їздом до складу та звести огорожу* довкола складу. Які правові нюанси та наслідки в частині податку на прибуток спричинюють ці дії?»

Отже, візьмемо нормативний матеріал та постараємося надати комплексну відповідь щодо таких варіантів:

— орендодавець компенсує понесені витрати;

— орендодавець не компенсує понесені витрати.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

* Маємо на увазі саме капітальну огорожу.

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ЗКУ

— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Методрекомендації № 660

— Методичні рекомендації стосовно визначення нерухомого майна, що знаходиться на земельних ділянках, право власності на які підлягає державній реєстрації, затверджені наказом Мін’юсту від 14.04.2009 р. № 660/5.

П(С)БО 14

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

 

Юридичний бік справи

Насамперед для відповіді на поставлене запитання необхідно

визначити юридичний статус огорожі, асфальтового покриття та земельної ділянки під орендованим складом.

Огорожа

. Найчастіше, огорожі самі по собі не приносять окремих вигод, а зводяться лише з метою збільшення вигод (наприклад, у частині безпеки) від використання інших об’єктів нерухомості. У нашому випадку таким об’єктом нерухомості є склад. Згідно з ч. 1 ст. 186 ЦКУ річ, призначена для обслуговування іншої (головної) речі і пов’язана з нею спільним призначенням, є її приналежністю. Зазначене дозволяє зробити висновок про те, що огорожа з позиції ЦКУ не є самостійною річчю.

Аналогічну позицію відображено

й у п. 2.6 Методрекомендацій № 660, де зазначається: паркани, огорожі та інші надвірні споруди, що обслуговують будівлі, є приналежними речами та розглядаються з головною як одна річ.

Наведений

висновок не варто вважати єдино можливим, оскільки реальне життя припускає велику кількість варіантів. Приміром, огорожа зводиться без прив’язки до будь-якої нерухомості та виконує певні самостійні функції. Або візьмемо інший варіант — огорожа обслуговує декілька об’єктів нерухомості. У наведених випадках огорожа вважатиметься самостійним об’єктом та підлягає державній реєстрації. До такого ж висновку схиляється й Мін’юст у п. 2.6 своїх Методрекомендацій № 660. Крім того, ЦКУ містить таке поняття, як «складна річ». Згідно з ч. 1 ст. 188 ЦКУ складна річ визначається як сукупність речей, які утворюють єдине ціле, що дає змогу використовувати його за призначенням. На наш погляд, склад і огорожа сукупно можуть вважатися однією складною річчю, про що також зазначив Мін’юст при розгляді статусу технологічної вежі (п. 1.2 Методрекомендацій № 660).

Таким чином, для визначення юридичного статусу огорожі необхідно виходити з умов кожного конкретного випадку.

Асфальтове покриття

. У деяких нормативно-правових актах (Державний класифікатор України «Класифікація основних фондів» (ДК 013-97), затверджений наказом Державного комітету України із стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507) та роз’ясненнях (лист Мінфіну від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896) ідеться про те, що асфальтове покриття слід відносити до складу будівель та споруд. Однак у п. 2.2 Методрекомендацій № 660 зроблено справедливий висновок, що самостійним об’єктом нерухомості воно не є. Основним аргументом Мін’юсту є те, що асфальтове покриття застосовується лише як складова частина різних об’єктів, а також у нього відсутні основні ознаки нерухомого майна згідно з ЦКУ. Отже, асфальтове покриття може розглядатися лише як приналежність до головної речі. Головною річчю в нашому випадку є склад.

Водночас, якби ми

розглядали автостраду або асфальтовий майданчик, що виконує власні функції, то в такому разі ці споруди вже слід було б обліковувати як окремі об’єкти нерухомості.

Ділянка землі під складом

. Для визначення статусу такої земельної ділянки звернемося до спеціальних положень ЦКУ, якими регулюються відносини, пов’язані з орендою капітальних споруд. Згідно зі ст. 796 ЦКУ орендарю разом із капітальною спорудою також передається в користування і земельна ділянка:

— безпосередньо під спорудою;

— прилегла до споруди.

Стосовно другого пункту слід зазначити, що

розмір такої ділянки може визначатися в договорі, але формулювання запитання дає підстави вважати, що в ньому це застереження відсутнє. Тоді вважається, що орендарю передається в користування вся земельна ділянка, яка перебуває у власності в орендодавця (ч. 2 ст. 796 ЦКУ). Інформацію про розмір ділянки можна отримати з правовстановлюючих документів на землю, які мають бути в орендодавця обов’язково. Таким документом може бути державний акт, якщо орендодавець є власником землі, або договір оренди — якщо земля перебуває в його користуванні (ст. 126 ЗКУ).

У ситуації, коли орендодавець не є власником землі, вважається, що власник земельної ділянки погоджується на надання орендарю права користування земельною ділянкою, якщо інше не встановлено договором орендодавця з власником земельної ділянки (

ч. 3 ст. 796 ЦКУ).

Таким чином, при визначенні подальших юридичних та облікових наслідків слід виходити з того, що

ми маємо справу з одним об’єктом — складом, який покращується огорожею та асфальтовим покриттям .

Далі нам потрібно буде визначити, чи має орендар право здійснювати поліпшення орендованого майна та чи може він розраховувати на отримання відповідного відшкодування.

Право на поліпшення

. Розберемося, чи є в орендаря право на вчинення таких дій. Відповідно до ч. 1 ст. 778 ЦКУ орендар може поліпшити річ лише за згодою орендодавця. Згідно з умовами орендар має право на поточний та капітальний ремонт об’єкта. Вочевидь, що асфальтування та встановлення огорожі з поточним ремонтом ототожнювати не слід, чого не можна сказати про ремонт капітальний. Адже якщо звернутися до Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затвердженого наказом Державного комітету з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004 р. № 150, то в його частині, що стосується капітального ремонту, можна знайти такі позиції:

— відновлення або

улаштування нових асфальтових тротуарів та вимощення навколо будівель (п. п. 2.17.4);

—

ремонт або відновлення огорож в обсязі понад 5 % загальної довжини (п.п. 2.8.7).

Як бачимо,

спорудження огорожі та асфальтової дороги може бути віднесено до робіт з капітального ремонту. У нашому випадку ми можемо лише орієнтуватися на цей нормативно-правовий документ, адже його затверджено органом, не уповноваженим виходити за межі питань житлово-комунального господарства, та й сам перелік є лише примірним, тобто таким, що має рекомендаційний характер.

Таким чином, перед здійсненням заходів, що розглядаються,

орендарю все ж краще заручитися письмовим дозволом на поліпшення (а не тільки лише ремонт) складу, щоб не зіткнутися з податковообліковими проблемами.

Відшкодування витрат

. Згідно зі ст. 778 ЦКУ орендар може поліпшити орендовану річ. У ЦКУ не надано визначення поліпшення, тому в загальному випадку ним признається комплекс заходів, який може збільшити вигоди від використання об’єкта. Асфальтування під’їзних шляхів до складу, а також установлення огорожі на прилеглій земельній ділянці приведе до збільшення вартості продажу/оренди такого складу, отже, ці заходи можна вважати поліпшенням. Відповідно до ч. 1 ст. 778 ЦКУ перед здійсненням поліпшення необхідно попередньо заручитися письмовим дозволом орендодавця — у такому разі в орендаря буде право на відшкодування витрат або на залік їх вартості в рахунок орендної плати (ч. 3 ст. 778). Причому ЦКУ не конкретизує, може подібний дозвіл міститися в самому договорі оренди чи його необхідно отримувати окремо. На наш погляд, допустимими є обидва варіанти, оскільки в обох випадках такі дозвільні вказівки виражатимуть згоду орендодавця.

Якщо ж

дозволу немає, то і право на відшкодування витрат відсутнє (ч. 5 ст. 778). Якщо таке поліпшення відокремити від об’єкта без пошкодження останнього не можна, то воно залишається у власності колишнього орендодавця, що також випливає з ч. 5 ст. 778 ЦКУ.

 

Податковий бік справи

Щодо визначення податкових наслідків з податку на прибуток

звернемося до орендно-поліпшувального п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. Відповідно до нього, якщо договір оренди дозволяє орендарю покращувати об’єкт, то частину поліпшувальних витрат (у межах 10 % ліміту) дозволено включити до валових витрат, а суму перевищення — віднести на збільшення/створення балансової вартості основних фондів. Зверніть увагу: зазначене правило працює лише за наявності письмового дозволу орендодавця. Якщо такого немає, то податкові наслідки будуть зовсім іншими — докладніше про це далі.

Отже, розглянемо

декілька ситуацій , кожна з яких має певні особливості, здатні докорінно змінювати податкові наслідки операції.

Особливість першої ситуації полягає в тому, що

орендодавець компенсує витрати. При цьому така ситуація передбачає існування ще двох варіантів залежно від наявності/відсутності дозволу орендодавця на проведення поліпшень.

Витрати компенсуються. Орендар має дозвіл

. Залежно від перевищення орендарем 10 % ремонтного ліміту розвиток подальших подій може набути такого характеру.

Припустимо, що

10 % ремонтний ліміт у орендаря перевищено. ДПАУ в цьому випадку пропонує застосовувати п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого орендар повинен включити суму компенсації від орендодавця до складу валових доходів у момент її отримання, а за датою повернення об’єкта збільшити валові витрати на суму балансової вартості поліпшень, що перевищили 10 % ліміт (лист ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 5, с. 7).

Ми з цим підходом не згодні

. Наша позиція полягає в тому, що операція з повернення такого специфічного об’єкта основних фондів (у частині суми перевищення 10 % ліміту) повинна розглядатися як продаж.

З цієї точки зору згідно з

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток податкові наслідки відобразяться в сумі різниці між розміром компенсації та балансовою вартістю поліпшення, що перевищила 10 % ліміт (п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток) у момент повернення об’єкта оренди з поліпшеннями. Таку саму думку було свого часу висловлено й у листі Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності від 15.05.2003 р. № 06-10/374.

Водночас

можлива ситуація, за якої 10 % ліміт не перевищено та вартість поліпшень повністю включається до валових витрат. Цей випадок передбачає розгляд операції з передачі поліпшень як продаж робіт. Отже, орендар повинен відобразити валові доходи (п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток) у періоді, який визначається за правилами п. 11.3. При цьому валові витрати вже було відображено ним у періодах здійснення відповідних витрат.

У частині ПДВ-обліку

необхідно зазначити таке. Поліпшення здійснювалися для їх подальшого використання в господарській діяльності орендаря. Отже, якщо платник податків використовує склад (з поліпшеннями) у поставках, що обкладаються ПДВ, то він має повне право на включення всієї суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту за датою, що визначається в загальному порядку. При поверненні складу передача поліпшень потрапляє під визначення поставки відповідно до Закону про ПДВ, а отже, у платника податків виникає податкове зобов’язання з ПДВ (дата виникнення податкового зобов’язання визначається в загальному порядку).

Витрати компенсуються. Орендар не має дозволу

. У реальному житті існування такого варіанта є дуже спірним. Адже якщо орендодавець не давав згоди на поліпшення об’єкта при укладенні договору, то навряд чи він компенсуватиме такі витрати. Якщо все ж така ситуація має місце, то з позиції податкового законодавства така операція може розглядатися як продаж робіт (адже на суму таких витрат орендарем не могла бути збільшена/створена вартість основних фондів).

Тепер декілька слів

щодо обліку ПДВ. Орендар не має законних підстав для здійснення поліпшень, а отже, не має права на формування податкового кредиту. Водночас, якщо орендодавець погодився компенсувати понесені орендарем витрати, то він дав дозвіл на поліпшення (хоча й заднім числом). Отже, якщо орендодавець компенсує витрати, то в орендаря виникає право на податковий кредит. При поверненні об’єкта орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Тепер розглянемо другу ситуацію. Її особливість полягає в тому, що орендодавець не компенсує витрати. При цьому також можливі варіанти.

Витрати не компенсуються. Орендар має дозвіл

. У такому разі передача поліпшень орендодавцю розглядатиметься з точки зору п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого орендар у періоді повернення об’єкта повинен відобразити валові витрати на суму балансової вартості поліпшень.

У частині ПДВ

зазначимо таке. Споруджуючи поліпшення, орендар за наявності всіх умов для формування податкового кредиту має повне право на нього в повній сумі «вхідного» ПДВ. Це пов’язане з тим, що первісно поліпшуючі об’єкти споруджувалися для використання у власній діяльності орендаря, а не для поставки орендодавцю. Тому факт наявності/відсутності компенсації не відіграє ролі для формування податкового кредиту при здійсненні поліпшень. Однак з позиції податківців факт оплати при передачі поліпшень усе ж має значення. Безоплатна передача хоча і є оподатковуваною операцією, але під господарську діяльність уже не потрапляє. Отже, зникає одна з основних умов для формування податкового кредиту (у частині вартості об’єкта, яку орендар безоплатно передає орендодавцю), який уже було відображено раніше. На цій підставі податківці, напевно, будуть вимагати від орендаря відкоригувати суму податкового кредиту на його частину, розраховану від недоамортизованої вартості поліпшень (тобто частину поліпшень, не використану в господарській діяльності). Якщо ж протягом строків оренди поліпшення були повністю замортизовано в податковому обліку, то підстави для коригування податкового кредиту відсутні . При поверненні об’єкта орендодавцю орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін (п. 4.2 Закону про ПДВ).

Витрати не компенсуються. Орендар не має дозволу

. Цей варіант також містить у собі податкові наслідки — причому досить негативні. Річ у тім, що в цьому разі передача поліпшень при поверненні об’єкта орендодавцю може бути розтлумачена як безоплатне виконання робіт.

Тепер

декілька слів про ПДВ. У зв’язку з тим, що орендар не мав законних підстав для спорудження поліпшень і в подальшому орендодавець відмовився компенсувати їх вартість (тобто відмовився від надання орендодавцю такого права «заднім числом»), то і підстави для відображення податкового кредиту у нього немає. Водночас при поверненні об’єкта орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін.

Докладніше про облік таких операцій див. статтю «Ремонт орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34, с. 23.

 

Бухгалтерський облік

Наслідки поліпшення

об’єктів основних засобів слід визначати виходячи з п. 8 П(С)БО 14, згідно з яким при здійсненні витрат на поліпшення орендованих основних засобів, такі витрати відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (тобто на рахунку 153). При цьому в подальшому можливі такі варіанти.

Орендодавець компенсує витрати

. У цьому випадку також можливі деякі варіанти залежно від того, відбувається компенсація після закінчення строків оренди або безпосередньо після спорудження об’єктів.

У першому випадку

після спорудження об’єктів орендар вводить їх в експлуатацію з відповідним перенесенням цих витрат зі складу капітальних інвестицій до інших необоротних матеріальних активів, а саме на рахунок 117, після чого амортизує таку вартість протягом строку корисного використання (логічно, що в цьому випадку він буде прив’язаний до строку оренди). Передача поліпшень при поверненні об’єкта має розглядатися як продаж.

Другий варіант

передбачає продаж поліпшень відразу ж із рахунка 153.

Орендодавець не компенсує витрати

. Відразу зауважимо, що наведений порядок підходить і для варіанта, за яким орендар не має права здійснювати поліпшення. У цьому випадку орендарю необхідно після здійснення поліпшень перенести такі витрати з рахунка 153 на рахунок 117 та амортизувати протягом строку корисного використання (тобто протягом строку оренди). При поверненні орендар повинен списати суму нарахованого зносу. Крім того, така операція вже не розглядається як продаж зважаючи на те, що компенсація відсутня.

Докладніше про облік таких операцій див. статтю «Ремонт орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34, с. 23.

Наведемо приклад відображення операції з поліпшення орендованого об’єкта в бухгалтерському та податковому обліку.

Приклад

. Підприємство уклало договір оренди складу строком на 1 рік. Вартість складу становить 100000 грн. У договорі оренди зазначено, що орендар має право здійснювати поліпшення об’єкта, а орендодавець:

а) не компенсує витрати на поліпшення;

б) компенсує витрати на поліпшення (після закінчення строку оренди орендодавець перераховує суму компенсації вартості поліпшень, а орендар, у свою чергу, повертає об’єкт).

Протягом дії договору оренди орендар здійснює асфальтування під’їзної дороги до складу та встановлює на прилеглій до нього території огорожу. Вартість зазначених заходів становить 24000 грн. (у тому числі ПДВ). Орендар є платником ПДВ і в нього відсутні власні основні фонди. На момент повернення складу орендодавцю балансова вартість поліпшень у податковому обліку становить 18000 грн. Визначимо податково-бухгалтерські наслідки

:

 

Відображення операцій з поліпшення орендованого складу в обліку

№ з/п	Операція	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ	БВ
1	2	3	4	5	6	7	8
Склад отримано в користування орендаря
1	Отримано склад у користування	01	—	100000	—	—	—
2	Здійснено оплату за асфальтування під’їзної дороги та встановлення огорожі	371	311	24000	—	—	—
3	Відображено суму податкового кредиту в сумі вартості асфальтування під’їзної дороги та встановлення огорожі	641	644	4000	—	—	—
4	Здійснено асфальтування під’їзної дороги та встановлення огорожі	153	631	20000	—	—	—
5	Списано суму податкового кредиту	644	631	4000	—	—	—
6	Здійснено залік взаємних вимог	631	371	24000	—	—	—
7	Споруджені/встановлені об’єкти (поліпшення) введено в експлуатацію	117	153	20000	—	—	20000*
Після закінчення строків оренди
а) орендодавець не компенсує витрати
1	Списано суму нарахованої амортизації	132	117	2000	—	—	—
2	Відображено у складі витрат залишкову вартість споруджених/установлених об’єктів (поліпшень)	976	117	18000	—	18000	Балансова вартість об’єктів (поліпшень) прирівнюється до нуля
3	Повернено склад орендодавцю	—	01	100000	—	—	—
4	Відсторновано податковий кредит**	641	644	3000	—	—	—
		976	644	3000	—	—	—
5	Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ за переданими об’єктами (поліпшеннями)***	976	641	3000	—	—	—
6	Віднесено вартість поліпшень на зменшення фінансового результату	793	976	24000	—	—	—
* Після введення в експлуатацію цих об’єктів їх вартість підлягає амортизації (у бухгалтерському обліку починаючи з наступного місяця, в податковому обліку — з наступного кварталу). ** Податковий кредит коригується на недоамортизовану частину. *** Сума податкового зобов’язання з ПДВ повинна визначатися виходячи зі звичайних цін.
б) орендодавець компенсує витрати
1	Списано суму нарахованої амортизації	132	117	2000	—	—	—
2	Переведено споруджені/встановлені об’єкти в утримувані для продажу	286	117	18000	—	—	—
3	Здійснено відшкодування вартості асфальтування під’їзної дороги та встановлення огорожі	311	631	24000	—	—	—
4	Відображено податкове зобов’язання з ПДВ	643	641	4000	—	—	—
5	Повернено склад орендодавцю	—	01	100000	—	—	—
6	Відображено передачу споруджених/установлених об’єктів (поліпшень)	377	712	24000	2000*	—	Балансова вартість об’єктів (поліпшень) прирівнюється до нуля
7	Списано відображену раніше суму податкового зобов’язання	712	643	4000	—	—	—
8	Здійснено залік взаємних зобов’язань у частині вартості споруджених/установлених об’єктів (поліпшень)	631	377	24000	—	—	—
9	Списано залишкову вартість споруджених/установлених об’єктів (поліпшень)	943	286	18000	—	—	—
* Згідно з п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток: Х = Виручка (компенсація поліпшень) - Балансова вартість окремого об’єкта ОФ (у нашому випадку — поліпшень).

 

У цій статті ми намагалися комплексно підійти до ситуації та проаналізувати всі можливі варіанти. Водночас реальне життя динамічне і характеризується постійними змінами, а отже, усі варіанти в одній статті врахувати просто неможливо. Від себе додамо, що з нетерпінням чекаємо від читачів нових цікавих запитань (що особливо актуально зважаючи на докорінні зміни в податковому законодавстві).