ГНАУ положила глаз на НДС с сельхозуслуг?
Эта статья является по сути расширенным комментарием к письму ГНАУ от 19.10.2010 г. № 22219/7/16-1417 (см. с. 11), которое, безусловно, вызовет среди сельхозпредприятий — спецрежимных плательщиков НДС резкий протест. Правомерно ли намерение ГНАУ пополнить бюджет за счет взимания НДС с сельхозуслуг на общих основаниях?
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Перечень № 23
— Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Письмо № 22219
— письмо ГНАУ от 19.10.2010 г. № 22219/7/16-1417.Письмо № 2581
— письмо ГНАУ от 11.02.2009 г. № 2581/7/29-1017.Письмо № 6802
— письмо Минагрополитики от 23.04.2009 г. № 37-21-1-15/6802.
Сразу заявим о нашем
категорическом несогласии с позицией ГНАУ. Суть ее заключается в том, что, по мнению ГНАУ, операции по предоставлению субъектами спецрежима услуг другим налогоплательщикам, в том числе с использованием сельхозтехники, не относятся к деятельности в сфере сельского хозяйства, на которую распространяются нормы ст. 81 Закона об НДС, и соответственно подлежат отражению в общей (бюджетной) декларации по НДС.Другими словами, так называемые исходящие сельхозуслуги ГНАУ не признает спецрежимными и, более того (со ссылкой на старое, мягко говоря, сомнительное
письмо Минагрополитики № 6802, фрагмент которого для наглядности полагаем уместно привести), считает вообще не относящимися к сельскохозяйственной деятельности!
| Фрагмент из письма Минагрополитики № 6802<…> Специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства регламентируется статьей 81 Закона Украины от 03.04.97 № 168 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 168), с внесенными изменениями и дополнениями. В соответствии с подпунктом 81.15.1 статьи 81 Закона № 168 к специальному режиму налогообложения относятся услуги, сопутствующие поставке сельскохозяйственного товара, который выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога. То есть услуги, которые предоставлены третьему лицу (другому субъекту хозяйствования), не могут быть отнесены к сельскохозяйственной деятельности, на которую распространяются нормы статьи 81 Закона № 168. |
Сразу же заметим, что это мнение Минагрополитики в
письме № 6802, на наш взгляд, вряд ли можно считать веским подтверждением мнения налоговиков поскольку:— согласно
Положению о Министерстве аграрной политики Украины, утвержденному Указом Президента Украины от 07.06.2000 г. № 772/2000, в компетенцию Минагрополитики не входит предоставление разъяснений по вопросам налогообложения;— письмо Минагрополитики — это лишь ответ конкретному субъекту хозяйствования на конкретный вопрос, в связи с чем распространение его ГНАУ на все сельхозпредприятия по крайней мере не корректно;
— мнение Минагрополитики, выстраиваемое на нормах
п.п. 81.15.1 Закона об НДС, которым, напомним, дается определение термина «производственные факторы» к «исходящим» услугам применять неуместно.К тому же отметим, что в отличие от
Минагрополитики, все же относящего к спецрежиму налогообложения услуги, сопутствующие поставке сельхозтоваров, которые выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога, ГНАУ, ссылаясь на мнение аграрного ведомства, даже о таковых умалчивает.Отсюда можно сделать вывод, что, скорее всего,
налоговики не предусматривают никаких исключений из своей фискальной позиции по обложению НДС операций по предоставлению всех «исходящих» сельхозуслуг (а не только обособленных, т. е. не связанных с поставками собственной продукции), наравне с услугами несельскохозяйственного характера.
«Услужная» проблема как следствие двойных стандартов
Отметим, что за почти двухлетний период действия спецрежима
ст. 81 непосредственно по «услужному» вопросу — первое официально высказанное мнение ГНАУ. До этого можно было встретить лишь консультации отдельных ее специалистов.Приходится удивляться, когда на
вопрос об «исходящих» услугах в консультации говорится, например, что «…услуги принадлежат к производственным факторам, которые дают право на формирование налогового кредита» («Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 22, с. 32). Возникает резонное недоумение: причем здесь налоговый кредит (?!), вопрос-то не о «входящих» услугах, а об «исходящих»?..Фискальная позиция ГНАУ выстраивается с упором на
п.п. 81.15.2 Закона об НДС, в котором, как известно, дано определение термина «деятельность в сфере сельского хозяйства» с прямым упоминанием только производства продукции растениеводства и животноводства. Не увидев в этом определении слова «услуги», т. е. на формальном непризнании за сельхозуслугами статуса сельхоздеятельности (за этот парадокс остается лишь «благодарить» законодателей, хотя они, полагаем, и не предполагали такой интерпретации налоговиков), ГНАУ делает вывод о нераспространении спецрежима на «исходящие» услуги, игнорируя при этом двадцать (!) прямых упоминаний «услуг» в других пунктах и подпунктах спецрежимной ст. 81 Закона об НДС.В этом случае можно говорить о
нарушении налоговиками одного из основополагающих принципов построения и ведения налогового учета НДС — обеспечение сопоставимости порядков отражения взаимосвязанных налоговых обязательств и налогового кредита в одном виде декларации.
Спецрежим на сельхозуслуги распространяется
Изложим наши аргументы в защиту спецрежимности «исходящих» сельхозуслуг и правомерности аккумулирования начисленных по ним суммам НДС в распоряжении сельхозпредприятий.
Прежде всего отметим, что
Закон об НДС содержит соответствующую прямую норму. Как прямо сказано в п. 81.2 Закона об НДС, сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров (услуг), не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, оплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.Полагаем, налоговики не станут отрицать очевидное, что в указанном (и в других упоминаемых ниже) пункте
Закона об НДС речь идет об «исходящих» сельхозуслугах. Это во-первых.Во-вторых
, п. 81.6 Закона об НДС однозначно относит к основному виду деятельности предприятия как поставки сельхозпродукции, так и предоставление сельхозуслуг. Аналогичная норма содержится в п.п. 26.1 Положения № 79.Естественно эта норма также никак не вписываются в суженное (до рамок «входящих») понятие спецрежимности услуг в позиции налоговиков.
И раз речь идет о «деятельности», то под этим можно понимать исключительно «исходящие» сельхозуслуги — не считать же «деятельностью» выполнение соответствующих услуг в процессе собственного сельхозпроизводства?
В-третьих
, примечательно явное искажение в письме № 22219 норм законодательства: говоря о расчете 75 % критерия «сельхоз-доли», не упоминается о сельхозуслугах, а ведь как в п. 81.6 Закона об НДС, так и в п.п. 26.1 Положения № 79 говорится не только о сельскохозяйственных товарах, но и об услугах.Кроме того,
за принятие в расчет «сельхоз-доли» «исходящих» сельхозуслуг говорят названия граф и строк в утвержденных ГНАУ формах налогового учета и отчетности, в частности, в:—
Заявлении о регистрации сельхозпредприятия субъектом спецрежима НДС (приложение 6 к Положению № 79);—
Расчете «сельхоз-доли» (приложение 3 к декларациям по НДС (сокращенной и специальной), утвержденном приказами ГНАУ от 23.10.98 г. № 499 (в редакции приказа ГНАУ от 21.01.2009 г. № 8) и от 12.05.2010 г. № 313 соответственно);— в самих указанных выше
декларациях по НДС (сокращенной и специальной).В-четвертых
, п.п. 81.15.7 Закона об НДС установлено, что исходя из норм этого пункта Кабмин определяет и обнародует полный перечень видов деятельности, на которых распространяются нормы этой статьи, согласно Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному в соответствии с Законом Украины «О стандартизации». Об этом же говорит и п.п. 26.3 Положения № 79.Обратите внимание: Кабмину делегированы права определить перечень «
исходя из норм этого пункта», т. е. всего п. 81.15, в который входят в том числе и пп. 81.15.1 и 81.15.2 Закона об НДС. Следовательно, так сказать, спецрежимно-определяющим является не искусственно выпяченный ГНАУ на первый план п.п. 81.15.2 Закона об НДС, а собственно Перечень № 23 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 55, с. 39). И довольно странно, что о п.п. 81.15.7 Закона об НДС в письме № 22219 и в упомянутой ранее консультации налоговиков нет ни слова.Может быть, ГНАУ потому и избегает его упоминания, что рассмотрение «услужного» вопроса через призму этого подпункта неизменно приведет к
Перечню № 23, определяющему спецрежимными услуги, прямо указанные в его пунктах 12 — 16.В частности, в
п. 13 Перечня № 23 приведен перечень предоставляемых услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта (код КВЭД — 01.41.0). По логике налоговиков, отмеченное в указанном пункте предоставление услуг сельскохозяйственной техникой вместе с обслуживающим персоналом, как один из видов деятельности, на которые распространяются нормы ст. 81 Закона об НДС (это из Перечня № 23, а далее продолжим из вывода ГНАУ в письме № 22219)… не могут быть отнесены к деятельности в сфере сельского хозяйства, на которую распространяются нормы ст. 81 Закона об НДС (!). Но это же абсурд! Выходит, что непризнание налоговиками спецрежимности «исходящих» услуг фактически выливается в непризнание легитимности отдельных пунктов Перечня № 23 ?!Следует отметить, что
Закон об НДС не разграничивает сельхозуслуги на виды, сопутствующие или обособленные с точки зрения возможности применения к ним спецрежима НДС, а Перечень № 23, как видим, прямо предусматривает предоставление услуг в качестве отдельной поставки без привязки к поставке собственной продукции.В-пятых
, сегодня ГНАУ противоречит сама себе. Напомним, что на приоритетность Перечня № 23 ГНАУ указывала ранее в письме № 2581, в котором сказано, в частности, следующее. При рассмотрении вопроса относительно видов деятельности, на которые распространяются нормы ст. 81 Закона об НДС, используется исключительно Перечень № 23. Каждый вид деятельности, отмеченный в Спецсвидетельстве, охватывает лишь те направления деятельности, которые перечислены в пункте Перечня № 23 с соответствующим кодом и наименованием. Например, если в Спецсвидетельстве отмеченный вид деятельности «01.41.0 — Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта», то идет речь о деятельности, детализированной в пункте 13 Перечня № 23.В-шестых
, можно еще напомнить, что в консультации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 55, с. 38) на вопрос сельхозпредприятия, предоставляющего исключительно услуги в животноводстве (код КВЭД — 01.42.0) о распространении на него спецрежима ст. 81, дается утвердительный ответ, аргументированный как раз п.п. 81.15.7 Закона об НДС и Перечнем № 23.С учетом сказанного выше о
приоритетности Перечня № 23 и о спецрежимных услугах в животноводстве, аналогичный порядок налогообложения должен применяться и в отношении услуг в растениеводстве (код КВЭД — 01.41.0).Как видим, аргументов против фискальной позиции налоговиков более чем достаточно. К сведению, ранее «услужный» вопрос нами освещался в статье «Перечень № 23 и спецрежим на сельхозуслуги» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 55, с. 19).
Команда: проверить, забрать, исключить
К сожалению, комментируемое
письмо № 22219 трудно отнести к разряду сугубо разъясняющих писем ГНАУ. Оно завершается, по сути, предписанием на места провести анализ видов деятельности сельхозтоваропроизводителей и по результатам такого анализа по операциям сельхозуслуг доначислить суммы НДС в бюджет.Другими словами, такими действиями налоговики имеют целью направить в бюджет (по их мнению) «не правомерно» оставшиеся в распоряжении сельхозпредприятий начисленные суммы НДС по предоставленным ими сельхозуслугам на сторону. Но ГНАУ спровоцировала эту «неправомерность»:
выдачей Спецсвидетельств с перечислением в нем разрешенных спецрежимных видов деятельности, в том числе и предоставления «исходящих» услуг, налоговики фактически закрепили за сельхозпредприятиями право на спецрежим!Неужели ГНАУ намерилась таким недобросовестным способом взыскать с сельхозпредприятий НДС с сельхозуслуг задним числом за весь период действия
ст. 81 Закона об НДС?Указывает ГНАУ и на исключение сельхозпредприятий из рядов спецрежимщиков, если объем услуг повлияет на 75 % критерий. Последствия такой чистки рядов задним числом будут еще плачевнее: с месяца превышения 75 % критерия «сельхоз-доли»
все операции подлежат налогообложению по общим правилам с направлением НДС в бюджет.Понятно, что это исключение надолго: вернуться возможно будет (при соблюдении определенных условий) лишь по прошествии двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов.
Для сельхозпредприятий на общей системе налогообложения изменения в спецрежимной НДС-отчетности чреваты также еще и последствиями уточнения валовых доходов и валовых расходов в декларации по налогу на прибыль предприятия, а в конечном счете — налога на прибыль.
Еще раз повторяем, притязания ГНАУ на НДС с сельхозуслуг противоречат нормам законодательства. Настолько жесткая позиция с крайне тяжелыми налоговыми последствиями для плательщиков не может строиться на такой сомнительной аргументации (а говоря точнее — на отсутствии (!) аргументации). Неужели весь расчет строится на том, что плательщики (или хотя бы определенная их часть) не прибегнут к судебной защите своих прав, а если и прибегнут — то это будет потом?…
