ДПАУ «накинула око» на ПДВ із сільгосппослуг?
Ця стаття є, по суті, розширеним коментарем до листа ДПАУ від 19.10.2010 р. № 22219/7/16-1417
(див. с. 11), який, безумовно, викличе серед сільгосппідприємств — спецрежимних платників ПДВ різкий протест. Чи є правомірним намір ДПАУ поповнити бюджет за рахунок справляння ПДВ із сільгосппослуг на загальних підставах?Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Перелік № 23
— Перелік видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість», затверджений постановою КМУ від 21.01.2009 р. № 23.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.Лист № 22219
— лист ДПАУ від 19.10.2010 р. № 22219/7/16-1417.Лист № 2581
— лист ДПАУ від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017.Лист № 6802
— лист Мінагрополітики від 23.04.2009 р. № 37-21-1-15/6802.
Відразу заявимо про нашу
категоричну незгоду з позицією ДПАУ, суть якої полягає в тому, що, на думку ДПАУ, операції з надання суб’єктами спецрежиму послуг іншим платникам податків, у тому числі з використанням сільгосптехніки, не належать до діяльності у сфері сільського господарства, на яку поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ, та, відповідно, підлягають відображенню в загальній (бюджетній) декларації з ПДВ.Інакше кажучи, так звані вихідні сільгосппослуги ДПАУ не визнає спецрежимними, і, більше того (з посиланням на старий, м’яко кажучи, сумнівний
лист Мінагрополітики № 6802, фрагмент якого наводимо для наочності), вважає такими, що взагалі не належать до сільськогосподарської діяльності!
| Фрагмент із листа Мінагрополітики № 6802<…> Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства регламентується статтею 81 Закону України від 03.04.97 № 168 «Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168), із внесеними змінами та доповненнями. Відповідно до підпункту 81.15.1 статті 81 Закону № 168 до спеціального режиму оподаткування належать послуги, супутні поставці сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку. Тобто послуги, які надані третій особі (іншому суб’єкту господарювання), не можуть бути віднесені до сільськогосподарської діяльності, на яку поширюються норми статті 81 Закону № 168. |
Відразу зауважимо: цю думку Мінагрополітики в
листі № 6802, на наш погляд, навряд чи можна вважати вагомим підтвердженням думки податківців, оскільки:— згідно з
Положенням про Міністерство аграрної політики України, затвердженим Указом Президента України від 07.06.2000 р. № 772/2000, до компетенції Мінагрополітики не входить надання роз’яснень з питань оподаткування;— лист Мінагрополітики — це лише відповідь конкретному суб’єкту господарювання на конкретне запитання, у зв’язку з чим поширення його ДПАУ на всі сільгосппідприємства принаймні не коректно;
— думку Мінагрополітики, що вибудовується на нормах
п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ, де, нагадаємо, дається визначення терміна «виробничі фактори», до «вихідних» послуг застосовувати недоречно.До того ж зауважимо: на відміну від
Мінагрополітики, яке все ж відносить до спецрежиму оподаткування послуги, супутні поставці сільгосптоварів, що вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються) безпосередньо платником податку, ДПАУ, посилаючись на думку аграрного відомства, навіть про них умовчує.Звідси можна зробити висновок, що, найімовірніше,
податківці не передбачають жодних винятків зі своєї фіскальної позиції щодо обкладення ПДВ операцій з надання всіх «вихідних» сільгосппослуг (а не тільки відокремлених, тобто не пов’язаних з поставками власної продукції) нарівні з послугами несільскогосподарського характеру.
«Послугова» проблема як наслідок подвійних стандартів
Зауважимо, що за майже дворічний період дії спецрежиму за
ст. 81безпосередньо щодо «послугового» питання це — перша офіційно висловлена думка ДПАУ. До цього можна було зустріти лише консультації окремих її фахівців.Доводиться, м’яко кажучи, дивуватися, коли щодо
запитання про «вихідні» послуги в консультації зазначається, наприклад, що (цитуємо): «…послуги належать до виробничих факторів, які дають право на формування податкового кредиту» («Вісник податкової служби України», 2009, № 22, с. 32). Отже, незрозуміло: причому тут податковий кредит (?!), запитання-то не про «вхідні» послуги, а про «вихідні»?..Фіскальна позиція ДПАУ вибудовується з натиском на
п.п. 81.15.2 Закону про ПДВ, яким, як відомо, надано визначення терміна «діяльність у сфері сільського господарства» з прямою згадкою тільки виробництва продукції рослинництва і тваринництва. Не побачивши в цьому визначенні слова «послуги», тобто на формальному невизнанні за сільгосппослугами статусу сільгоспдіяльності (за цей парадокс залишається лише «дякувати» законодавцям, хоча вони, вважаємо, і не припускали такої інтерпретації податківців), ДПАУ робить висновок про непоширення спецрежиму на «вихідні» послуги, ігноруючи при цьому двадцять (!) прямих згадок «послуг» в інших пунктах та підпунктах спецрежимної ст. 81 Закону про ПДВ.У цьому випадку можна говорити про
порушення податківцями одного із основоположних принципів побудови та ведення податкового обліку ПДВ — забезпечення порівнянності порядків відображення взаємопов’язаних податкових зобов’язань та податкового кредиту в одному виді декларації.
Спецрежим на сільгосппослуги поширюється
Викладемо наші аргументи на захист спецрежимності «вихідних» сільгосппослуг та правомірності акумулювання нарахованих за ними сум ПДВ у розпорядженні сільгосппідприємств.
Насамперед зауважимо, що
Закон про ПДВ містить відповідну пряму норму. Як зазначено в п. 81.2 Закону про ПДВ, сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету і повністю залишається у розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.Вважаємо, податківці не заперечуватимуть очевидне: у зазначеному (та в інших — згадуваних далі)
пунктах Закону про ПДВ ідеться про «вихідні» сільгосппослуги. Це, по-перше.По-друге
, п. 81.6 Закону про ПДВ однозначно відносить до основного виду діяльності підприємства як поставки сільгосппродукції, так і надання сільгосппослуг. Аналогічна норма міститься в п.п. 26.1 Положення № 79.Природно, ця норма також ніяк не вписується у звужене (до меж «вхідних») поняття спецрежимності послуг у позиції податківців.
І якщо йдеться про «діяльність», то під цим можна розуміти виключно «вихідні» сільгосппослуги — не вважати ж «діяльністю» виконання відповідних послуг у процесі власного сільгоспвиробництва?
По-третє
, варте уваги явне перекручення в листі № 22219 норм законодавства: при зазначенні про розрахунок 75 % критерію «сільгосп-частки» не згадується про сільгосппослуги, але ж як у п. 81.6 Закону про ПДВ, так і в п.п. 26.1 Положення № 79, ідеться не лише про сільськогосподарські товари, а й про послуги.Крім того,
за врахування «сільгосп-частки» «вихідних» сільгосппослуг говорить назва граф та рядків у затверджених ДПАУ формах податкового обліку та звітності, зокрема, у:—
Заяві про реєстрацію сільгосппідприємства суб’єктом спецрежиму ПДВ (додаток 6 до Положення № 79);—
Розрахунку «сільгосп-частки» (додаток 3 до декларацій з ПДВ (скороченої та спеціальної), затверджених наказами ДПАУ від 23.10.98 р. № 499 (у редакції наказу ДПАУ від 21.01.2009 р. № 8) та від 12.05.2010 р. № 313 відповідно);— у самих зазначених вище
деклараціях з ПДВ (скороченій та спеціальній).По-четверте
, п.п. 81.15.7 Закону про ПДВ установлено, що, виходячи з норм цього пункту, Кабмін визначає та оприлюднює повний перелік видів діяльності, на які поширюються норми цієї статті, згідно з Національним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженим відповідно до Закону України «Про стандартизацію». Про це ж ідеться й у п.п. 26.3 Положення № 79.Зверніть увагу: Кабміну делеговано права визначити перелік «
виходячи з норм цього пункту», тобто всього п. 81.15, до якого входять у тому числі й пп. 81.15.1 та 81.15.2 Закону про ПДВ. Отже, так би мовити, спецрежимно-визначальним є не штучно випнутий ДПАУ на перший план п.п. 81.15.2 Закону про ПДВ, а власне Перелік № 23 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55, с. 39). І досить дивно, що про п.п. 81.15.7 Закону про ПДВ у листі № 22219 та у згаданій раніше консультації податківців немає жодного слова.Можливо, ДПАУ тому й уникає згадки про нього, що розгляд «послугового» питання через призму цього
підпункту незмінно приведе до Переліку № 23, що визначає як спецрежимні послуги, прямо зазначені в його пп. 12 — 16.Зокрема, у
п. 13 Переліку № 23 наведено перелік послуг, що надаються в рослинництві; облаштуванні ландшафту (код КВЕД — 01.41.0). За логікою податківців, зазначене в цьому пункті надання послуг сільськогосподарською технікою разом з обслуговуючим персоналом як один із видів діяльності, на які поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ (це з Переліку № 23, а далі продовжимо з висновку ДПАУ в листі № 22219)… не може бути віднесено до діяльності у сфері сільського господарства, на яку поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ (!). Але це ж абсурд! Виходить, що невизнання податківцями спецрежимності «вихідних» послуг фактично спричинює невизнання легітимності окремих пунктів Переліку № 23?!Слід зауважити, що
Закон про ПДВ не розмежовує сільгосппослуги на види, супутні чи відокремлені з точки зору можливості застосування до них спецрежиму ПДВ, а Перелік № 23, як бачимо, прямо передбачає надання послуг як окрему поставку без прив’язки до поставки власної продукції.По-п’яте
, сьогодні ДПАУ суперечить сама собі. Нагадаємо, що на пріоритетність Переліку № 23 ДПАУ вказувала раніше в листі № 2581, в якому зазначено, зокрема, таке: при розгляді питання щодо видів діяльності, на які поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ, використовується виключно Перелік № 23. Кожний вид діяльності, зазначений у Спецсвідоцтві, охоплює лише ті напрями діяльності, які перелічено в пункті Переліку № 23 з відповідним кодом та найменуванням. Наприклад, якщо у Спецсвідоцтві зазначено вид діяльності «01.41.0 — Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту», то йдеться про діяльність, деталізовану в п. 13 Переліку № 23.По-шосте
, можна ще нагадати, що в консультації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55, с. 38) на запитання сільгосппідприємства, яке надає виключно послуги в тваринництві (код КВЕД — 01.42.0), про поширення на нього спецрежиму ст. 81 дається ствердна відповідь, аргументована саме нормами п.п. 81.15.7 Закону про ПДВ та Переліку № 23.З урахуванням зазначеного вище про
пріоритетність Переліку № 23 та про спецрежимні послуги у тваринництві, аналогічний порядок оподаткування має застосовуватися і щодо послуг у рослинництві (код КВЕД — 01.41.0).Як бачимо, аргументів проти фіскальної позиції податківців більш ніж достатньо. До відома: раніше «послугове» питання нами висвітлювалося у статті «Перелік № 23 та спецрежим на сільгосппослуги» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55, с. 19).
Команда: перевірити, забрати, виключити
На жаль,
лист № 22219, що коментується, важко віднести до розряду суто роз’яснюючих листів ДПАУ. Воно завершується, по суті, приписом на місцях провести аналіз видів діяльності сільгосптоваровиробників та за результатами такого аналізу за операціями сільгосппослуг донарахувати суми ПДВ до бюджету.Інакше кажучи, такими діями податківці мають на меті спрямувати до бюджету нараховані суми ПДВ за наданими сільгосппідприємствами сільгосппослугами на сторону, що (на їх думку) «неправомірно» залишилися в їх розпорядженні. Але ДПАУ спровокувала цю «неправомірність»:
видачею Спецсвідоцтв з переліченням у них дозволених спецрежимних видів діяльності, у тому числі й надання «вихідних» послуг, податківці фактично закріпили за сільгосппідприємствами право на спецрежим!Невже ДПАУ вирішила таким сумнівним способом стягнути з сільгосппідприємств ПДВ із сільгосппослуг заднім числом за весь період дії
ст. 81 Закону про ПДВ?Вказує ДПАУ і на виключення сільгосппідприємств із лав спецрежимників, якщо обсяг послуг вплине на 75 % критерій. Наслідки такого «очищення» лав заднім числом будуть ще сумнішими: з місяця перевищення 75 % критерію «сільгосп-частки»
усі операції підлягають оподаткуванню за загальними правилами зі спрямуванням ПДВ до бюджету.Зрозуміло, що це виключення надовго: повернутися можливо буде (при дотриманні певних умов) лише після дванадцяти послідовних звітних податкових періодів.
Для сільгосппідприємств на загальній системі оподаткування зміни в спецрежимній ПДВ-звітності череваті ще й наслідками уточнення валових доходів та валових витрат у декларації із податку на прибуток підприємства, а зрештою — податку на прибуток.
Ще раз повторюємо: зазіхання ДПАУ на ПДВ із сільгосппослуг суперечать нормам законодавства. Настільки жорстка позиція з украй тяжкими податковими наслідками для платників не може будуватися на такій сумнівній аргументації (а точніше, на відсутності (!) аргументації). Невже весь розрахунок будується на тому, що платники (або хоча б певна їх частина) не вдадуться до судового захисту своїх прав, а якщо і вдадуться — то це буде потім?..
