О базе обложения НДС при выполнении долгосрочных договоров
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.10.2010 г. № 22313/7/16-1517-26
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> об определении базы обложения по налогу на добавленную стоимость при выполнении долгосрочных договоров и сообщает.
Согласно подпункту 7.3.7 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 168) датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенным долгосрочными согласно Закону Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334), является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта.
Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным долгосрочными согласно Закону № 334 (подпункт 7.5.4 пункта 7.5 статьи 7 Закона № 168), является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта.
Порядок налогообложения доходов от выполнения долгосрочных договорных обязательств определен пунктом 7.10 статьи 7 Закона № 334.
Согласно указанному пункту исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта, определяемый как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.
Учитывая указанное,
поскольку дата возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочного договора должна совпадать с датой увеличения валовых доходов, то база начисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по конкретному договору не должна отличаться от размера валовых доходов по такому договору.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
НДС при долгосрочном договоре
Несмотря на то что норма, предусматривающая особый порядок налогообложения долгосрочных договоров, существует достаточно давно, вопросы с ее применением тянутся до сих пор. Некоторые из них были разъяснены налоговыми органами (например, применение п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, см. письмо ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/X/15-0314 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15), другие так и остались неосвещенными.
Одним из таких вопросов является вопрос об определении
базы обложения НДС. Закон об НДС говорит лишь о моменте возникновения налогового кредита и налоговых обязательств, но ничего не говорит собственно о базе начисления. Мы придерживались мнения, что налоговые обязательства следует определять пропорционально валовым доходам (см. «Долгосрочные договоры: подробности налогового учета» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 58). Как видим, этой же позиции придерживается и ГНАУ. Этот факт не может не радовать. Вместе с тем налоговики упускают из виду целый ряд важных нюансов, которые связаны с таким порядком отражения налоговых обязательств:1. Валовые доходы определяются
нарастающим итогом. Поэтому при определении суммы налоговых обязательств текущего периода в рамках одного года пропорционально валовым доходам следует вычитать ту сумму НДС, которая уже была начислена в предыдущих периодах этого года.2. Поскольку первоначально определенная сумма валовых доходов (исходя из оценочного коэффициента) после завершения долгосрочного контракта подлежит пересчету (исходя из фактического коэффициента), то ввиду совпадения базы обложения НДС и суммы определенных ранее валовых доходов
пересчитать следует еще и налоговые обязательства по НДС. В результате в периоде пересчета определенная сумма НДС будет либо увеличивать отраженные ранее суммы налоговых обязательств, либо уменьшать их.3. Вопрос вызывает
техническая сторона такого пересчета. Сумма увеличения (уменьшения) валовых доходов, определенная по итогам выполнения долгосрочного контракта, как бы распределяется по периодам выполнения и увеличивает (уменьшает) валовые доходы соответствующих периодов. Это наталкивает на мысль об аналогичном порядке распределения и налоговых обязательств. В таком случае корректировка должна осуществляться с помощью составления расчета корректировки к каждой выписанной ранее налоговой накладной. Такой порядок можно было бы назвать гармоничным, если бы не одно «но» — Закон об НДС ничего о подобном «попериодном» пересчете не говорит.Поэтому мы всегда выступали за другой вариант: изменение налоговых обязательств должно осуществляться в периоде пересчета без «попериодного» распределения с выпиской
одной налоговой накладной на дополнительно увеличенную сумму. Обоснование простое — дополнительно увеличенные валовые доходы являются валовыми доходами именно периода завершения долгосрочного договора, а значит, измененное налоговое обязательство должно относиться именно к этому периоду. Если же валовые доходы в результате пересчета уменьшаются, то для корректировки налоговых обязательств следует составить справку в произвольном виде. Сама же корректировка отражается исполнителем либо в стр. 1 декларации по НДС (исходя из суммы увеличения), либо в стр. 8.4 со знаком «-» (исходя из суммы уменьшения).
Дмитрий Костюк
