Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Занять, арендовать или взять в ссуду?

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Декабрь, 2010/№ 99
Печать
Статья

Занять, арендовать или взять в ссуду?

 

Поводом для появления данной статьи послужил вопрос читателя со следующей ситуацией. Предприятию, плательщику налога на прибыль и НДС, необходимо было срочно использовать в работе ноутбук*, которого не было в наличии и на этот момент не было средств для покупки такого компьютера. У дружественного предприятия свободный компьютер имелся, и оно готово было предоставить возможность использовать его в течение определенного времени. Однако оба предприятия стали перед выбором вида договора, на основании которого можно было бы использовать компьютер. Ведь от выбора правоотношений будет зависеть порядок налогообложения такой, казалось бы, обычной операции.

Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua 

 

* Ввиду неправомерности передачи от собственника третьим лицам права пользования лицензионным программным обеспечением будем считать, что в статье идет речь о компьютере с установленными на нем бесплатной операционной системой (например, типа Линукс) и другими бесплатными приложениями.

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 10

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237.

П(С)БУ 11

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.

П(С)БУ 14

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

П(С)БУ 15

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Поможем предприятиям, рассмотрев учет возможных вариантов описанной ситуации, происходящей на территории Украины. Условимся, что в консультации будем говорить об операционной аренде и о передаче от одного лица другому

объекта основных средств.

 

Правовой аспект

Анализ положений

ГКУ привел нас к выводу, что получить имущество, необходимое для осуществления хозяйственной деятельности, можно на основании трех видов договоров: займа, аренды и ссуды. Перед тем как привести общие и отличительные черты этих договоров, а затем на их основе пояснить особенности учета каждого из них, сделаем некоторые достаточно существенные оговорки в отношении договора займа.

Дело в том, что согласно

ст. 1046 ГКУ по такому договору заимодатель передает в собственность заемщику денежные средства либо другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) либо такое же количество вещей такого же рода и такого же качества. В этом предложении отражена суть договора займа, и многие специалисты настаивают на том, что по своей природе заем рассчитан на те ситуации, когда субъект нуждается в получении в пользование потребляемых вещей (т. е. с целью в какой-то достаточно короткий промежуток времени извлечь определенную выгоду от их использования, в результате чего они прекратят свое существования либо перейдут во владение другого лица). Классический пример займа — заем килограмма сахара у соседа с обязательством вернуть через два дня, либо 20 мешков пшеницы определенного сорта с целью посева и обязательством вернуть 20 мешков пшеницы такого же сорта через 5 месяцев. Соответственно вещи, которые предоставляются в заем, становятся собственностью заемщика, а возвращает он уже другие принадлежащие ему вещи такого же рода и качества, что и заемные.

Сторонники позиции, согласно которой по договору займа могут быть переданы только потребляемые вещи, указывают на то, что в случае необходимости использовать непотребляемую вещь (тот же ноутбук, как в нашем примере) гражданское право предусматривает такие варианты оформления отношений, как аренда, ссуда либо договоры, по которым переходит право собственности на вещь (купля-продажа, мена).

На наш взгляд, формальных запретов на заключение договора займа в отношении непотребляемых вещей нет. Как видно из приведенного выше определения договора займа, в отношении предмета такого договора есть лишь одно ограничение —

по договору должны передаваться вещи, определенные родовыми признаками. При этом наличие у вещи определенных индивидуализирующих ее признаков (например, индивидуального или порядкового номера и т. п.) не означает, что в отношении нее не может быть заключен договор займа. Такая вещь может быть передана в заем, если стороны в договоре опишут ее через родовые признаки (например, ноутбук определенной марки, модели, года выпуска), а не через индивидуализирующие (номер), и заемщика обяжут вернуть не ту же самую вещь, а ноутбук с теми же родовыми признаками (той же марки, модели, года выпуска)*.

* Такую позицию поддерживают и авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины (см. А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 3. — К.: А.С.К., Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2005. — С. 546).

Однако следует иметь в виду, что суды, вполне возможно, не захотят отклониться от традиционного понимания природы займа и посчитают вещь, индивидуализирующие признаки которой будут указаны в договоре, не надлежащим предметом договора займа. Это может повлечь в лучшем случае применение к заключенному договору займа норм

ГКУ, посвященных тому договору, который, по мнению суда, соответствует характеру возникших между сторонами отношений (например, договор мены или ссуды). Более негативными будут последствия, если суд посчитает такое несоответствие предмета договора требованиям законодательства достаточным основанием для признания договора недействительным. Согласно ст. 216 ГКУ в случае недействительности сделки каждая из сторон обязана вернуть второй стороне в натуре все, что она получила во исполнение этой сделки, а в случае невозможности такого возврата, в частности, если полученное состоит в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге, — возместить стоимость того, что получено по ценам, которые существуют на момент возмещения.

Далее представим в табличной форме основные особенности рассматриваемых договоров, понимание которых необходимо для отражения операций в учете.

 

Таблица 1

Гражданско-правовые особенности договоров займа, аренды и ссуды

Договор займа

Договор аренды

Договор ссуды

Примечания

1

2

3

4

Статьи ГКУ, регулирующие правоотношения

Ст. 1046 — 1053

Ст. 759 — 809

Ст. 827 — 836 с учетом положений гл. 58 ГКУ

Договор ссуды регулируется специальными нормами, но с учетом положений, которые регулируют правоотношения по договору аренды

Суть договора

Заимодатель передает заемщику вещи, определенные родовыми признаками, в собственность на срок, установленный в договоре.
Заемщик обязуется вернуть заимодателю такое же количество вещей того же рода и качества.
В зависимости от условий договора заем может быть как процентным, так и беспроцентным. Условимся, что в рамках данной статьи будем рассматривать беспроцентный заем

Арендодатель передает арендатору имущество в пользование за плату на срок, установленный договором. Арендатор принимает имущество, оплачивает арендную плату и обязан вернуть имущество в установленный срок

Ссудодатель безвозмездно передает пользователю вещь в пользование на срок, установленный договором. Пользователь использует вещь по назначению и обязан возвратить ее в срок, установленный договором, в таком же состоянии, в котором она была на момент ее передачи.
В то же время, поскольку любое использование вещи влечет за собой ее амортизацию, т. е. нормальное ухудшение состояния, обязанность пользователя заключается в том, чтобы вернуть вещь в состоянии, в котором она была на момент передачи, с учетом ее нормального износа

Общее: имущество, переданное собственником, должно быть возвращено в срок, установленный договором.
Отличия:
 — по договору займа вещи, определенные родовыми признаками, передаются в собственность, а значит могут быть отчуждены заемщиком, а затем приобретены с такими же родовыми признаками и возвращены заимодателю;
 — по договорам аренды и ссуды вещи, определенные индивидуальными признаками, передаются в пользование без перехода права собственности;
 — в отличие от договора аренды пользование вещью по договору ссуды является безвозмездным. Отношения по договору займа могут быть как оплатными, так и безоплатными (на усмотрение сторон договора)

Ремонт (улучшения) имущества, переданного по договору

Поскольку заемные вещи переходят в собственность заемщика, то он имеет право проводить любые улучшения таких вещей. Но при этом обязан вернуть вещи того же рода и качества, что и полученные от заимодателя

Арендатор имеет право улучшить вещь, переданную по договору, только с согласия арендодателя. Текущий ремонт арендатор выполняет за свой счет, если иное не установлено договором. Капитальный ремонт выполняется арендодателем, если иное не предусмотрено договором

Пользователь несет обычные расходы для поддержания надлежащего состояния вещи, переданной в пользование.
В отношении улучшений такой вещи следует руководствоваться общими положениями гл. 58 ГКУ, регулирующими порядок улучшения арендованного имущества

Право проведения улучшений является безусловным только в отношении вещей, полученных по договору займа, поскольку они переходят в собственность заемщика. Заемные вещи могут улучшаться любым способом, главное — вернуть заимодателю вещи такого же рода и качества. То есть если, например, заемный компьютер модернизировался, то для возврата займа придется купить именно такой, который брался взаймы.
Арендованные и взятые в ссуду вещи могут улучшаться только согласно условиям договора, при этом арендатор/пользователь может получить даже компенсацию за работу по их улучшению. Если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, арендатор/пользователь имеет право на их изъятие

 

Бухгалтерский учет

Поскольку каждый договор предусматривает наличие двух сторон, то и обсуждать учетные особенности договоров будем для каждой из них. Напомним, что мы условились рассматривать передачу от одного лица другому

объекта основных средств. В связи с этим вынуждены и в этом разделе сделать дополнительную оговорку в отношении договора займа.

Как указывалось выше, исполнение заемщиком обязательства по договору займа вещей, определенных родовыми признаками, считается надлежащим в случае возврата заимодателю такого же количества вещей того же рода и

качества. Вместе с тем специфика договора займа объектов основных средств заключается в том, что не всегда представляется возможным вернуть заимодателю аналогичный объект такого же качества.

Объясняется это тем, что в рамках такого договора

чаще всего будет происходить обмен основного средства, которое ранее использовалось заимодателем в собственной хоздеятельности, т. е. имеющего определенный износ на момент его передачи в заем, на приобретенный заемщиком новый объект с такими же родовыми признаками. Не вызывает сомнений, что вследствие исполнения заемщиком договора займа указанным способом имущественное положение заимодателя не ухудшится, что позволяет последнему принять такое исполнение и считать его надлежащим.

С точки зрения

бухгалтерского учета обеих сторон договора, в этом случае следует говорить об обмене неподобными объектами, поскольку согласно п. 4 П(С)БУ 7 подобными считаются только те объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Следовательно, заимодатель при передаче вещи в заем и заемщик при возврате приобретенной им новой вещи с такими же родовыми признаками отражают доход по общим правилам, установленным П(С)БУ 15. Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен (частичный обмен) на неподобный актив, будет равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств либо их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (см. п. 13 П(С)БУ 7).

В то же время

нельзя безоговорочно исключать из рассмотрения возможность возврата по договору займа объекта ОС того же качества (например, при наличии достаточно активного рынка подержанных основных средств, выступающих предметом договора займа). В таком случае в бухгалтерском учете заимодателя объекты будут выступать уже как подобные, в силу чего операция по обмену таких «одинаковокачественных» объектов будет у него отражаться по другим правилам, а именно:

п. 9 П(С)БУ 15 (доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые подобны по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость);

п. 12 П(С)БУ 7 (первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода).

В бухгалтерском

же учете заемщика по-прежнему имеем дело с обменом неподобными активами, поскольку полученную в заем вещь он приходует как основное средство, а возвращает вновь приобретенную, т. е. товар (получается, что функциональное предназначение таких активов различно, из-за чего их нельзя считать подобными даже несмотря на то, что они имеют одинаковую справедливую стоимость).

 

Налоговый учет

Налоговый учет регулируется налоговыми законами и в значительной степени отличается от бухгалтерского. Именно поэтому, прежде чем оформить тот или иной договор, плательщику необходимо ознакомиться с вариантами налогового учета. Ниже предлагаем таблицы (см. табл. 4 и 5) с анализом законодательных норм для каждого из рассматриваемых договоров и для каждой стороны таких договоров.

 

Таблица 2

Бухгалтерский учет у заимодателя, арендодателя, ссудодателя

Договор займа

Договор аренды

Договор ссуды

Примечания

1

2

3

4

Передача имущества

В зависимости от способа исполнения заемщиком обязательства по договору займа выдача и возврат объекта основных средств в рамках такого договора в бухгалтерском учете заимодателя могут рассматриваться либо как обмен неподобными объектами, либо как обмен подобными (пояснения см. выше).
Передача объекта заемщику, сопровождаемая переходом права собственности, отражается в учете заимодателя путем увеличения дебиторской задолженности и уменьшения стоимости необоротных активов (п. 5 П(С)БУ 10, п. 33 П(С)БУ 7).
После передачи в заем объекта прекращается начисление амортизации в связи с его выбытием (п. 29 П(С)БУ 7)

При передаче объекта основных средства в аренду/ссуду право собственности на него к арендатору/пользователю не переходит. Поэтому стоимость такого объекта продолжает учитываться на балансе арендодателя/ссудодателя. Также продолжает начисляться амортизация по общеустановленному на предприятии методу согласно учетной политике. Сумма начисленной амортизации включается в расходы арендодателя/ссудодателя и отражается бухгалтерской записью Дт 23, 91, 903, 949 — Кт 131

Общее: доход у передающей стороны не возникает
(для договора займа такое утверждение справедливо, только если осуществляется обмен подобными объектами).
Отличия:
 
— если по договору займа передаются неподобные активы, доход отражается по общим правилам;
 — при передаче в заем объекта основных средств прекращается начисление амортизации, а при передаче в аренду и ссуду амортизацию продолжают начислять

Возврат имущества

При возврате предмета займа от заемщика его стоимость учитывается по справедливой стоимости переданного немонетарного актива (при обмене неподобными активами) либо по остаточной стоимости переданного объекта (если происходит обмен подобными объектами) (пп. 12 и 13 П(С)БУ 7)

Возврат объекта, переданного в аренду/ссуду, в учете арендодателя/ссудодателя может отразиться только в виде перевода стоимости объекта со специального субсчета на основной субсчет, на котором учитываются подобные объекты. Специальный субсчет может быть введен на дату передачи объекта арендатору/пользователю и закрыт после его возврата

Общее: при возврате объекта из аренды и ссуды может произойти только смена субсчета, на котором учитывается такой объект.
Отличия: при возврате объекта из займа увеличивается стоимость необоротных активов предприятия на стоимость ранее переданного объекта, а при возврате из аренды и ссуды она остается прежней

Учет улучшений

Стоимость улучшений, осуществленных заемщиком, в учете заимодателя не отражается

Стоимость улучшений, осуществленных арендатором/пользователем, может быть отражена в учете арендодателя/ссудодателя на основании условий договора аренды/ссуды и в зависимости от вида улучшений. Если улучшения не привели к экономическим выгодам, то их стоимость, возмещаемая арендатору/пользователю, включается в расходы отчетного периода. Если улучшения связаны с реконструкцией и модернизацией, то такие расходы, возмещаемые арендатору/пользователю, увеличивают стоимость объекта аренды (п. 14 П(С)БУ 7).
Арендодатель/ссудодатель, получающий улучшения ОС, приводящие к росту будущих экономических выгод от использования объекта ОС, без возмещения расходов от арендатора/пользователя, отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424) с последующим начислением амортизации

Общее: стоимость улучшений, осуществленных арендатором/пользователем, может быть возмещена арендодателем/ссудодателем и отражена в учете последнего.
Отличия: стоимость улучшений, осуществленных заемщиком, не учитывается в учете заимодателя

 

Таблица 3

Бухгалтерский учет у заемщика, арендатора, пользователя

Договор займа

Договор аренды

Договор ссуды

Примечания

1

2

3

4

Получение имущества

Получение объекта от заимодателя, сопровождаемое переходом права собственности, отражается в учете заемщика путем увеличения стоимости необоротных активов и обязательств
(п. 6 П(С)БУ 7, п. 5 П(С)БУ 11)

Получение объекта от арендодателя/ссудодателя в балансе арендатора/пользователя не отражается. Стоимость арендованных/полученных в ссуду основных средств отражается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы»/на субсчете «Необоротные активы, взятые в ссуду»

Общее: по договору аренды и ссуды стоимость полученного объекта не отражается на балансе арендатора и пользователя.
Отличия: по договору займа стоимость полученного объекта отражается в активе, а обязательство о возврате такого объекта — в пассиве баланса

Возврат имущества

Возврат объекта приводит к отражению дохода по общим правилам, установленным П(С)БУ 15, поскольку для заемщика активы, которыми происходит обмен, в любом случае являются неподобными

Возврат арендованного/взятого в ссуду объекта не отражается в балансе арендатора/пользователя. При этом с забалансового счета списывается стоимость возвращенного объекта

Общее: по договору аренды и ссуды в балансе арендатора и пользователя при возврате объекта ничего не отражается.
Отличия: по договору займа возврат заемного объекта приводит к отражению дохода и уменьшению стоимости необоротных активов заемщика

Учет улучшений

Стоимость улучшений заемных основных средств, право собственности на которые, напомним, перешло к заемщику, отражается в учете последнего в общеустановленном порядке в зависимости от результатов таких улучшений. Так, стоимость улучшений основных средств, которые не приведут к увеличению экономических выгод, отражается в расходах текущего периода, а стоимость тех улучшений, которые приведут к увеличению экономических выгод, увеличивает стоимость объекта, полученного в заем

Если арендатором выполняется текущий ремонт для поддержания объекта в рабочем состоянии, то стоимость таких улучшений относится на расходы текущего периода.
Стоимость улучшений основных средств, осуществленных арендатором на основании условий договора и относящихся к таким видам работ, как модернизация и реконструкция, отражается как капитальные инвестиции в создании прочих необоротных активов (п. 8 П(С)БУ 14).
Если стоимость улучшений после возврата объекта возмещается арендодателем, то отражается доход от прочей деятельности

Стоимость улучшений, направленных на поддержание объекта ссуды в надлежащем состоянии, отражается в учете пользователя в расходах текущего периода.
Что касается улучшений, приводящих к увеличению экономических выгод, очевидной является необходимость их капитализации. Вместе с тем национальными стандартами бухучета подобная норма прямо не предусмотрена.
В таком случае, по нашему мнению, следует исходить из принципа превалирования сущности над формой, установленного ст. 4 Закона о бухучете, и отражать указанные улучшения объекта ссуды в том же порядке, что и аналогичные улучшения арендованного объекта

Общее:
 — по договору займа, аренды и ссуды стоимость улучшений полученных объектов, которые приведут к увеличению экономических выгод, отражается в учете заемщика, арендатора и пользователя как капитальные инвестиции;
 — стоимость улучшений по всем трем договорам, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии, отражается в расходах текущего периода

 

Таблица 4

Налоговый учет у заимодателя, арендодателя, ссудодателя

Договор займа

Договор аренды

Договор ссуды

Примечания

1

2

3

4

Передача имущества

Передачу объекта в заем следует считать продажей (поставкой), поскольку происходит переход права собственности (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль и п. 1.4 Закона об НДС). В связи с этим такая передача отражается в налоговом учете заимодателя по общим правилам, установленным для продажи основных фондов соответствующей группы (см. пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль), и сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС на основании п.п. 3.1.1 и п. 4.2 Закона об НДС.
Обращаем внимание: поскольку операция по передаче объектов основных фондов в заем является бартерной операцией, 20 %-й коридор, установленный п. 4.1 этого же Закона, не применяется при определении базы налогообложения такой операции

Передача объекта в аренду/ссуду не приводит к переходу права собственности. Поэтому при такой передаче изменений в налоговом учете арендодателя/ссудодателя не происходит. Налоговые обязательства по НДС также не начисляются.
Однако предоставление объекта в пользование (платное или бесплатное) с точки зрения налогового законодательства представляет собой операцию поставки услуги (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль и п. 1.4 Закона об НДС). Поставка услуги сопровождается возникновением валового дохода и начислением налоговых обязательств по НДС

Отличия:
 — по договору займа в налоговом учете заимодателя отражается продажа переданных в заем объектов основных фондов и начисляются налоговые обязательства по НДС, а по договорам аренды и ссуды — нет;
 — по договорам аренды и ссуды в отличие от договора займа возникает валовой доход от стоимости услуги пользования объектом. Но по договору ссуды его сумма в определенных случаях равняется нулю;
 — по договору аренды и ссуды возникают налоговые обязательства по НДС от стоимости услуг пользования объектом

В связи с этим по договору аренды у арендодателя возникнет валовой доход в сумме арендной платы в момент начисления такой арендной платы (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) и налоговые обязательства по НДС

Бесплатное пользование имуществом ссудодателя является бесплатно предоставленной услугой (п. 1.23 Закона о налоге на прибыль). Если получателем такой услуги является обычный плательщик налога на прибыль, то у ссудодателя валовых доходов по ней не возникает. Если же получателем по договору ссуды выступают неплательщики налога на прибыль или связанные лица, то доход следует признать исходя из уровня обычных цен на такие услуги (пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).
Налоговые обязательства по НДС в любом случае придется начислить на основании п. 4.2 Закона об НДС исходя из обычных цен

Передача объекта в заем означает его выбытие (продажу, поставку). Поэтому начисление амортизации на балансовую стоимость такого объекта прекращается в соответствии с пп. 8.4.5, 8.4.6 Закона о налоге на прибыль

При передаче объекта в аренду он продолжает приносить доход арендодателю в виде арендной платы, поэтому на сумму начисленной амортизации по такому объекту можно уменьшать объект налогообложения

На переданные в ссуду основные фонды, по нашему мнению, все так же будет начисляться амортизация. Однако у налоговиков имеется противоположное мнение по этому поводу (подробнее об этом см. статью «Основные фонды в бесплатном пользовании: юридические и налогово-бухгалтерские тонкости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 27)

Общее: по договору аренды и ссуды после передачи объекта начисление амортизации в налоговом учете не прекращается.
Отличия: по договору займа после передачи объекта уменьшается балансовая стоимость ОФ групп 2 — 4, а балансовая стоимость объекта ОФ группы 1 приравнивается к нулю, следовательно, амортизация на переданные в заем объекты не начисляется

Возврат имущества

Получение объекта от заемщика с позиции налогового законодательства необходимо рассматривать как заключительную операцию бартерной сделки, в результате которой задолженность за ранее переданный объект погашается стоимостью полученного объекта (п. 1.19 Закона о налоге на прибыль).
В связи с этим стоимость возвращенного объекта включается в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов и в дальнейшем амортизируется по общим правилам, установленным ст. 8 Закона о налоге на прибыль

Получение объекта, ранее переданного в аренду/ссуду, не изменяет балансовой стоимости групп основных фондов арендодателя/ссудодателя

Общее: возврат объекта по договору аренды и договору ссуды не приводит к увеличению балансовой стоимости групп основных фондов.
Отличия: возврат объекта по договору займа увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов

Учет улучшений

Стоимость улучшений объекта, выполненных заемщиком, никак не отразится в налоговом учете заимодателя, поскольку он получает взамен другие вещи, нежели переданные ранее в заем, но такого же рода и качества

Стоимость улучшений объекта, осуществленных арендатором в соответствии с условиями договора, но без компенсации расходов арендодателем, при возврате объекта не изменяет балансовую стоимость основных фондов, сумму валового дохода или расходов (п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль).
Если расходы арендатора по улучшению арендованных ОФ компенсируются арендодателем, то для него нормы второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль в данном случае не работают, а сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 этого Закона, т. е. как расходы на улучшение собственных ОФ

Стоимость улучшений объекта, которые выполнены пользователем в соответствии с условиями договора и не компенсированы ссудодателем, в налоговом учете последнего рассматривается как безвозмездное получение товаров. Следовательно, на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль справедливая стоимость бесплатно полученных улучшений основных фондов включается в валовой доход отчетного периода, в котором они были получены. Балансовая стоимость групп ОФ на сумму таких улучшений не увеличивается, их амортизация в налоговом учете не производится.
Если расходы пользователя по улучшению переданных в ссуду ОФ компенсируются ссудодателем, то сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 этого Закона, т. е. как расходы на улучшение собственных ОФ. Ведь фактически в данном случае выходит, что ссудодатель осуществляет расходы на улучшение ОФ через другое лицо (пользователя), а их возмещение указывает на то, что такие расходы, по сути, осуществляются за счет ссудодателя

Общее: стоимость улучшений объекта, которые выполнены арендатором/пользователем и компенсированы арендодателем/ссудодателем, отражаются в налоговом учете последних как расходы на улучшение собственных ОФ.
Отличия:
 —
стоимость улучшений объекта, которые выполнены арендатором/пользователем и не компенсированы арендодателем/ссудодателем, отражаются в налоговом учете последних по-разному в силу наличия в Законе о налоге на прибыль прямой нормы для арендодателя и отсутствия таковой для ссудодателя;
 — стоимость улучшений объекта, выполненных заемщиком, в налоговом учете заимодателя никак не отражается

 

Таблица 5

Налоговый учет у заемщика, арендатора, пользователя

Договор займа

Договор аренды

Договор ссуды

Примечания

1

2

3

4

Получение имущества

Получение объекта в собственность позволяет включить его стоимость в балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и начислять амортизацию на основании п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль. При этом сумма НДС, подтвержденная налоговой накладной от заимодателя, может быть включена в налоговый кредит. Однако она не может быть возмещена заемщику в составе бюджетного возмещения, поскольку стоимость объекта не оплачивается денежными средствами, а засчитывается в счет стоимости ранее переданного объекта

Получение объекта не означает перехода права собственности на него. Поэтому в налоговом учете его стоимость никак не отражается (см. абз. четвертый п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль)

Отличия:
 — по договору займа есть право на амортизацию стоимости объекта и налоговый кредит по НДС, а по договорам аренды и ссуды стоимость объекта в налоговом учете не отражается;
 — по договору аренды есть право на отражение валовых расходов в сумме арендной платы и налогового кредита по НДС, уплаченному (начисленному) в составе этой суммы, а по договору ссуды возникает валовой доход от бесплатно полученной услуги в размере обычной цены такой услуги, а налоговый кредит при этом не отражается

Сумма арендной платы отражается в валовых расходах арендатора
(п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль) в том налоговом периоде, в котором осуществляется начисление такой арендной платы (п.п. 7.9.6 этого же Закона).
Сумма НДС, уплаченная (начисленная) в составе арендной платы, может быть включена в налоговый кредит по первому событию (п.п. 7.4.1 Закона об НДС)

Стоимость бесплатно полученных услуг по предоставлению имущества в пользование, определенную по обычным ценам, получатель должен включить в валовые доходы (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Для подтверждения «обычности» цены такой услуги можно воспользоваться правилами определения обычных цен из п. 1.20 этого Закона, т. е. использовать данные договоров аренды подобных основных фондов, прайс-листов (как собственных, так и сторонних) и т. п.
Что касается НДС, то пользователь не сможет отразить налоговый кредит в сумме начисленных ссудодателем налоговых обязательств от стоимости предоставленной услуги, поскольку пользователь не приобретает ее, а получает бесплатно

Возврат имущества

Возврат объекта для целей налогового учета рассматривается как поставка (продажа). В связи с этим заемщик отражает такую операцию по общим правилам продажи основных фондов (см. пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль), а также начисляет налоговые обязательства по НДС на основании п.п. 3.1.1 и п. 4.2 Закона об НДС

Возврат объекта не означает перехода права собственности. Поэтому в налоговом учете стоимость возращенного объекта не отражается

Общее: при возврате объекта по договорам аренды и ссуды его стоимость в налоговом учете не отражается.
Отличия: по договору займа отражается продажа основных фондов и производится начисление налоговых обязательств по НДС

Учет улучшений

Затраты на улучшение объекта, взятого в заем, заемщик отражает в учете в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. в пределах 10 % «ремонтного» лимита включает в валовые расходы, а превышение относит на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта ОФ группы 1 или балансовой стоимости одной из групп 2, 3 или 4 (подробнее см. в статье «Ремонт собственных основных фондов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34)

Затраты на улучшение объекта, взятого в аренду, арендатор отражает в учете в соответствии с пп. 8.8.1 и 8.8.2 Закона о налоге на прибыль.
Это значит, что в периоде осуществления расходов на улучшение их часть в пределах 10 % лимита относится на валовые расходы, а превышение — на увеличение балансовой стоимости группы имеющихся ОФ или на формирование соответствующей группы, если на балансе арендатора не учитывается группа ОФ, к которой относится объект аренды.
Если после завершения договора возврат объекта происходит без компенсации стоимости произведенных улучшений, то арендатор имеет право их недоамортизированную величину включить в валовые расходы, если арендовался объект группы 1, или оставить балансовую стоимость групп 2 — 4 ОФ без изменений, т. е. продолжать амортизировать такие улучшения, если арендовался объект из этих групп (см. п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль с учетом п.п. 8.4.8 этого Закона). При этом у арендатора в соответствии с п. 4.2 Закона об НДС при бесплатной передаче улучшений возникает необходимость начислить НДС (по ставке 20 %) исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
В случае возмещения арендатору понесенных им расходов по улучшению арендованного объекта отражение такой операции в учете зависит от того, превысили ремонтные расходы арендатора 10 % лимит или нет (подробнее см. в статье «Ремонт арендованных основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34)

Затраты на улучшение объекта, взятого в ссуду, пользователь отражает в учете в зависимости от компенсации таких улучшений ссудодателем.
Если договором ссуды такая компенсация не предусмотрена, то пользователь улучшает объект ссуды без права на амортизацию таких расходов, а также без включения их в состав валовых. НК по суммам НДС, «сидящим» в таких расходах, также не формируется. При возврате объекта ссудодателю пользователь отражает ВД и начисляет НО по НДС на стоимость произведенных улучшений по обычным ценам.
Если договор ссуды предполагает компенсацию пользователю понесенных им расходов на улучшение объекта ссуды, то передачу таких улучшений следует рассматривать как продажу работ с правом на ВР и НК при их осуществлении и отражением ВД и НО в периоде их возврата.
Заметим, что, по мнению налоговиков (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 24), расходы предприятия на ремонт полученного на правах пользования имущества вообще не должны отражаться в составе валовых расходов, а составлять балансовую стоимость созданного объекта ОФ группы 1 или увеличивать балансовую стоимость соответствующей (созданной) группы основных фондов с дальнейшей амортизацией.
Обычные расходы для поддержания надлежащего состояния ссуженной вещи, которые согласно ГКУ возложены на пользователя, в полном объеме включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Суммы «входного» НДС по таким расходам включаются в состав налогового кредита на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС (при наличии должным образом оформленной налоговой накладной или другого заменяющего ее документа)

 

 

Используя приведенные выше сведения о порядке бухгалтерского и налогового учета операций займа, аренды и ссуды, рассмотрим условный числовой пример и сделаем выводы относительно выгодности применения того или иного вида договора.

 

Пример

. Предприятие «Добряк» имеет в собственности ноутбук с первоначальной стоимостью 7000 грн.; сумма износа, начисленная на него за время эксплуатации, составила 2000 грн. Предприятию «Хитрец» (плательщик налога на прибыль на общих основаниях; лицо, не связанное с предприятием «Добряк») для выполнения производственных задач срочно понадобился такой ноутбук, но для его приобретения нет свободных средств. «Добряк» не против передать «Хитрецу» на определенное время ноутбук, вопрос заключается лишь в выборе оптимального вида такой сделки (займ, аренда или ссуда?) с точки зрения налоговых последствий ее осуществления.

С целью упрощения примера примем, что улучшений ноутбука, переданного в пользование, не было.

Если будет заключен договор аренды, то арендная плата составит 120 грн., в том числе НДС — 20 грн. Эта же сумма будет принята за обычную цену бесплатно предоставленной/полученной услуги.

Если будет заключен договор займа, то вместо заемного ноутбука «Хитрецом» будет приобретен за 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн., подержанный ноутбук такой же марки, который и будет возвращен «Добряку». Примем, что справедливые стоимости переданного в заем и возвращаемого ноутбука одинаковы, т. е. имеем дело с обменом подобными объектами у заимодателя и неподобными — у заемщика.

 

Сокращения, применяемые в таблице:

НО — налоговые обязательства по НДС.

НК — налоговый кредит по НДС.

ВД — валовой доход.

ВР — валовые расходы.

БС — балансовая стоимость группы основных фондов.

 

Таблица 6

Учет у заимодателя, арендодателя, ссудодателя

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

НО

НК

ВД

ВР

БС

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Договор займа

1

Передан ноутбук

— отражен перевод объекта в состав необоротных активов, предназначенных для продажи:
на сумму износа

131

104

2000

на сумму остаточной стоимости

286

104

5000

— передан ноутбук

377

286

5000

-5000

— начислены налоговые обязательства по НДС

377

641

1000

1000

2

Возвращен ноутбук

— отражено получение ноутбука

152

631

5000

+5000

— отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН от заемщика)

641

631

1000

1000

 

— отражен ввод ноутбука в эксплуатацию

104

152

5000

— произведен взаимозачет задолженностей

631

377

6000

Договор аренды

1

Передан ноутбук

— отражено перемещение объекта на специальный субсчет

1041

104

7000

— начислена арендная плата

377

713

120

100

— отражены налоговые обязательства по НДС

713

641

20

20

2

Возвращен ноутбук

— отражено перемещение объекта на обычный субсчет

104

1041

5000

Договор ссуды

1

Передан ноутбук

— отражено перемещение объекта на специальный субсчет

1042

104

7000

— отражены НО по НДС по бесплатно предоставленной услуге пользования ноутбуком

949

641

20

20

2

Возвращен ноутбук

— отражено перемещение объекта на обычный субсчет

104

1042

7000

——

 

Таблица 7

Учет у заемщика, арендатора, пользователя

№ п/п

Содержание операции/p>

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

НО

НК

ВД

ВР

БС

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Договор займа

1

Получен ноутбук

— отражено получение ноутбука

152

685

5000

+5000

— отражен налоговый кредит

641

685

1000

1000

— отражен ввод ноутбука в эксплуатацию

104

152

5000

— по окончании договора займа приобретен новый ноутбук

281

631

5000

5000

641

631

1000

1000

2

Возвращен новый ноутбук

— отражен доход

361

702

6000

5000

— отражены налоговые обязательства

702

641

1000

1000

 

— отражено погашение обязательств по договору займа

685

361

6000

Договор аренды

1

Получен ноутбук

— отражена стоимость ноутбука за балансом

01

5000

— начислена арендная плата

91, 92

685

100

100

— отражен налоговый кредит

641

685

20

20

2

Возвращен ноутбук

—— отражено списание стоимости ноутбука с забалансового счета

01

5000

Договор ссуды

1

Получен ноутбук

— отражена стоимость ноутбука за балансом

011

5000

— отражен валовой доход от бесплатно полученной услуги пользования ноутбуком

100

2

Возвращен ноутбук

—— отражено списание стоимости ноутбука с забалансового счета

011

5000

 

Проанализировав полученные результаты, приходим к выводу, что

в более выгодной ситуации с точки зрения оптимизации налогообложения находится арендодатель и заемщик, а в самой невыгодной ситуации заимодатель и пользователь. Ответ же на вопрос: «занять, арендовать или взять в ссуду» в любом случае остается за вами.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше