Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Позичити, орендувати або взяти в позичку?

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Грудень, 2010/№ 99
Друк
Стаття

Позичити, орендувати або взяти в позичку?

 

Приводом для написання цієї статті стало запитання читача, що надійшло до редакції. Підприємству — платнику податку на прибуток та ПДВ для роботи знадобився ноутбук*, але на цей момент не було коштів для купівлі такого комп’ютера. В іншого підприємства вільний комп’ютер був, і воно готове було надати його у користування протягом певного часу. Проте перед обома підприємствами постала проблема вибору виду договору, на підставі якого можна було б використовувати комп’ютер. Адже від вибору правовідносин залежатиме порядок оподаткування такої, здавалося б, звичайної операції.

Ірина КИЯН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua 

 

* Зважаючи на неправомірність передачі від власника третім особам права користування ліцензійним програмним забезпеченням, вважатимемо, що у статті йдеться про комп’ютер з установленими на ньому безоплатною операційною системою (наприклад, типу Лінукс) та іншими безоплатними додатками.

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

П(С)БО 7

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 10

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.

П(С)БО 11

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 14

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

Допоможемо підприємствам, розглянувши облік можливих варіантів описаної ситуації, що відбувається на території України. Умовимося, що в консультації говоритимемо про операційну оренду та про передачу від однієї особи іншій

об’єкта основних засобів.

 

Правовий аспект

З аналізу положень

ЦКУ можна дійти висновку, що отримати майно, необхідне для здійснення господарської діяльності, можна на підставі трьох видів договорів: позики, оренди та позички. Перш ніж навести спільні та відмітні риси цих договорів, а потім на їх основі пояснити особливості обліку кожного з них, зробимо деякі досить істотні застереження щодо договору позики.

Річ у тім, що згідно зі

ст. 1046 ЦКУ за таким договором позикодавець передає у власність позичальнику грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. У цьому реченні відображена сутність договору позики, і чимало фахівців наполягають на тому, що за своєю природою позика розрахована на ті ситуації, коли суб’єкт потребує отримання в користування споживних речей (тобто з метою в якийсь досить невеликий проміжок часу отримати певну вигоду від їх використання, унаслідок чого вони припинять своє існування або перейдуть у володіння до іншої особи). Класичний приклад позики — позика кілограма цукру у сусіда із зобов’язанням повернути через два дні, або 20 мішків пшениці певного сорту з метою посіву та зобов’язанням повернути 20 мішків пшениці такого сорту через 5 місяців. Відповідно речі, що надаються в позику, стають власністю позичальника, а повертає він уже інші речі, які йому належать, такого ж роду та якості, що й позикові.

Прихильники позиції, згідно з якою за договором позики може бути передано тільки споживні речі, вказують на те, що в разі потреби використовувати неспоживну річ (приміром, ноутбук, як у нашому прикладі) цивільне право передбачає такі варіанти оформлення відносин, як оренда, позичка або договори, за якими переходить право власності на річ (купівлі-продажу, міни).

На наш погляд, формальних заборон на укладення договору позики щодо неспоживних речей немає. Як видно з наведеного вище визначення договору позики, щодо предмета такого договору є лише одне обмеження —

за договором повинні передаватися речі, визначені родовими ознаками. При цьому наявність у речі певних ознак, що її індивідуалізують (наприклад, індивідуального чи порядкового номера тощо), не означає, що відносно неї не може бути укладено договір позики. Така річ може бути передана в позику, якщо сторони в договорі вкажуть її родові ознаки (наприклад, ноутбук певної марки, моделі, року випуску), а не індивідуальні (номер), і позичальника зобов’яжуть повернути не ту ж саму річ, а ноутбук з тими ж родовими ознаками (тієї ж марки, моделі, року випуску)*.

* Таку позицію підтримують і автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України (див. А. Р. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Р. Ротань. — Т. 3. — К.: А.С.К., Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2005. — С. 546).

Однак слід мати на увазі, що суди цілком можливо не захочуть відхилитися від традиційного розуміння природи позики та визнають річ, індивідуалізуючі ознаки якої буде зазначено в договорі, неналежним предметом договору позики. Це може спричинити в кращому разі застосування до укладеного договору позики норм

ЦКУ, присвячених тому договору, який, на думку суду, відповідає характеру відносин, що виникли між сторонами (наприклад, договору міни чи позички). Більш негативними будуть наслідки, якщо суд визнає таку невідповідність предмета договору вимогам законодавства достатньою підставою для визнання договору недійсним. Згідно зі ст. 216 ЦКУ в разі недійсності правочину кожна зі сторін зобов’язана повернути другій стороні в натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема, якщо отримане полягає в користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, — відшкодувати вартість того, що одержане, за цінами, які існують на момент відшкодування.

На завершення розділу наведемо в табличній формі основні особливості цих договорів, розуміння яких необхідне для відображення операцій в обліку.

 

Таблиця 1

Цивільно-правові особливості договорів позики, оренди та позички

Договір позики

Договір оренди

Договір позички

Примітки

1

2

3

4

Статті ЦКУ, що регулюють правовідносини

Ст. 1046 — 1053

Ст. 759 — 809

Ст. 827 — 836 з урахуванням положень гл. 58 ЦКУ

Договір позички регулюється спеціальними нормами, але з урахуванням положень, що регулюють правовідносини за договором оренди

Суть договору

Позикодавець передає позичальнику речі, визначені родовими ознаками, у власність на строк, установлений у договорі.
Позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж кількість речей того ж роду та якості.
Залежно від умов договору позика може бути як процентною, так і безпроцентною. Умовимося, що в межах цієї статті розглядатимемо безпроцентну позику

Орендодавець передає орендарю майно в користування за плату на строк, установлений договором. Орендар приймає майно, сплачує орендну плату та зобов’язаний повернути майно в установлений строк

Позичкодавець безоплатно передає користувачу річ у користування на строк, установлений договором. Користувач використовує річ за призначенням та зобов’язаний повернути її у строк, установлений договором, у такому ж стані, в якому вона була на момент її передання.
Водночас, оскільки будь-яке використання речі спричинює її амортизацію, тобто нормальне погіршення стану, обов’язок користувача полягає в тому, щоб повернути річ у стані, в якому вона була на момент передання з урахуванням її нормального зносу

Спільне: майно, передане власником, має бути повернено у строк, установлений договором.
Відмінності:
за договором позики речі, визначені родовими ознаками, передаються у власність, а отже, можуть бути відчужені позичальником, а потім придбані з такими ж родовими ознаками
та повернені позикодавцю;
за договорами оренди та позички речі, визначені індивідуальними ознаками, передаються в користування без переходу права власності;
— на відміну від договору оренди, користування річчю за договором позички є безоплатним. Відносини за договором позики можуть бути як оплатними, так і безоплатними (на розсуд сторін договору)

Ремонт (поліпшення) майна, переданого за договором

Оскільки позикові речі переходять у власність позичальника, то він має право проводити будь-які поліпшення таких речей. Але при цьому зобов’язаний повернути речі того ж роду та якості, що й одержані від позикодавця

Орендар має право поліпшити річ, передану за договором, тільки з відома орендодавця. Поточний ремонт орендар виконує за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором. Капітальний ремонт виконується орендодавцем, якщо інше не передбачено договором

Користувач несе звичайні витрати для підтримання належного стану речі, переданої в користування.
Щодо поліпшень такої речі слід керуватися загальними положеннями гл. 58 ЦКУ, які регулюють порядок поліпшення орендованого майна

Право проведення поліпшень є безумовним тільки щодо речей, отриманих за договором позики, оскільки вони переходять у власність позичальника. Позикові речі можуть покращуватися в будь-який спосіб, головне — повернути позикодавцю речі того ж роду та якості. Тобто якщо, наприклад, позиковий комп’ютер модернізувався,
то для повернення позики доведеться придбати саме такий, який брався в позику.
Орендовані та взяті в позичку речі можуть покращуватися тільки згідно з умовами договору, при цьому орендар/користувач може отримати навіть компенсацію за роботи з їх поліпшення. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар/користувач має право на їх вилучення

 

Бухгалтерський облік

Оскільки кожний договір передбачає наявність двох сторін, то й облікові особливості договорів обговорюватимемо для кожної з них. Нагадаємо: ми умовилися розглядати передачу від однієї особи іншій

об’єкта основних засобів. У зв’язку з цим маємо й у цьому розділі зробити додаткове застереження щодо договору позики.

Як уже зазначалося, виконання позичальником зобов’язання за договором позики речей, визначених родовими ознаками, вважається належним у разі повернення позикодавцю такої ж кількості речей того ж роду та

якості. Водночас специфіка договору позики об’єктів основних засобів полягає в тому, що не завжди можливо повернути позикодавцю аналогічний об’єкт такої ж якості.

Це пояснюється тим, що в межах такого договору

найчастіше відбуватиметься обмін основного засобу, який раніше використовувався позикодавцем у власній госпдіяльності, тобто має певний знос на момент його передання в позику, на придбаний позичальником новий об’єкт з такими ж родовими ознаками. Не викликає сумнівів, що внаслідок виконання позичальником договору позики зазначеним способом майновий стан позикодавця не погіршиться, що дозволяє останньому прийняти таке виконання та вважати його належним.

З точки зору

бухгалтерського обліку обох сторін договору в цьому випадку слід говорити про обмін неподібними об’єктами, оскільки згідно з п. 4 П(С)БО 7 подібними вважаються тільки ті об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Отже, позикодавець при переданні речі в позику та позичальник при поверненні придбаної ним нової речі з тими ж родовими ознаками відображають дохід за загальними правилами, установленими П(С)БО 15. Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (частковий обмін) на неподібний актив, дорівнюватиме справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яку було передано (отримано) при обміні (див. п. 13 П(С)БО 7).

Водночас

не можна беззастережно виключати можливість повернення за договором позики об’єкта ОЗ тієї ж якості (наприклад, за наявності досить активного ринку вживаних основних засобів, що є предметом договору позики). У такому разі в бухгалтерському обліку позикодавця об’єкти виступатимуть уже як подібні, унаслідок чого операція з обміну таких «однаковоякісних» об’єктів у ньому відображатиметься за іншими правилами, а саме:

п. 9 П(С)БО 15 (дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які подібні за призначенням та мають однакову справедливу вартість);

п. 12 П(С)БО 7 (первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з уключенням різниці до витрат звітного періоду).

У бухгалтерському

ж обліку позичальника, як і раніше, маємо справу з обміном неподібними активами , оскільки отриману в позику річ він оприбутковує як основний засіб, а повертає новопридбану, тобто товар (виходить, що функціональне призначення таких активів різне, унаслідок чого їх не можна вважати подібними, навіть якщо вони мають однакову справедливу вартість).

 

Податковий облік

Податковий облік регулюється податковими законами та значною мірою відрізняється від бухгалтерського. Саме тому перш ніж оформити той чи інший договір, платнику необхідно ознайомитися з варіантами податкового обліку. Наведемо таблиці (див. табл. 4 і 5) з аналізом законодавчих норм для кожного з цих договорів та для кожної сторони таких договорів.

 

Таблиця 2

Бухгалтерський облік у позикодавця, орендодавця, позичкодавця

Договір позики

Договір оренди

Договір позички

Примітки

1

2

3

4

Передача майна

Залежно від способу виконання позичальником зобов’язання за договором позики видача та повернення об’єкта основних засобів у межах такого договору в бухгалтерському обліку позикодавця може розглядатися або як обмін неподібними об’єктами, або як обмін подібними (пояснення див. вище).
Передача об’єкта позичальнику, що супроводжується переходом права власності, відображається в обліку позикодавця шляхом збільшення дебіторської заборгованості та зменшення вартості необоротних активів (п. 5
П(С)БО 10
, п. 33 П(С)БО 7).
Після передачі в позику об’єкта припиняється нарахування амортизації у зв’язку з його вибуттям (п. 29 П(С)БО 7)

При передачі об’єкта основних засобів в оренду/позичку право власності на нього до орендаря/користувача не переходить. Тому вартість такого об’єкта продовжує обліковуватися на балансі орендодавця/позичкодавця. Також продовжує нараховуватися амортизація за загальновстановленим на підприємстві методом згідно з обліковою політикою. Сума нарахованої амортизації включається до витрат орендодавця/позичкодавця та відображається бухгалтерським записом Дт 23, 91, 903, 949 — Кт 131

Спільне: дохід у сторони, яка передає, не виникає (для договору позики таке твердження справедливе тільки якщо здійснюється обмін подібними об’єктами).
Відмінності:
— якщо за договором позики передаються неподібні активи, дохід відображається за загальними правилами;
— при передачі в позику об’єкта основних засобів припиняється нарахування амортизації, а при передачі в оренду та позичку амортизацію продовжують нараховувати

Повернення майна

При поверненні предмета позики від позичальника його вартість обліковується за справедливою вартістю переданого немонетарного активу (при обміні неподібними активами) або за залишковою вартістю переданого об’єкта (якщо відбувається обмін подібними об’єктами)
(пп. 12 і 13 П(С)БО 7)

Повернення об’єкта, переданого в оренду/позичку, в обліку орендодавця/позичкодавця може відобразитися тільки у вигляді переведення вартості об’єкта зі спеціального субрахунку на основний субрахунок, на якому обліковуються подібні об’єкти. Спеціальний субрахунок може бути введено на дату передання об’єкта орендарю/користувачу та закрито після його повернення

Спільне: при поверненні об’єкта з оренди та позички може відбутися тільки зміна субрахунку, на якому обліковується такий об’єкт.
Відмінності: при поверненні об’єкта з позики збільшується вартість необоротних активів підприємства на вартість раніше переданого об’єкта, а при поверненні з оренди та позички вона залишається без змін

Облік поліпшень

Вартість поліпшень, здійснених позичальником, в обліку позикодавця не відображається

Вартість поліпшень, здійснених орендарем/користувачем, може бути відображена в обліку орендодавця/позичкодавця на підставі умов договору оренди/позички та залежно від виду поліпшень. Якщо поліпшення не спричинили економічних вигод, то їх вартість, що відшкодовується орендарю/користувачу, уключається до витрат звітного періоду. Якщо поліпшення пов’язані з реконструкцією та модернізацією, то такі витрати, які відшкодовуються орендарю/користувачу, збільшують вартість об’єкта оренди (п. 14 П(С)БО 7).
Орендодавець/позичкодавець, який одержує від орендаря/користувача поліпшення ОЗ, що спричинюють зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта ОЗ, без відшкодування витрат, відображає їх у бухобліку як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424) з наступним нарахуванням амортизації

Спільне: вартість поліпшень, здійснених орендарем/користувачем, може бути відшкодована орендодавцем/позичкодавцем та відображена в обліку останнього.
Відмінності: вартість поліпшень, здійснених позичальником, не враховується в обліку позикодавця

 

Таблиця 3

Бухгалтерський облік у позичальника, орендаря, користувача

Договір позики

Договір оренди

Договір позички

Примітки

1

2

3

4

Отримання майна

Отримання об’єкта від позикодавця, що супроводжується переходом права власності, відображається в обліку позичальника шляхом збільшення вартості необоротних активів та зобов’язань (п. 6 П(С)БО 7, п. 5 П(С)БО 11)

Отримання об’єкта від орендодавця/позичкодавця в балансі орендаря/користувача не відображається. Вартість орендованих/отриманих у позичку основних засобів відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»/на субрахунку «Необоротні активи, взяті в позичку»

Спільне: за договором оренди та позички вартість отриманого об’єкта не відображається на балансі орендаря та користувача.
Відмінності: за договором позики вартість отриманого об’єкта відображається в активі, а зобов’язання про повернення такого об’єкта — у пасиві балансу

Повернення майна

Повернення об’єкта призводить до відображення доходу за загальними правилами, установленими П(С)БО 15, оскільки для позичальника активи, якими відбувається обмін, у будь-якому разі є неподібними

Повернення орендованого/взятого в позичку об’єкта не відображається в балансі орендаря/користувача. При цьому з позабалансового рахунка списується вартість поверненого об’єкта

Спільне: за договором оренди та позички в балансі орендаря та користувача при поверненні об’єкта нічого не відображається.
Відмінності: за договором позики повернення позикового об’єкта призводить до відображення доходу та зменшення вартості необоротних активів позичальника

Облік поліпшень

Вартість поліпшень позикових основних засобів, право власності на які, нагадаємо, перейшло до позичальника, відображається в обліку останнього в загальновстановленому порядку залежно від результатів таких поліпшень. Так, вартість поліпшень основних засобів, які не призведуть до збільшення економічних вигод, відображається у витратах поточного періоду, а вартість тих із поліпшень, які спричинять збільшення економічних вигод, збільшують вартість об’єкта, отриманого в позику

Якщо орендарем виконується поточний ремонт для підтримання об’єкта в робочому стані, то вартість таких поліпшень включається до витрат поточного періоду.
Вартість поліпшень основних засобів, здійснених орендарем на підставі умов договору, та робіт, що належать до таких видів, як модернізація та реконструкція, відображається як капітальні інвестиції у створення інших необоротних активів
(п. 8 П(С)БО 14).
Якщо вартість поліпшень після повернення об’єкта відшкодовується орендодавцем, то відображається дохід від іншої діяльності

Вартість поліпшень, спрямованих на підтримання об’єкта позички в належному стані, відображаються в обліку користувача у витратах поточного періоду.
Щодо поліпшень, що призводять до збільшення економічних вигод, очевидною є необхідність їх капіталізації. Водночас національними стандартами бухобліку подібну норму прямо не передбачено. У такому разі, на нашу думку, слід виходити з принципу превалювання сутності над формою, установленого ст. 4 Закону про бухоблік, та відображати зазначені поліпшення об’єкта позички в тому самому порядку, що й аналогічні поліпшення орендованого об’єкта

Спільне:
за договором позики, оренди та позички вартість поліпшень отриманих об’єктів, які призведуть до збільшення економічних вигод, відображаються в обліку позичальника, орендаря та користувача як капітальні інвестиції;
— вартість поліпшень, спрямованих на підтримання об’єкта в робочому стані, за всіма трьома договорами відображаються у витратах поточного періоду

 

Таблиця 4

Податковий облік у позикодавця, орендодавця, позичкодавця

Договір позики

Договір оренди

Договір позички

Примітки

1

2

3

4

Передача майна

Передачу об’єкта в позику слід вважати продажем (поставкою), оскільки відбувається перехід права власності (п. 1.31 Закону про податок на прибуток та п. 1.4 Закону про ПДВ). У зв’язку з цим така передача відображається в податковому обліку позикодавця за загальними правилами, установленими для продажу основних фондів відповідної групи (див. пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток), та супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п.п. 3.1.1 та п. 4.2 Закону про ПДВ.
Звертаємо увагу: оскільки операція з передання об’єктів основних фондів у позику є бартерною операцією, 20 % коридор, установлений п. 4.1 цього Закону, не застосовується при визначенні бази оподаткування такої операції

Передача об’єкта в оренду/позичку не спричинює переходу права власності. Тому при такій передачі змін у податковому обліку орендодавця/позичкодавця не відбувається. Податкові зобов’язання з ПДВ також не нараховуються.
Однак надання об’єкта в користування (платне чи безплатне) з точки зору податкового законодавства є операцією поставки послуги (п. 1.31 Закону про податок на прибуток та п. 1.4 Закону про ПДВ). Поставка послуги супроводжується виникненням валового доходу та нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ

Відмінності:
— за договором позики в податковому обліку позикодавця відображається продаж переданих у позику об’єктів основних фондів та нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ, а за договорами оренди та позички — ні;
— за договорами оренди та позички, на відміну від договору позики, виникає валовий дохід від вартості послуги користування об’єктом. Але за договором позички його сума в певних випадках дорівнює нулю;
— за договором оренди та позички виникають податкові зобов’язання з ПДВ від вартості послуг користування об’єктом

У зв’язку з цим за договором оренди в орендодавця виникне валовий дохід у сумі орендної плати в момент нарахування такої орендної плати (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток) та податкові зобов’язання з ПДВ

Безоплатне користування майном позичкодавця є безоплатно наданою послугою (п. 1.23 Закону про податок на прибуток). Якщо одержувачем такої послуги є звичайний платник податку на прибуток, то в позичкодавця валових доходів за нею не виникає. Якщо ж одержувачем за договором позички є неплатники податку на прибуток або пов’язані особи, то дохід слід визнати виходячи з рівня звичайних цін на такі послуги (пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток).
Податкові зобов’язання з ПДВ у будь-якому разі доведеться нарахувати на підставі п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи зі звичайних цін

Передання об’єкта в позику означає його вибуття (продаж, поставку). Тому нарахування амортизації на балансову вартість такого об’єкта припиняється відповідно до пп. 8.4.5, 8.4.6 Закону про податок на прибуток

При переданні об’єкта в оренду він продовжує приносити дохід орендодавцю у вигляді орендної плати, тому на суму нарахованої амортизації за таким об’єктом можна зменшувати об’єкт оподаткування

На передані в позичку основні фонди, на нашу думку, так само нараховуватиметься амортизація. Однак у податківців є протилежна думка з цього приводу (докладніше про це див. статтю «Основні фонди в безоплатному користуванні: юридичні та податково-бухгалтерські нюанси» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 27)

Спільне: за договором оренди та позички після передання об’єкта нарахування амортизації в податковому обліку не припиняється.
Відмінності: за договором позики після передання об’єкта зменшується балансова вартість ОФ груп 2 — 4, а балансова вартість об’єкта ОФ групи 1 прирівнюється до нуля, отже, амортизація на передані в позику об’єкти не нараховується

Повернення майна

Отримання об’єкта від позичальника з позиції податкового законодавства необхідно розглядати як завершальну операцію бартерної угоди, в результаті якої заборгованість за раніше переданий об’єкт погашається вартістю отриманого об’єкта (п. 1.19 Закону про податок на прибуток).
У зв’язку з цим вартість поверненого об’єкта включається до балансової вартості відповідної групи основних фондів та в подальшому амортизується за загальними правилами, установленими ст. 8 Закону про податок на прибуток

Отримання об’єкта, раніше переданого в оренду/позичку, не змінює балансової вартості груп основних фондів орендодавця/позичкодавця

Загальне: повернення об’єкта за договором оренди та договором позички не спричинює збільшення балансової вартості груп основних фондів.
Відмінності: повернення об’єкта за договором позики збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів

Облік поліпшень

Вартість поліпшень об’єкта, виконаних позичальником, ніяк не відобразиться в податковому обліку позикодавця, оскільки він отримує натомість інші речі, ніж передані раніше в позику, але того ж роду та якості

Вартість поліпшень об’єкта, здійснених орендарем відповідно до умов договору, але без компенсації витрат орендодавцем, при поверненні об’єкта не змінює балансову вартість основних фондів, суму валового доходу або витрат (п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток).
Якщо витрати орендаря з поліпшення орендованих ОФ компенсуються орендодавцем, то для нього норми другого речення п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не працюють, а сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому п.п. 8.7.1 цього Закону, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ

Вартість поліпшень об’єкта, що виконано користувачем відповідно до умов договору та не компенсовано позичкодавцем, у податковому обліку останнього розглядається як безоплатне отримання товарів. Отже, на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток справедлива вартість безоплатно отриманих поліпшень основних фондів уключається до валового доходу звітного періоду, в якому їх було отримано. Балансова вартість груп ОФ на суму таких поліпшень не збільшується, їх амортизація в податковому обліку не здійснюється.
Якщо витрати користувача з поліпшення переданих в позичку ОФ компенсуються позичкодавцем, то сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому п.п. 8.7.1 цього Закону, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ. Адже фактично в цьому випадку виходить, що позичкодавець здійснює витрати на поліпшення ОФ через іншу особу (користувача), а їх відшкодування вказує на те, що такі витрати, по суті, здійснюються за рахунок позичкодавця

Спільне: вартість поліпшень об’єкта, які виконано орендарем/користувачем та компенсовано орендодавцем/позичкодавцем, відображаються в податковому обліку останніх як витрати на поліпшення власних ОФ.
Відмінності:
— вартість поліпшень об’єкта, які виконано орендарем/користувачем та не компенсовано орендодавцем/позичкодавцем, відображаються в податковому обліку останніх по-різному, зважаючи на наявність у Законі про податок на прибуток прямої норми для орендодавця та відсутністю такої для позичкодавця;
— вартість поліпшень об’єкта, виконаних позичальником, у податковому обліку позикодавця не відображаються

 

Таблиця 5

Податковий облік у позичальника, орендаря, користувача

Договір позики

Договір оренди

Договір позички

Примітки

1

2

3

4

Отримання майна

Отримання об’єкта у власність дозволяє включити його вартість до балансової вартості відповідної групи ОФ та нараховувати амортизацію на підставі п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток. При цьому суму ПДВ, підтверджену податковою накладною від позикодавця, може бути включено до податкового кредиту. Однак вона не може бути відшкодована позичальнику у складі бюджетного відшкодування, оскільки вартість об’єкта не оплачується грошовими коштами, а зараховується в рахунок вартості раніше переданого об’єкта

Отримання об’єкта не означає переходу права власності на нього. Тому в податковому обліку його вартість не відображається
(див. абз. четвертий п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток)

Відмінності:
— за договором позики є право на амортизацію вартості об’єкта та податковий кредит з ПДВ, а за договорами оренди та позички вартість об’єкта в податковому обліку не відображається;
— за договором оренди є право на відображення валових витрат у сумі орендної плати та податкового кредиту з ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі цієї суми, а за договором позички виникає валовий дохід від безоплатно отриманої послуги в розмірі звичайної ціни такої послуги, а податковий кредит при цьому не відображається

Сума орендної плати відображається у валових витратах орендаря (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток) у податковому періоді, в якому здійснюється нарахування такої орендної плати (п.п. 7.9.6 цього ж Закону).
Сума ПДВ, сплачена (нарахована) у складі орендної плати, може бути включена до податкового кредиту за першою подією
(п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ)

Вартість безоплатно отриманих послуг з надання майна в користування, визначену за звичайними цінами, одержувач повинен включити до валових доходів (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Для підтвердження «звичайності» ціни такої послуги можна скористатися правилами визначення звичайних цін із п. 1.20 цього Закону, тобто використовувати дані договорів оренди подібних основних фондів, прайс-листів (як власних, так і сторонніх) тощо.
Щодо ПДВ, то користувач не зможе відобразити податковий кредит у сумі нарахованих позичкодавцем податкових зобов’язань від вартості наданої послуги, оскільки користувач не придбаває її, а отримує безоплатно

Повернення майна

Повернення об’єкта для цілей податкового обліку розглядається як поставка (продаж). У зв’язку з цим позичальник відображає таку операцію за загальними правилами продажу основних фондів (див. пп. 8.4.3 та 8.4.4 Закону про податок на прибуток), а також нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. 3.1.1 і п. 4.2 Закону про ПДВ

Повернення об’єкта не означає переходу права власності. Тому в податковому обліку вартість поверненого об’єкта не відображається

Спільне: при поверненні об’єкта за договорами оренди та позички його вартість в податковому обліку не відображається.
Відмінності: за договором позики відображається продаж основних фондів та здійснюється нарахування податкових зобов’язань з ПДВ

Облік поліпшень

Витрати на поліпшення об’єкта, узятого в позику, позичальник відображає в обліку відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто в межах 10 % «ремонтного» ліміту включає до валових витрат, а перевищення відносить на збільшення балансової вартості окремого об’єкта ОФ групи 1 або балансової вартості однієї з груп 2, 3 або 4 (докладніше див. у статті «Ремонт власних основних фондів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34)

Витрати на поліпшення об’єкта, узятого в оренду, орендар відображає в обліку відповідно до пп. 8.8.1 і 8.8.2 Закону про податок на прибуток.
Це означає, що в періоді здійснення витрат на поліпшення їх частина в межах 10 % ліміту відноситься на валові витрати, а перевищення — на збільшення балансової групи наявних ОФ або на формування відповідної групи, якщо на балансі орендаря не обліковується група ОФ, до якої належить об’єкт оренди.
Якщо після завершення договору повернення об’єкта відбувається без компенсації вартості проведених поліпшень, то орендар має право їх недоамортизовану величину включити до валових витрат, якщо орендувався об’єкт групи 1, або залишити балансову вартість груп 2 — 4 ОФ без змін, тобто продовжувати амортизувати такі поліпшення, якщо орендувався об’єкт із цих груп (див. п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток з урахуванням п.п. 8.4.8 цього Закону). При цьому в орендаря відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ при безоплатній передачі поліпшень виникає необхідність нарахувати ПДВ (за ставкою 20 %) виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни.
У разі відшкодування орендарю понесених ним витрат з поліпшення орендованого об’єкта відображення такої операції в обліку залежить від того, перевищили ремонтні витрати орендаря 10 % ліміт чи ні (докладніше див. у статті «Ремонт орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34)

Витрати на поліпшення об’єкта, узятого в позичку, користувач відображає в обліку залежно від компенсації таких поліпшень позичкодавцем.
Якщо договором позички таку компенсацію не передбачено, то користувач поліпшує об’єкт позички без права на амортизацію таких витрат, а також без включення їх до складу валових. ПК за сумами ПДВ, що «сидить» у таких витратах, також не формується. При поверненні об’єкта позичкодавцю користувач відображає ВД та нараховує ПЗ з ПДВ та вартість здійснених поліпшень за звичайними цінами.
Якщо договір позички передбачає компенсацію користувачу понесених ним витрат на поліпшення об’єкта позички, то передання таких поліпшень слід розглядати як продаж робіт з правом на ВВ та ПК при їх здійсненні та відображенням ВД та ПЗ у періоді їх повернення.
Зауважимо, що, на думку податківців (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 40, с. 24), витрати підприємства на ремонт отриманого на правах користування майна взагалі не повинні відображатися у складі валових витрат, а складати балансову вартість створеного об’єкта ОФ групи 1 або збільшувати балансову вартість відповідної (створеної) групи основних фондів з подальшою амортизацією.
Звичайні витрати для підтримання належного стану позиченої речі, які згідно з ЦКУ покладено на користувача, у повному обсязі включаються до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Суми «вхідного» ПДВ за такими витратами включаються до складу податкового кредиту на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (за наявності належно оформленої податкової накладної або іншого документа, що її замінює)

 

 

Використовуючи наведені вище відомості про порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій позики, оренди та позички, розглянемо умовний числовий приклад та зробимо висновки щодо вигідності застосування того чи іншого виду договору.

 

Приклад

. Підприємство «Добряк» має у власності ноутбук з первісною вартістю 7000 грн.; сума зносу, нарахована на нього за час експлуатації, становить 2000 грн. Підприємству «Хитрун» (платник податку на прибуток на загальних підставах; особа, не пов’язана з підприємством «Добряк») для виконання виробничих завдань терміново знадобився такий ноутбук, але для його придбання немає вільних коштів. «Добряк» не проти передати «Хитруну» на визначений час ноутбук. Питання полягає лише у виборі оптимального виду такого правочину (позика, оренда чи позичка?) з точки зору податкових наслідків його вчинення.

З метою спрощення прикладу приймемо, що поліпшень ноутбука, переданого в користування, не було.

Якщо буде укладено договір оренди, то орендна плата становитиме 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн. Цю ж сума буде прийнято за звичайну ціну безоплатно наданої/отриманої послуги.

Якщо буде укладено договір позики, то замість позикового ноутбука «Хитруном» буде придбано за 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн., уживаний ноутбук такої ж марки, який і буде повернено «Добряку». Приймемо, що справедливі вартості ноутбука, який передано в позику, і того, що повертається, однакові, тобто маємо справу з обміном подібними об’єктами в позикодавця та неподібними — у позичальника.

 

Скорочення, що застосовуються в таблиці:

ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ;

ПК — податковий кредит з ПДВ;

ВД — валовий дохід;

ВВ — валові витрати;

БВ — балансова вартість групи основних фондів.

 

Таблиця 6

Облік у позикодавця, орендодавця, позичкодавця

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

дебет

кредит

сума

ПЗ

ПК

ВД

ВВ

БВ

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Договір позики

1

Передано ноутбук

— відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, призначених для продажу:
на суму зносу

131

104

2000

на суму залишкової вартості

286

104

5000

— передано ноутбук

377

286

5000

-5000

— нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

377

641

1000

1000

2

Повернено ноутбук

— відображено отримання ноутбука

152

631

5000

+5000

— відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН від позичальника)

641

631

1000

1000

 

— відображено введення ноутбука в експлуатацію

104

152

5000

— здійснено взаємозалік заборгованостей

631

377

6000

Договір оренди

1

Передано ноутбук

— відображено переміщення об’єкта на спеціальний субрахунок

1041

104

7000

— нараховано орендну плату

377

713

120

100

— відображено податкові зобов’язання з ПДВ

713

641

20

20

2

Повернено ноутбук

— відображено переміщення об’єкта на звичайний субрахунок

104

1041

5000

Договір позички

1

Передано ноутбук

— відображено переміщення об’єкта на спеціальний субрахунок

1042

104

7000

— відображено ПЗ з ПДВ за безоплатно наданою послугою з користування ноутбуком

949

641

20

20

2

Повернено ноутбук

— відображено переміщення об’єкта на звичайний субрахунок

104

1042

7000

 

Таблиця 7

Облік у позичальника, орендаря, користувача

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

дебет

кредит

сума

ПЗ

ПК

ВД

ВВ

БВ

Договір позики

1

Отримано ноутбук

— відображено отримання ноутбука

152

685

5000

+5000

— відображено податковий кредит

641

685

1000

1000

— відображено введення ноутбука в експлуатацію

104

152

5000

— після закінчення договору позики придбано новий ноутбук

281

631

5000

5000

641

631

1000

1000

2

Повернено новий ноутбук

— відображено дохід

361

702

6000

5000

— відображено податкові зобов’язання

702

641

1000

1000

— відображено погашення зобов’язань за договором позики

685

361

6000

Договір оренди

1

Отримано ноутбук

— відображено вартість ноутбука за балансом

01

5000

— нараховано орендну плату

91, 92

685

100

100

— відображено податковий кредит

641

685

20

20

2

Повернено ноутбук

— відображено списання вартості ноутбука з позабалансового рахунка

01

5000

Договір позички

1

Отримано ноутбук

— відображено вартість ноутбука за балансом

011

5000

— відображено валовий дохід від безоплатно отриманої послуги користування ноутбуком

100

2

Повернено ноутбук

— відображено списання вартості ноутбука з позабалансового рахунка

011

5000

 

Проаналізувавши отримані результати, доходимо висновку:

у вигіднішій ситуації з точки зору оптимізації оподаткування знаходиться орендодавець та позичальник, а в найневигіднішій — позикодавець та користувач. Відповідь же на запитання: «позичити, орендувати чи взяти в позичку?» у будь-якому разі залишається за вами.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі