Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Дивиденды-2010: правила отражения в налоговом учете

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Февраль, 2010/№ 10
Печать
Статья

Дивиденды-2010: правила отражения в налоговом учете

 

Для многих субъектов хозяйственной деятельности приближаются сроки выплаты дивидендов. Это один из самых приятных моментов для учредителей и ответственный момент для бухгалтера. Наиболее актуальные вопросы, связанные с порядком налогообложения и отражения дивидендов в учете и отчетности, мы и рассмотрим в данной статье.

Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Дивиденды в учете по налогу на прибыль эмитента

 

Предприятие выплачивает дивиденды своим учредителям по итогам работы за 2009 год. Опишите порядок налогообложения таких выплат.

Порядок налогообложения дивидендов определен

п. 7.8 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно п.п. 7.8.2 этого пункта эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль (по ставке 25 %) от суммы дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения такой выплаты на сумму авансового взноса. Это означает, что авансовый взнос начисляется «сверху», а не удерживается «изнутри», поэтому выплачиваемые участнику дивиденды не уменьшаются на сумму налога. Уплатить авансовый взнос в бюджет следует до или одновременно с выплатой дивидендов.

И учтите, что внести авансовый взнос обязан любой эмитент корпоративных прав (если он является резидентом) независимо от:

— налогового статуса эмитента (плательщиком налога на прибыль он может и не быть; к примеру, единоналожники авансовый взнос по налогу на прибыль тоже уплачивают);

— наличия льгот по уплате налога на прибыль;

— применения иной, нежели 25 %, ставки налога на прибыль.

Если предприятие выплатило дивиденды, но при этом не уплатило авансовый взнос по налогу на прибыль, то ему грозят штрафные санкции, предусмотренные

п.п. 17.1.9 Закона № 2181, — в двукратном размере от неуплаченной суммы авансового взноса. На это, в частности, обращала внимание ГНАУ в п. 4.3 письма от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354 (см. на с. 41), письмах от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 55, от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210 (см. на с. 43), от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317 (см. на с. 43).

Если дивиденды выплачиваются в неденежной форме

. При выплате дивидендов в неденежной форме авансовый взнос по налогу на прибыль тоже уплачивается. Базой для начисления авансового взноса будет стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам (второй абзац п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль). Рассчитанный исходя из такой обычной цены авансовый взнос следует внести в бюджет до или одновременно с отгрузкой товарно-материальных ценностей.

И не забудьте, что, выплатив дивиденды в неденежной форме, предприятие обязано будет отразить

валовой доход (п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль), а также начислить обязательства по НДС (п. 4.2 Закона об НДС) исходя из обычной цены такой выплаты.

Если дивиденды выплачиваются в виде акций (долей, паев)

, эмитированных предприятием, которое начисляет дивиденды, то авансовый взнос по налогу на прибыль вообще уплачивать не придется. Но только при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента (п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль). Другими словами, авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается, если в результате реинвестиции дивидендов соотношение долей собственников останется неизменным.

Проблем для применения данной льготы нет, когда все участники общества являются резидентами. Они получают дивиденды пропорционально своей доле в уставном фонде. В результате соотношение долей всех участников остается неизменным.

А вот в ситуации, когда хотя бы один из участников общества является

нерезидентом-юрлицом, воспользоваться нормами п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль будет уже не просто. Объясним почему. По правилам, установленным п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, предприятие-эмитент, выплачивающее дивиденды нерезиденту, должно удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от их суммы и за их счет и уплатить такой налог в бюджет во время выплаты дивидендов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу. Ввиду того, что налог с доходов удерживается за счет выплачиваемого нерезиденту дохода, сумма реинвестируемых дивидендов окажется меньше их первоначально начисленной суммы. В результате произойдет уменьшение доли нерезидента в уставном капитале предприятия и, как следствие, изменятся пропорции участия всех учредителей.

О том, как выплатить дивиденды всем участникам предприятия, в том числе и нерезидентам, не изменяя при этом пропорций их участия, можно прочитать в статьях «Выплачиваем дивиденды нерезиденту» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 7, с. 36, «Дивиденды нерезиденту и от нерезидента»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 10, с. 25.

 

Зачет авансового взноса с налогом на прибыль

 

В феврале 2010 года предприятие уплатило авансовый взнос по налогу на прибыль. Можно ли эту сумму учесть в уменьшение обязательств по налогу на прибыль за I квартал 2010 года?

Да, можно.

Дело в том, что в понимании

Закона о налоге на прибыль авансовый взнос, уплаченный в связи с начислением (выплатой) дивидендов, является частью налога на прибыль (п.п. 7.8.8). Поэтому плательщики налога — эмитенты корпоративных прав, государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия могут уменьшить сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода (п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль). Другими словами, они могут произвести зачет суммы уплаченного авансового взноса с суммой начисленного налога на прибыль.

Для проведения зачета сперва необходимо заполнить строку

13.5 таблицы 1 приложения К6. В ней предприятия отражают сумму уплаченных авансовых взносов за текущий период, начиная с 1 января, и прибавляют к ней переходящий авансовый взнос (величина строки 13.5.2 из декларации за прошлый год).

Если с суммой уплаченных авансовых взносов за текущий период все понятно, то такая категория, как

переходящий авансовый взнос, требует некоторого уточнения. Дело в том, что сумма «сверх» уплаченного дивидендного авансового взноса, не сыгравшая в течение года в уменьшение налога на прибыль, подлежит переносу на следующие отчетные периоды. Это означает, что если в декларации по налогу на прибыль за 2009 год в таблице 1 приложения К6 была заполнена строка 13.5.2 «залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди», то в декларации за 1 квартал 2010 года ее значение увеличит показатель строки 13.5 таблицы 1 этого приложения. То есть уплаченный в прошлом 2009 году авансовый взнос никуда не теряется: он учитывается в уменьшение обязательств по налогу на прибыль за I квартал 2010 года (увеличивает значение строки 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль за этот отчетный период).

После того, как величина строки 13.5 была подсчитана, переходят к заполнению строки

13.5.1 таблицы 1 приложения К6. Сюда помещают ту часть авансового взноса, которая сыграет в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль отчетного периода. Сверху эта сумма ограничена значением строки 13.5 таблицы 1 приложения К6 (т. е. ни при каких обстоятельствах она не может быть больше показателя строки 13.5), а снизу — значением строки 12 «Начисленная сумма налога» декларации по налогу на прибыль, уменьшенного на сумму строк 13.1 — 13.4 таблицы 1 приложения К6.

Остаток авансового взноса, не перекрытый суммой налога на прибыль отчетного периода, отражается в строке

13.5.2 таблицы 1 приложения К6 (и равен он разнице показателей строк 13.5 и 13.5.1). Этот остаток переносится на будущие отчетные периоды (попадает в строку 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации за следующий отчетный период).

Кроме перечисленных строк, в декларации по налогу на прибыль есть еще одна строка, посвященная авансовым взносам, — это строка

20 «Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей». Несмотря на то что в названии этой строки фигурирует слово «начисленные», в ней отражаются уплаченные в отчетном периоде суммы (т. е. фактически перечисленные в бюджет). Аналогичного мнения придерживаются и представители главного налогового ведомства в письме от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 51, а также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 14, с. 32.

В общем случае значение строки 20 должно совпадать с данными строки 13.5 таблицы 1 приложения К6 (см.

приложение 1 к Методрекомендациям № 761). Однако из этого правила есть одно исключение: если у предприятия есть переходящие авансовые взносы, то их сумма должна увеличить значение строки 13.5 таблицы 1 приложения К6. Тогда строка 13.5 будет равна арифметической сумме строк 20 текущей декларации и 13.5.2 прошлогодней декларации.

Далее рассмотрим порядок проведения такого зачета и заполнения декларации по налогу на прибыль на конкретном примере.

Пример

. В феврале 2010 года предприятие «Лия» выплатило дивиденды своим учредителям по итогам работы за 2009 год в сумме 60000 грн. В день выплаты дивидендов оно перечислило в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 15000 грн. (60000 х 25 %).

На основании имеющейся информации заполним таблицу 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2010 года и саму декларацию. При этом будем учитывать, что сумма начисленного налога за этот период составила 12000 грн., а стоимость торговых патентов, деятельность которых приходится на I квартал 2010 года, — 4000 грн.

 

Приложение К6

к строке 13 декларации

 

Таблица 1. Уменьшение начисленной суммы налога

Показники

Код рядка

Сума

1

2

3

Зменшення податкових зобов'язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1)

13

12000*

вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку

13.1

4000

податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений граничний розмір заліку)

13.2

податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору

13.3

сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку)

13.4

сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі:

13.5

15000

сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку

13.5.1

8000

залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди

13.5.2

7000 (15000 - 8000)

* Сначала сумма начисленного налога уменьшается на сумму стоимости патентов (стр. 13.1 таблицы 1 приложения К6), затем на суммы, отраженные в строках 13.2 — 13.4 таблицы 1, и уже в последнюю очередь на сумму авансового взноса.

 

Фрагмент декларации по налогу на прибыль за I квартал 2010 года

Показники

Код рядка

Сума

1

2

3

...

...

...

Нарахована сума податку, у тому числі:

12

12000

за базовою ставкою

12.1

12000

за пільговою ставкою

12.2

Зменшення нарахованої суми податку

13 К6

12000

Податкове зобов'язання звітного періоду (12 - 13)

14

...

...

...

Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів

20

15000

...

...

...

 

Как видим, на уменьшение начисленной суммы налога на прибыль можно направить лишь часть авансового взноса в размере 8000 грн., а оставшуюся часть (7000 грн.) следует перенести на следующий отчетный период (в строку 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации за полугодие 2010 года).

 

Налогообложение полученных дивидендов

 

Каким образом в учете предприятия отражается сумма полученных дивидендов?

Особенности налогового учета полученных дивидендов оговорены в

п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому подпункту юридические лица, которые получают дивиденды от резидентов, не включают их сумму в состав валового дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).

Казалось бы, все просто: полученные дивиденды не должны отражаться в составе валовых доходов. Ведь в указанной выше норме есть только одно исключение и касается оно постоянных представительств нерезидентов. Полученные дивиденды от нерезидентов включаются в валовые доходы, подробнее об этом см. на с. 25. Вместе с тем в

Законе о налоге на прибыль есть еще один подпункт, посвященный налогообложению дивидендов, — 4.2.11. Он разрешает не отражать в составе валовых доходов суммы дивидендов, обложенные налогом согласно п. 7.8 Закона о налоге на прибыль. Сложность в том, что представители главного налогового ведомства трактуют эту норму по-своему и настаивают на увеличении валового дохода, если источник выплаты не уплачивает авансовый взнос. Так получилось в ситуации с выплатой дивидендов институтами совместного инвестирования, которые согласно п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль авансовый взнос по налогу на прибыль вообще не уплачивают (см. письма ГНАУ от 19.03.2008 г. № 5242/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28, а так же п. 3.2 письма от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217). По мнению ГНАУ, получатели таких дивидендов должны включить их сумму в состав валовых доходов. Подобный подход является, мягко говоря, спорным, поскольку п.п. 4.2.11 ссылается на п. 7.8, а не наоборот и к п.п. 4.1.6 никакого отношения не имеет.

Порядок отражения дивидендов в учете обеих сторон (эмитента и участника-юрлица) проиллюстрируем на примере.

Пример

. В январе 2010 года предприятие-эмитент начислило своему учредителю дивиденды в сумме 11000 грн. Выплата дивидендов состоялась в денежной форме.

В налоговом и бухгалтерском учете операции по начислению и выплате дивидендов отразятся следующими записями:

 

Учет начисленных/полученных дивидендов

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Учет у эмитента

1

Использована часть прибыли для выплаты дивидендов

441

443

11000

2

Начислены дивиденды учредителю

443

671

11000

3

Уплачен 25 % авансовый взнос(11000 х 25 %)

641/Аванс. взнос

311

2750

4

Выплачены дивиденды учредителю

671

311

11000

5

Начислен налог на прибыль

981

641/НП

8000*

* Условно.

6

Уменьшены обязательства по налогу на прибыль на сумму авансового взноса

641/НП

641/Авансовый взнос

2750*

* Вся сумма авансового взноса отражается в стр. 13.5.1 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2010 года (т. е. относится на уменьшение начисленного налога на прибыль).

7

Перечислен в бюджет налог на прибыль

641/НП

311

5250

Учет у учредителя

1

Начислена сумма дивидендов в момент принятия решения об их выплате

373

731

11000

— *

* Дивиденды не отражаются в составе валовых доходов (основание — п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль).

2

Получены дивиденды

311

373

11000

3

Списаны доходы на финансовый результат

731

793

11000

 

Истечение срока исковой давности по дивидендам: как отразить в учете?

 

Один из участников общества не обратился за получением дивидендов. К каким последствиям в налоговом учете это может привести по истечении срока исковой давности?

Как известно, расчет срока исковой давности относительно выплаты дивидендов зависит от того, установлен срок выполнения обязательства по такой выплате в учредительных документах или нет.

Если такой

срок установлен, то выплата должна быть произведена не позднее этого срока. В случае невыполнения обязательств по выплате дивидендов начинается течение срока исковой давности (причем независимо от того, обратился участник с требованием о выплате дивидендов или нет). По истечении срока исковой давности в налоговом учете предприятия-эмитента (плательщика налога на прибыль) суммы начисленных, но не выплаченных дивидендов, приобретают статус безвозвратной финансовой помощи*. В связи с этим предприятие-эмитент будет обязано отразить валовой доход в том отчетном периоде, на который придется дата истечения срока исковой давности (основание — п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Аналогичного мнения придерживается ГНАУ в письме от 01.11.2006 г. № 20320/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 91. Только учтите: если дивиденды начислялись физлицу и с них уплачивался налог с доходов физических лиц, то в валовые доходы попадет сумма начисленных дивидендов за минусом уплаченного в бюджет НДФЛ. В декларации по налогу на прибыль сумма таких доходов отразится в строке 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1
÷ 01.5».

* Напомним, что в соответствии с п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль к безвозвратной финансовой помощи, помимо всего прочего, относится сумма задолженности перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной после истечения срока исковой давности.

Если срок выполнения обязательств по выплате дивидендов в учредительных документах

не предусмотрен (или установлен моментом предъявления требования), то здесь все будет зависеть от того, обратился участник с требованием о выплате дивидендов или нет:

— при предъявлении участником своих требований предприятие должно рассчитаться с ним в течение 7 дней после обращения (

ч. 2 ст. 530 ГКУ). Если этого не произошло, то с 8-го дня начинается течение срока исковой давности, по окончании которого предприятие должно признать сумму невыплаченных дивидендов безвозвратной финансовой помощью со всеми вытекающими отсюда последствиями;

— при отсутствии требований участника о выплате ему дивидендов

течение срока исковой давности не начинается. А значит, невыполненные обязательства не превратятся в безвозвратную финансовую помощь (см. письмо ГНАУ от 01.11.2006 г. № 20320/7/15-0317). Однако эти обязательства никуда не исчезают, их все равно нужно выполнять. Сделать это можно путем внесения суммы начисленных дивидендов на депозит нотариуса (ст. 537 ГКУ). Такая процедура приравнивается к выплате дивидендов и сопровождается уплатой авансового взноса по налогу на прибыль, как того требует п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль.

 

Госдивиденды

 

Какие субъекты хозяйственной деятельности в 2010 году обязаны перечислять часть чистой прибыли в бюджет?

Традиционно круг субъектов хозяйственной деятельности, обязанных перечислять часть чистой прибыли в бюджет, называемой попросту госдивидендами, определяет закон о госбюджете на соответствующий год. Однако на сегодняшний день

закона о государственном бюджете на 2010 год нет. Поэтому в самом конце прошлого года правительство подготовило постановление № 1414 и установило некоторые базовые нормы, связанные с бюджетным процессом и в том числе с отчислением госдивидендов в 2010 году. Так, в соответствии с п. 4 этого постановления до вступления в силу Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» отчисления государственными унитарными предприятиями и их объединениями в госбюджет части чистой прибыли (дохода) осуществляется в порядке, предусмотренном постановлением № 184 (действовавшем еще в прошлом году). А оно, в свою очередь, ссылается на Закон о госбюджете-2009. Фактически это означает, что до вступления в силу госбюджета на 2010 год действуют нормы закона о госбюджете на 2009 год.

Справедливости ради отметим, что в вопросах уплаты госдивидендов, начисленных за прошлый год, субъекты хозяйственной деятельности ориентировались бы

на действующие в 2009 году предписания, даже если бы постановления № 1414 вообще не было. Ведь к этому их обязывает п. 4 ст. 46 БКУ, где сказано, что до принятия закона о госбюджете на текущий бюджетный период налоги, сборы (обязательные платежи) и прочие поступления взыскиваются согласно закону о Государственном бюджете Украины на предыдущий бюджетный период и другим нормативно-правовым актам.

Учитывая вышеизложенное, к плательщикам госдивидендов по-прежнему относятся

государственные (а также коммунальные) унитарные предприятия и их объединения. Норматив отчислений для государственных унитарных предприятий составляет 15 %, а для коммунальных унитарных предприятий он устанавливается местными советами.

Кроме перечисленных субъектов хозяйственной деятельности, госдивиденды уплачивают те

предприятия, в уставном фонде которых есть доля государства (кроме НАК «Нафтогаз Украины»). А вот что касается хозобществ, в уставном фонде которых есть доля государственных акционерных компаний, то по мнению ВАСУ, изложенному в письме от 28.09.2009 г. № 1271/13/13-09 (см. на с. 40 данного номера), на эти хозобщества требования относительно обязательной уплаты части прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренные законами Украины о государственном бюджете на соответствующий год, распространяться не могут. То есть такие хозобщества выплачивать госдивиденды не обязаны.

В заключение отметим, что с принятием закона о госбюджете на 2010 год круг плательщиков госдивидендов и правила их внесения могут измениться. Об этом мы обязательно сообщим на страницах газеты. Следите за нашими публикациями.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше