Ошибки при расчете авансового взноса по налогу на прибыль
Как правило, выплата дивидендов сопровождается уплатой авансового взноса по налогу на прибыль. Ошибки, допущенные при исчислении и уплате этого взноса, могут привести к искажению суммы налоговых обязательств отчетного периода и немалым штрафам. Исправление таких ошибок имеет свою специфику, о которой и поговорим в предлагаемой статье.
Марина САФРОНОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Значение строки 13 оказалось завышенным
Предприятие выплатило своим участникам дивиденды в сумме 200000 грн. При этом в бюджет оно перечислило не 50000 грн. авансового взноса (200000 х 25 %), а 60000 грн. Ошибочная сумма авансового взноса нашла отражение в строке 13 и в строке 20 декларации по налогу на прибыль. Опишите порядок исправления такой ошибки.
Как известно, сумма уплаченного авансового взноса засчитывается в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль. Так, отражаясь в строке
13 декларации и приложении К6 к ней (строка 13.5), сумма авансового взноса играет в уменьшение значения строки 14 «Налоговое обязательство отчетного периода (12 — 13)». Поэтому ошибки, допущенные при заполнении этой строки, как правило, приводят к занижению либо завышению налогового обязательства отчетного периода.В нашем случае предприятие по строке
13 ошибочно указало сумму 60000 грн. (вместо 50000 грн.) и при выплате дивидендов перечислило ошибочную сумму в бюджет. А это, в свою очередь, повлекло за собой занижение суммы налогового обязательства на 10000 грн., отраженного по строке 14 и, как следствие, недоплату налога.К сожалению, фактическая уплата такой суммы в виде дивидендного налога не спасает налогоплательщика от штрафа, предусмотренного
п.п. 17.1.3 Закона № 2181. Связано это прежде всего с тем, что в данной ситуации она имеет статус переплаты и в вопросах начисления штрафных санкций во внимание не принимается (п.п. 6.1.10 Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации от 17.03.2001 г. № 110).Негативных последствий в виде штрафных санкций по
п.п. 17.1.3 можно избежать, исправив допущенную ошибку. Сразу отметим, что сделать это можно только путем предоставления уточняющего расчета, поскольку для ошибок, связанных с уменьшением налоговых обязательств (строка 13 декларации), в нем предусмотрена отдельная строка 6. А вот в декларации по налогу на прибыль для исправления дивидендных ошибок специальных строк нет.Прежде чем мы перейдем к заполнению уточняющего расчета применительно к данной ситуации, отметим, что
в строку 6 УР налогоплательщики самостоятельно вписывают (п. 5 приложения 1 к Методрекомендациям № 761):— коды строк приложения К6 к декларации по налогу на прибыль;
— суммы выявленных ошибок со знаком «+» (при занижении строки 13 декларации) или со знаком «-» (при завышении строки 13).
Ниже приведем пример заполнения уточняющего расчета. При этом будем исходить из того, что сумма налогового обязательства (строка
14) отчетного периода, в котором и была допущена ошибка, составила 28000 грн.
Фрагмент заполнения уточняющего расчета к декларации по налогу на прибыль
(значение строки 13 оказалось завышенным)
| Показники | Код рядка | Загальна сума | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||||
| Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов'язань, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки: | 6 | -10000 | ||||||||
| код | 13 |
| ||||||||
| сума (±) | -10000 | |||||||||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв'язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | 10000 | ||||||||
| Сума податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | 28000 | ||||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | 38000 | ||||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | 500 | ||||||||
| Помилки, допущені при заповненні рядків 19 — 23 декларації | 9 | — | ||||||||
| код | 19 | 19.1К7 | 19.2 | 19.3 | 20 | 21 | 22 | 23К4 | ||
| сума (±) | — | — | — | — | -10000 | — | — | — | ||
Хотя допущенная ошибка привела к занижению налогового обязательства и недоплате налога на прибыль (о чем свидетельствует положительное значение показателя строки
7 УР), перечислять в бюджет сумму недоплаты нет необходимости. Ведь на ту же самую сумму по строке 9 уменьшается авансовый взнос, уже уплаченный в бюджет при выплате дивидендов. Теперь ошибочно перечисленная сумма приобретает статус налоговой переплаты и может быть направлена в погашение доначисленной суммы налога. А вот что касается 5 % штрафа, то уплатить его придется, и сделать это нужно до предоставления УР в налоговый орган, иначе такая недоплата будет рассматриваться в качестве налогового долга с соответствующим применением штрафных санкций.И еще один момент. В декларациях по налогу на прибыль за последующие после исправления такой ошибки периоды следует отражать
исправленные показатели (а не ошибки). То есть данные строк 13 , 20 этих деклараций будут уменьшены на 10000 грн., а показатель строки 15 — увеличен на 10000 грн.
Значение строки 13 оказалось заниженным
По результатам прошлого года предприятие начислило своим учредителям дивиденды в сумме 150000 грн. При этом в строках 13 и 20 декларации по налогу на прибыль оно указало заниженную сумму авансового взноса — 35000 грн. (вместо верных 37500 грн.) и уплатило эту сумму в бюджет. Можно ли исправить допущенную ошибку?
Несмотря на то что ошибка, связанная с занижением строки 13, приводит к
завышению налогового обязательства отчетного периода, отраженного по строке 14, органы ГНС все равно могут наложить на предприятие штраф. Все дело в том, что из-за допущенной ошибки предприятие не уплатило авансовый взнос в полном объеме, а это достаточно серьезное нарушение, за которое налогоплательщик обязан уплатить штраф в двойном размере от суммы обязательства по налогу на прибыль (п.п. 17.1.9 Закона № 2181).О применении в такой ситуации двукратного штрафа из
п.п. 17.1.9 ГНАУ писала в письмах от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 55, от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210, см. на с. 43. Причем в обоих из этих писем представители главного налогового ведомства отметили, что применяется он независимо от того, кто выявил такое нарушение. При этом применение к такому предприятию других штрафных санкций по указанному вопросу Законом № 2181 не предусмотрено.По сути, это означает, что даже если налогоплательщик самостоятельно выявит такое нарушение и уплатит в бюджет недостающую сумму авансового взноса (
2500 грн.), налоговики все равно применят к нему двукратный штраф. Связано это прежде всего с тем, что воспользоваться в подобной ситуации нормами пп. 5.1, 17.2 Закона № 2181 и исправить ошибку у налогоплательщика не получится.Как вы помните, основания для уменьшения начисленной суммы налога на прибыль возникают только
в периоде уплаты авансового взноса (п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль), а в нашем случае уплаты недостающей суммы авансового взноса в размере 2500 грн. не произошло. Поэтому зачесть неуплаченный авансовый взнос с обязательствами по налогу на прибыль, начисленными в период выплаты дивидендов, налогоплательщик не сможет. А стало быть, и подавать уточняющий расчет к такому ошибочному периоду было бы нелепо.В сложившейся ситуации предприятию ничего не остается, как доплатить недостающую сумму авансового взноса (2500 грн.) в периоде выявления ошибки и учесть эту сумму при составлении декларации за соответствующий отчетный период. То есть увеличить на 2500 грн. показатели строк
13.5 таблицы 1 приложения К6 и строки 20 текущей декларации.
Если авансовый взнос по ошибке не отразили в строке 20
При выплате дивидендов в сумме 80000 грн., предприятие начислило и уплатило в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 20000 грн. (80000 грн. х 25 %). Уплаченную сумму авансового взноса оно отразило в строке 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации, а вот строку 20 не заполнило. К каким последствиям это может привести?
Прежде чем ответить на этот вопрос, сперва определимся: является ли заполнение строки 20
согласованием налогового обязательства, в ней отраженного, или нет.Как следует из
п. 5.1 Закона № 2181, предоставление налоговой декларации считается одним из способов согласования налоговых обязательств налогоплательщиков. При этом налоговой декларацией в понимании Закона № 2181 является документ, который подается налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа). Момент предоставления налоговой декларации в налоговые органы и является моментом согласования отраженного в ней налогового обязательства.Что касается начисления и уплаты авансового взноса, то они не связаны с датой предоставления декларации по налогу на прибыль и заполнением строки 20 этой декларации. Ключевым здесь будет факт начисления и выплаты дивидендов (
п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль). В связи с этим заполнение строки 20 «Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей» декларации не может считаться согласованием суммы этого взноса. Отрадно, что к такому же выводу пришли и представители главного налогового ведомства в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 9. В ней же они отметили, что в случае если предприятие уплатило авансовый взнос по налогу на прибыль в полном объеме, но не отразило указанную сумму в строке 20, то штрафные санкции, предусмотренные ст. 17 Закона № 2181, не применяются. Это означает, что если ошибка в строке 20 не повлияла ни на уменьшение начисленного авансового взноса, ни на его уплату, то штрафные санкции налогоплательщику не грозят. Незаполнение строки 20 является своего рода методологической ошибкой, заключающейся в нарушении правил ведения налогового учета. За такую ошибку на должностных лиц предприятия может быть наложен разве что административный штраф в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, предусмотренный ст. 1631 КУоАП.Другое дело, когда по каким-либо причинам предприятие не перечислило в бюджет сумму аванса или перечислило его не в полном объеме. Тогда субъект хозяйствования обязан будет уплатить штраф в двукратном размере от суммы неуплаченного авансового взноса, как того требует
п.п. 17.1.9 Закона № 2181. Однако в этом случае ошибка в строке 20 будет всего лишь следствием таких действий.И еще один момент. Не стоит забывать о том, что данные строки 20
проводятся по лицевому счету налогоплательщика. А стало быть, в случае ее ошибочного незаполнения в карточке лицевого счета налогоплательщика будет числиться переплата. Исправить допущенную ошибку необходимо путем предоставления уточняющего расчета. Заполнен он будет следующим образом:
Фрагмент заполнения уточняющего расчета к декларации по налогу на прибыль
(строка 20 оказалась незаполненной)
| Показники | Код рядка | Загальна сума | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||||
| Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов'язань, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки: | 6 | — | ||||||||
| код |
| |||||||||
| сума (±) | ||||||||||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв'язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | — | ||||||||
| Сума податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | — | ||||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | — | ||||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | — *
| ||||||||
| Помилки, допущені при заповненні рядків 19 — 23 декларації | 9 | — | ||||||||
| код | 19 | 19.1К7 | 19.2 | 19.3 | 20 | 21 | 22 | 23К4 | ||
| сума (±) | — | — | — | — | +20000 | — | — | — | ||
* Поскольку допущенная ошибка не привела к недоплате, необходимости в начислении 5 % штрафа не возникает.
Таков механизм исправления дивидендных ошибок. Конечно, в рамках данной статьи мы рассмотрели лишь наиболее распространенные случаи, а вот на практике они могут быть гораздо разнообразнее. И все же, руководствуясь изложенным здесь подходом, вы без труда справитесь с их исправлением.
