Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Об особенностях обложения НДС операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Январь, 2010/№ 8
Печать
Письмо от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517

Об особенностях обложения НДС операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517

 

Государственная налоговая администрация Украины в связи с поступлением многочисленных запросов от органов государственной налоговой службы и плательщиков налогов об особенностях обложения налогом на добавленную стоимость операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента и с учетом изменений, внесенных в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), Законом Украины от 4 июня 2009 года № 1451-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международных отправлений, международного лизинга и международного ремонта товаров», сообщает.

Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт).

Определение места поставки осуществляется по правилам, установленным пунктом 6.5 статьи 6 Закона.

В соответствии с общим правилом определения места поставки услуг (подпункт «а» пункта 6.5 статьи 6 Закона) местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. Если такая услуга предоставляется нерезидентом — место расположения его представительства. При отсутствии такового — место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента. При отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.

Это же определено и подпунктом «г» пункта 10.1 статьи 10 Закона, в котором определено, что при предоставлении услуг нерезидентом, лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, является постоянное представительство такого нерезидента, а при отсутствии такового — лицо, получающее такие услуги,

если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.

Пунктом 4.3 статьи 4 Закона (абзац третий) определено, что базой налогообложения для услуг, поставляемых нерезидентами

с местом их предоставления на таможенной территории Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену поставки работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Таким образом,

условием для определения объекта налогообложения и базы обложения налогом на добавленную стоимость по операциям по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента является определение места их фактической поставки.

Если услуги предоставляются (резидентом нерезиденту или наоборот нерезидентом резиденту) за пределами таможенной территории Украины, и факт такого предоставления подтвержден первичными документами, то операции по их предоставлению, за исключением отдельных положений, не определяются как объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Так, например, не определяются как объект обложения налогом на добавленную стоимость услуги по проживанию в гостинице на территории иностранного государства; услуги по пользованию офисным помещением, находящимся на территории другой страны; услуги по ремонту оборудования по месту нахождения производственных мощностей заказчика (на территории иностранного государства) и другие аналогичные услуги.

Исключением из общего правила определения места поставки услуг являются операции по поставке услуг, перечисленных в пунктах «в», «г» — «е» пункта 6.5 статьи 6 Закона.

Так, подпунктом «в» пункта 6.5 статьи 6 Закона предусмотрено, что при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее — риэлтер), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и

осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, местом поставки услуг является место, где такая недвижимость расположена или будет расположена.

Учитывая указанное, операции по предоставлению услуг,

определенных в указанном подпункте, на объектах недвижимости, расположенных за пределами таможенной территории Украины, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Указанное правило применяется независимо от того, предоставляются такие услуги резидентом или нерезидентом.

Таким образом, если

нерезидент предоставляет такие услуги на объектах недвижимости, находящихся на территории Украины, то такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Подпунктом «г» пункта 6.5 статьи 6 Закона предусмотрено, что местом поставки услуг является место, где фактически предоставляются услуги в сфере:

— культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;

— деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);

— оценки недвижимого имущества (недвижимости);

— проведения любых работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику.

Учитывая указанное,

в случае предоставления услуг, определенных в этом подпункте, на таможенной территории Украины (независимо от того, кто их предоставляет — резидент или нерезидент), такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона местом поставки услуг, перечисленных в этом подпункте, считается место регистрации покупателя или его постоянного представительства. При отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания, если покупатели, которым предоставляются указанные далее услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины.

Приведенное правило распространяется на операции:

передачи или предоставления авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;

предоставления рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерству);

предоставления услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;

предоставления обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;

предоставления услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;

предоставления агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

предоставления в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов).

Особенности применения указанного подпункта изложены в письме Государственной налоговой администрации Украины от 23.12.2008 № 26903/7/16-1517.

При этом следует учитывать, что при предоставлении поставщиком-нерезидентом услуг, указанных в подпункте «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона, получателю-резиденту местом поставки таких услуг является таможенная территория Украины, а потому лицо — резидент Украины, получатель таких услуг от нерезидента, обязано определить налоговые обязательства.

Что касается операций по предоставлению услуг по обработке данных, то при отнесении тех или иных услуг к указанной категории следует учитывать, что к услугам по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, относятся услуги, определенные в разделе 72.30.2 Государственного классификатора продукции и услуг, утвержденного и введенного в действие приказом Госстандарта Украины от 30 декабря 1997 г. № 822.

В соответствии с Законом Украины от 5 июля 1994 № 80/94-ВР «О защите информации в информационно-телекоммуникационных системах» обработка информации в системе — это выполнение одной или нескольких операций, в частности: сбор, ввод, запись, преобразование, считывание, хранение, уничтожение, регистрация, прием, получение, передача, которые осуществляются в системе с помощью технических и программных средств.

Определение термина «обработка данных» приводится также в словарях. Так, под обработкой данных понимается последовательность операций, выполняемых над данными, например операций объединения, проверки, арифметических операций и т. д. (http://www.oceaninfo.ru/sprav/termin3a.htm), а также операции по хранению, поиску, сортировке и переформатированию текстовых и табличных данных в вычислительных системах (http://www.litera.com.ua/slovaro.htm).

При этом следует учесть, что в соответствии с подпунктом 2.3.3 пункта 2.3 статьи 2 Закона лицо, поставляющее товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей, подлежит обязательной регистрации как плательщик налога независимо от того, достигает оно предельных объемов налогооблагаемых операций, определенных подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона, или нет. Лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины

При определении места поставки услуг следует учитывать, что в перечне подпункта «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона отсутствуют услуги по созданию компьютерных программ. Поэтому определение места поставки таких услуг осуществляется по общим правилам.

Кроме того, операции по предоставлению услуг по созданию компьютерных программ не могут рассматриваться как операции по передаче или предоставлению авторских прав.

Создание компьютерных программ и передача исключительных или не исключительных прав на их использование являются разными по своей сути операциями, которые могут осуществляться как одновременно, так и нет, но должны оформляться разного вида договорами. А поэтому операции по предоставлению услуг по созданию компьютерных программ не рассматриваются как операции по передаче или предоставлению авторских прав, местом поставки таких операций определяется таможенная территория Украины (независимо от того, резиденту или нерезиденту они предоставляются) и облагаются налогом на добавленную стоимость такие операции по ставке 20 % в общеустановленном порядке.

Порядок отражения операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующий.

Объем операций, которые

предоставлены нерезиденту на таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины, но местом поставки которых определена таможенная территория Украины, отражаются в строке 1 «Операции на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 %, кроме импорта товаров».

Объемы операций,

предоставленных нерезиденту за пределами таможенной территории Украины, которые в соответствии с Законом не являются объектом налогообложения, отражаются в строке 91 «Кроме того, поставка услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определено в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона за пределами таможенной территории Украины» (колонка «А») налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.07.99 под № 250/2054), с учетом изменений и дополнений.

Объем операций,

полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, которые в соответствии с Законом являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в строке 7 «Услуги, полученные от нерезидента на таможенной территории Украины» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и в строке 12.4 «Услуги, полученные от нерезидента» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за следующий налоговый период после периода включения в строку 7 или уплаты суммы налога по отдельному платежному поручению, при условии выполнения установленных Законом общих требований по формированию налогового кредита.

Объем операций,

полученных от нерезидента за пределами таможенной территории Украины, которые в соответствии с Законом не являются объектом налогообложения, не отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно следует отметить, что в соответствии с подпунктом 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона, если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика и соответственно должны отражаться в строке 14 «Приобретение (изготовление, строительство, сооружение) с налогом на добавленную стоимость отечественных товаров (услуг) и основных фондов, импорт товаров и получение от нерезидента на таможенной территории Украины услуг, не предназначаемых для их использования в хозяйственной деятельности, или с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона» (колонка «А») и в строке 15 «Приобретение (изготовление, строительство, сооружение) без налога на добавленную стоимость отечественных товаров (услуг) и основных фондов, импорт товаров и получение от нерезидента на таможенной территории Украины услуг, не предназначенных для их использования в хозяйственной деятельности, или с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона» (колонка «А») налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Сообщая изложенное выше, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей этому налоговому разъяснению.

 

Заместитель председателя А. Любченко



комментарий редакции

Сага о налогообложении услуг от/для нерезидента

1. «Поставка» или «предоставление» для услуг загрангостиниц, загранаренды, загранремонта

Казалось бы, никчемный спор, касаемый НДС-обложения ВЭД-услуг, о том, что первично: «поставка» или «предоставление», окончательно разрешил Закон № 1451 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 58). Именно благодаря этому Закону из п.п. 3.1.1 Закона об НДС исчезло слово «предоставление», и после этого уже никто не сомневался, что для определения места поставки услуг следует руководствоваться сугубо правилами п. 6.5.

И тут вдруг сюрприз. Налоговики

нашли (!) слово «предоставление» в абзаце «г» п. 10.1 и п. 4.3 Закона об НДС: в первом говорится о резиденте, ответственном за уплату НДС, получившем услуги от нерезидента без представительства; во втором — о базе налогообложения услуг, полученных от нерезидента.

И именно

через это слово «предоставление» налоговики аргументируют необложение ряда нерезидентских услуг, мол, они фактически предоставляются за пределами Украины, значит, нет объекта. В частности, к таким услугам они причислили: услуги загрангостиницы для командированного работника, услуги по аренде офисного помещения, находящегося за рубежом, услуги по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства. Причем этот перечень не исчерпывающий, они сказали, что так НЕ облагаются и другие подобные услуги. То есть налоговики опять занижают статус п. 6.5 (а теперь уже и п.п. 3.1.1), на первый план опять выдвигается фактическое предоставление услуги, которое во многих случаях точно определить невозможно. Ведь п. 6.5 предусмотрен именно для того, чтобы избежать такой «невозможности», и руководствоваться формальными признаками.

Конечно, в этом письме главный налоговый орган слово «предоставление» применил в пользу налогоплательщиков, но где гарантия, что в следующем письме это слово не сыграет им во вред. В общем, мы не согласны с аргументацией и считаем, что для объекта

важно определить место поставки (п.п. 3.1.1), а правила его определения описаны исключительно в п. 6.5.

Теперь, что касается конкретных услуг.

Услуги загрангостиниц

, которыми пользуются командированные работники за рубежом. Такие гостиничные услуги формально подпадают под общий всеоблагаемый случай, установленный абзацем «а» п. 6.5. Хотя некоторые налогоплательщики пытались отстоять отсутствие НДС-обязательств в этом случае с помощью п.п. «в» п. 6.5, ссылаясь на то, что это услуги, связанные с заграничной недвижимостью. Однако в отличие от услуг с недвижимостью (код 70), гостиничные услуги в Государственном классификаторе продукции и услуг ДК 016-97, утвержденном приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822, имеют другой код — 55. Вместе с тем ГНАУ уже давно «разрешила» не облагать такие услуги НДС (п. 12 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21).

Услуги по аренде офисного помещения,

находящегося за рубежом, предоставленные резиденту нерезидентом. В данном случае мы всегда выказывались за необложение, но аргументировали другим путем — через абзац «в» п. 6.5 . Ведь согласно Классификатору услуг № 822 аренда офиса (код 70.2) включена в состав услуг недвижимости (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69). Это не единственное письмо, где ГНАУ высказывается за необложение услуг по аренде иностранного офиса, см. письма от 23.10.2009 г. № 10887/6/16-1515-26, от 23.10.2009 г. № 23343/7/16-1517-26.

Услуги по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства.

Конечно, хотелось бы не облагать такие услуги, но на более законных основаниях. К сожалению, тут мало чем поможет и абзац «г» п. 6.5, благодаря которому из-под объекта налогообложения выводятся какие-либо работы с движимым имуществом, изменяющим его качественную характеристику, если они фактически предоставляются за пределами Украины. Однако в результате ремонта качественные характеристики не меняются, они восстанавливаются: подтверждением тому — нововведенное определение ремонта (п. 1.26 Закона об НДС). Поэтому формально такие услуги подпадают под общий всеоблагаемый абзац «а» п. 6.5 Закона об НДС, а значит, и под объект налогообложения, причем по ставке 20 %. В этой связи не лишним будет вспомнить письмо ГНАУ от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81, в котором сказано о распространении абзаца «г» п. 6.5 Закона об НДС и на ремонт. Однако пользоваться таким мнением (впрочем, как и сегодняшним) можно только в случае наличия подобного письма в ваш адрес.

2. Услуги по обработке данных, поставка компьютерных программ, реклама.

Разъясняя применение нормы из абзаца «д» п. 6.5, ГНАУ осталась верна своей фискальной позиции, изложенной еще в письме от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 27. В частности, там сужался круг вышеперечисленных услуг, на которые распространяется абзац «д» п. 6.5. Напомним, что подпадание под этот абзац позволяет избежать начисления НДС (ввиду отсутствия объекта), если покупатель таких услуг — нерезидент.

Рекламные услуги.

Здесь ГНАУ считает, что под абзац «д» п. 6.5 подпадают лишь рекламные услуги по коду 74.40.13 Классификатора услуг № 822 (другие услуги в области рекламы, включающие: стимулирование сбыта и рекламную деятельность на месте продажи; рекламную деятельность с помощью почты, телефона или личного посещения; распространение рекламных проспектов и образцов и др.). На это обратил внимание Комитет ВРУ в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572, справедливо не соглашаясь с позицией налоговиков и отмечая, что нельзя ограничиваться частичным перечнем рекламных услуг, так как их полный перечень содержится под кодом 74.4.

Услуги по обработке данных

. Та же история. В Классификаторе услуг № 822 им отведен код 72.30 — услуги по обработке данных, в частности, включающие: обработку на заказ данных, предоставляемых клиентом, преобразование файлов, восстановление данных, взятие на себя функций по информационному обеспечению. Заметим, что ГНАУ считает (см. также письма от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26; от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26), что под абзац «д» подпадают лишь услуги с кодом 72.30.2. Однако Комитет ВРУ (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572) вполне справедливо с этим не соглашался, говоря о распространении абзаца «д» на весь перечень услуг с кодом 72.30.

Услуги по созданию компьютерных программ для нерезидентов

. В этом письме ГНАУ говорит, что в абзаце «д» п. 6.5 отсутствуют услуги по созданию компьютерных программ. То есть эти услуги нельзя назвать ни услугами по обработке данных, ни подвести под передачу авторских прав, а значит, их судьба — общий абзац «а» с обложением по ставке 20 %.

Мы неоднократно высказывали свое мнение по данному вопросу (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 39, с. 31; 2008, № 69, с. 11). На наш взгляд, при налогообложении таких услуг правильнее ориентироваться на абзац «д» п. 6.5.

3. Отражение в декларации по НДС

:

а) облагаемые услуги

с местом поставки на территории Украины;

— услуги, предоставляемые нерезиденту (

экспорт), облагаемые по ставке 20 % (место поставки которых определено как территория Украины), отражаются в стр. 1 декларации;

— услуги, получаемые от нерезидента

(импорт), облагаемые по ставке 20 % (место поставки которых определено как территория Украины), отражаются в стр. 7 (обязательства), а в следующем периоде — в стр. 12.4 (кредит);

б) необлагаемые услуги

с местом поставки за пределами территории Украины;

— услуги, предоставляемые нерезиденту (

экспорт), необлагаемые (место поставки которых определено за пределами территории Украины) отражаются в стр. 91 декларации;

— услуги, получаемые от нерезидента (

импорт), не облагаемые налогом (место поставки которых определено за пределами территории Украины), НЕ отражаются в декларации.

И в заключение налоговики напоминают, что стоимость товаров/услуг, использованных в ходе предоставления необлагаемых услуг должна отражаться в стр. 14 (приобретенные с НДС) и стр. 15 (приобретенные без НДС).

 

Наталия Яновская

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше