Щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з надання послуг нерезидентам чи отриманні їх від нерезидента
Лист Державної податкової адміністрації України від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517
Державна податкова адміністрація України у зв’язку з надходженням численних запитів від органів державної податкової служби та платників податків щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з надання послуг нерезидентам чи отриманні їх від нерезидента та з врахуванням змін, внесених до Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) Законом України від 4 червня 2009 року № 1451-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів, міжнародних відправлень, міжнародного лізингу та міжнародного ремонту товарів», повідомляє.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі — імпорту) та з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі — експорту).
Визначення місця поставки здійснюється за правилами, встановленими пунктом 6.5 статті 6 Закону.
Відповідно до загального правила визначення місця поставки послуг (підпункт «а» пункту 6.5 статті 6 Закону) місцем поставки послуг вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У разі якщо така послуга надається нерезидентом — місце розташування його представництва. За відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента. За відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Це ж визначено і підпунктом «г» пункту 10.1 статті 10 Закону, в якому визначено, що при наданні послуг нерезидентом, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є постійне представництво такого нерезидента, а при відсутності такого — особа, яка отримує такі послуги,
якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.Пунктом 4.3 статті 4 Закону (третій абзац) визначено, що базою оподаткування для послуг, які поставляються нерезидентами
з місцем їх надання на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.Таким чином
умовою для визначення об’єкта оподаткування та бази оподаткування податком на додану вартість щодо операцій з надання послуг нерезидентам чи отриманні їх від нерезидента є визначення місця їх фактичної поставки.У разі, якщо послуги надаються (резидентом нерезиденту чи навпаки нерезидентом резиденту) за межами митної території України, і факт такого надання підтверджено первинними документами, то операції з їх надання, за виключенням окремих положень, не визначаються як об’єкт оподаткування податком на додану вартість.
Так, наприклад, не визначаються як об’єкт оподаткування податком на додану вартість послуги по проживанню в готелі на території іноземної держави; послуги по користуванню офісним приміщенням, яке знаходиться на території іншої країни; послуги по ремонту обладнання за місцем знаходження виробничих потужностей замовника (на території іноземної держави) та інші аналогічні послуги.
Виключенням із загального правила визначення місця поставки послуг становлять операції з поставки послуг, перерахованих у пунктах «в», «г» — «е» пункту 6.5 статті 6 Закону.
Так, підпунктом «в» пункту 6.5 статті 6 Закону передбачено, що при наданні послуг агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомості) (далі — ріелтерами), іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд та
здійснення робіт із будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів), інших подібних послуг, пов’язаних з продажем або будівництвом нерухомості, місцем поставки послуг є місце, де така нерухомість розташована або буде розташована.Враховуючи зазначене, операції з надання послуг,
визначених у зазначеному підпункті, на об’єктах нерухомості, розташованих за межами митної території України, не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.Зазначене правило застосовується незалежно від того, надаються такі послуги резидентом чи нерезидентом.
Таким чином, у разі,
якщо нерезидент надає такі послуги на об’єктах нерухомості, що знаходяться на території України, то такі операції є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.Підпунктом «г» пункту 6.5 статті 6 Закону передбачено, що місцем поставки послуг є місце, де фактично надаються послуги у сфері:
— культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної їм діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, та пов’язаних з ними послуг;
— діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);
— оцінки нерухомого майна (нерухомості);
— проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику.
Враховуючи зазначене,
у разі надання послуг, визначених у цьому підпункті, на митній території України (незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент), такі операції є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.Відповідно до підпункту «д» пункту 6.5 статті 6 Закону місцем поставки послуг, перерахованих у цьому підпункті, вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва. За відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання в разі, якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України.
Наведене правило поширюється на операції:
передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;
надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства);
надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
надання обов’язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;
надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів).
Особливості застосування зазначеного підпункту викладені у листі Державної податкової адміністрації України від 23.12.2008 № 26903/7/16-1517.
При цьому слід враховувати, що при наданні постачальником — нерезидентом послуг, зазначених у підпункті «д» пункту 6.5 статті 6 Закону, отримувачу — резиденту, місцем поставки таких послуг є митна територія України, а тому особа — резидент України, отримувач таких послуг від нерезидента, зобов’язана визначити податкові зобов’язання.
Стосовно операцій з надання послуг з обробки даних, то при віднесенні тих чи інших послуг до вказаної категорії слід враховувати, що до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. № 822.
Відповідно до Закону України від 5 липня 1994 № 80/94-ВР «Про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах» обробка інформації в системі — це виконання однієї або кількох операцій, зокрема: збирання, введення, записування, перетворення, зчитування, зберігання, знищення, реєстрації, приймання, отримання, передавання, які здійснюються в системі за допомогою технічних і програмних засобів.
Визначення терміна «обробка даних» наводиться також у словниках. Так, під обробкою даних розуміється послідовність операцій, що виконуються над даними, наприклад операцій об’єднання, перевірки, арифметичних операцій і т. д. (http://www.oceaninfo.ru/sprav/termin3a.htm), а також операції зі зберігання, пошуку, сортування і переформатування текстових та табличних даних в обчислювальних системах (http://www.litera.com.ua/slovaro.htm).
При цьому слід врахувати, що відповідно до підпункту 2.3.3 пункту 2.3 статті 2 Закону особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку незалежно від того досягає вона граничних обсягів оподатковуваних операцій, визначених підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону чи ні. Особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України
При визначенні місця поставки послуг слід враховувати, що у переліку підпункту «д» пункту 6.5 статті 6 Закону відсутні послуги зі створення комп’ютерних програм. Тому визначення місця поставки таких послуг здійснюється за загальними правилами.
Крім того операції з надання послуг по створенню комп’ютерних програм не можуть розглядатися як операції з передання чи надання авторських прав.
Створення комп’ютерних програм і передача виключних чи не виключних прав на їх використання є різними по своїй суті операціями, які можуть здійснюватися як одночасно так і ні, але мають оформлятися різного виду договорами. А тому операції з надання послуг по створенню комп’ютерних програм не розглядаються як операції з передання чи надання авторських прав, місцем поставки таких операцій визначається митна територія України (незалежно від того, резиденту чи для нерезидента вони надаються) і оподатковуються податком на додану вартість такі операції за ставкою 20 % у загальновстановленому порядку.
Порядок відображення операцій з надання послуг нерезидентам чи отримання їх від нерезидента у податковій декларації з податку на додану вартість наступний.
Обсяг операцій
наданих нерезиденту на митній території України та поза межами митної території України, але місце поставки яких визначено митна територія України, відображаються у рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 %, крім імпорту товарів».Обсяги операцій,
наданих нерезиденту за межами митної території України, які згідно з Законом не є об’єктом оподаткування, відображаються у рядку 91 «Крім того, поставка послуг за межами митної території України або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території України» (колонка «А») податкової декларації з податку на додану вартість за формою, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 № 166 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за № 250/2054) з урахуванням змін і доповнень.Обсяг операцій,
отриманих від нерезидента на митній території України, які згідно з Законом є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість у рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента на митній території України» податкової декларації з податку на додану вартість, та у рядку 12.4 «Послуги отримані від нерезидента» податкової декларації з податку на додану вартість за наступний податковий період після періоду включення до рядка 7 чи сплати суми податку за окремим платіжним дорученням, за умови виконання встановлених Законом загальних вимог щодо формування податкового кредиту.Обсяг операцій,
отриманих від нерезидента за межами митної території України, які згідно з Законом не є об’єктом оподаткування, не відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість.Одночасно слід зазначити, що відповідно до підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника і відповідно повинні відображатися у рядку 14 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість вітчизняних товарів (послуг) та основних фондів, імпорт товарів та отримання від нерезидента на митній території України послуг, які не призначаються для їх використання у господарській діяльності, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону» (колонка «А») та у рядку 15 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) без податку на додану вартість вітчизняних товарів (послуг) та основних фондів, імпорт товарів та отримання від нерезидента на митній території України послуг, які не призначаються для їх використання у господарській діяльності, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону» (колонка «А») податкової декларації з податку на додану вартість.
Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Сага про оподаткування послуг від/для нерезидента
1. «Поставка» чи «надання» для послуг готелів, оренди, ремонту за кордоном
Здавалося б, нікчемний спір стосовно обкладення ПДВ ЗЕД-послуг про те, що первинно «поставка» чи «надання», остаточно вирішив Закон №1451 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 58). Саме завдяки цьому Закону з п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ зникло слово «надання», і після цього вже ніхто не мав сумнівів, що для визначення місця поставки послуг слід керуватися суто правилами п. 6.5.
І тут раптом сюрприз. Податківці
знайшли (!) слово «надання» в абзаці «г» п. 10.1 та п. 4.3 Закону про ПДВ: у першому йдеться про резидента, відповідального за сплату ПДВ, який отримав послуги від нерезидента без представництва; у другому — про базу оподаткування послуг, отриманих від нерезидента.І саме
через це слово «надання» податківці аргументують неоподаткування низки нерезидентських послуг, мовляв, вони фактично надаються за межами України, отже, немає об’єкта. Зокрема, до таких послуг вони зарахували: послуги закордонного готелю для відрядженого працівника, послуги з оренди офісного приміщення, яке знаходиться за кордоном, послуги з ремонту обладнання, що знаходиться на території іноземної держави. Причому цей перелік не є вичерпним, оскільки вони зазначають, що також НЕ оподатковуються й інші аналогічні послуги. Тобто податківці знову занижують статус п. 6.5 (а тепер уже і п.п. 3.1.1), на перший план знову висувається місце фактичного надання послуги, яке у багатьох випадках точно визначити неможливо. Але ж п. 6.5 передбачено саме для того, щоб уникнути такої «неможливості», і керуватися формальними ознаками.Звісно, у цьому листі головний податковий орган слово «надання» застосував на користь платників податків, але де гарантія, що в наступному листі це слово не зіграє їм на шкоду. Загалом, ми не згодні з аргументацією і вважаємо, що для об’єкта
важливо визначити місце поставки (п.п. 3.1.1), а правила його визначення описано виключно в п. 6.5.Тепер, що стосується конкретних послуг.
Послуги закордонних готелів
, якими користуються відряджені працівники. Такі готельні послуги формально підпадають під загальний усеоподатковуваний випадок, установлений абзацом «а» п. 6.5. Хоча деякі платники податків намагалися відстояти відсутність ПДВ-зобов’язань у цьому випадку за допомогою п.п. «в» п. 6.5, посилаючись на те, що це послуги, пов’язані із закордонною нерухомістю. Однак, на відміну від послуг з нерухомістю (код 70), готельні послуги в Державному класифікаторі продукції та послуг ДК 016-97, затвердженому наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. № 822, мають інший код — 55. Разом із тим ДПАУ вже давно «дозволила» не обкладати такі послуги ПДВ (п. 12 листа від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 21).Послуги з оренди офісного приміщення
, яке знаходиться за кордоном, надані резиденту нерезидентом. У цьому випадку ми завжди висловлювалися за неоподаткування, але аргументували інакше — через абзац «в» п. 6.5. Адже згідно з Класифікатором послуг № 822 оренду офісу (код 70.2) включено до складу послуг нерухомості (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69). Це не єдиний лист, де ДПАУ висловлюється за неоподаткування послуг з оренди іноземного офісу, див. листи від 23.10.2009 р. № 10887/6/16-1515-26, від 23.10.2009 р. № 23343/7/16-1517-26.Послуги з ремонту обладнання, яке знаходиться на території іноземної держави
. Звісно, хотілося б не оподатковувати такі послуги, але на більш законних підставах. На жаль, тут мало чим допоможе й абзац «г» п. 6.5, завдяки якому з-під об’єкта оподаткування виводяться будь-які роботи з рухомим майном, що змінюють його якісну характеристику, якщо вони фактично надаються за межами України. Однак у результаті ремонту якісні характеристики не змінюються, вони відновлюються: підтвердження тому — нововведене визначення ремонту (п. 1.26 Закону про ПДВ). Тому формально такі послуги підпадають під загальний усеоподатковуваний абзац «а» п. 6.5 Закону про ПДВ, а отже, і під об’єкт оподаткування, причому за ставкою 20 %. У зв’язку з цим не зайвим буде пригадати лист ДПАУ від 10.07.2007 р. № 13727/7/16-1517-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81, в якому зазначається про поширення абзацу «г» п. 6.5 Закону про ПДВ і на ремонт. Однак користуватися таким листом (утім, як і сьогоднішнім) можна тільки в разі наявності подібного листа на вашу адресу.2. Послуги з обробки даних, поставки комп’ютерних програм, реклама
Роз’яснюючи застосування норми з абзацу «д» п. 6.5, ДПАУ не зрадила своїй фіскальній позиції, викладеній ще в листі від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 27. Зокрема, там звужувалося коло перелічених послуг, на які поширюється абзац «д» п. 6.5. Нагадаємо: підпадання під цей абзац дозволяє уникнути нарахування ПДВ (через відсутність об’єкта), якщо покупець таких послуг — нерезидент.
Рекламні послуги.
Тут ДПАУ вважає, що під абзац «д» п. 6.5 потрапляють лише рекламні послуги з коду 74.40.13 Класифікатора послуг № 822 (інші послуги у сфері реклами, що включають стимулювання збуту та рекламну діяльність на місці продажу; рекламну діяльність за допомогою пошти, телефону або особистого відвідування; поширення рекламних проспектів та зразків тощо). На це звернув увагу Комітет ВРУ в листі від 02.06.2008 р. № 04-27/572, справедливо не погоджуючись з позицією податківців та зазначаючи, що не можна обмежуватися частковим переліком рекламних послуг, оскільки їх повний перелік міститься за кодом 74.4.Послуги з обробки даних
. Та сама історія. У Класифікаторі послуг № 822 їм відведено код 72.30 — послуги з обробки даних, зокрема, що включають: обробку на замовлення даних, що надаються клієнтом, перетворення файлів, відновлення даних, узяття на себе функцій з інформаційного забезпечення. Зауважимо: ДПАУ вважає (див. також листи від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26, від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26), що під абзац «д» підпадають лише послуги з кодом 72.30.2. Однак Комітет ВРУ (лист від 02.06.2008 р. № 04-27/572) цілком справедливо з цим не погоджувався, зазначаючи про поширення абзацу «д» на весь перелік послуг з кодом 72.30.Послуги зі створення комп’ютерних програм для нерезидентів
. У цьому листі ДПАУ говориться, що в абзаці «д» п. 6.5 відсутні послуги зі створення комп’ютерних програм. Тобто ці послуги не можна назвати ані послугами з обробки даних, ані підвести під передачу авторських прав, а отже, їх доля — загальний абзац «а» з оподаткуванням за ставкою 20 %.Ми не одноразово висловлювали свою думку щодо цього питання (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 39, с. 31; 2008, № 69, с. 11). На наш погляд, при оподаткуванні таких послуг правильніше орієнтуватися на абзац «д» п. 6.5.
3. Відображення в декларації з ПДВ
а) оподатковувані послуги
з місцем поставки на території України:— послуги, що надаються нерезиденту (
експорт) та оподатковуються за ставкою 20 % (місце поставки яких визначено як територія України), відображаються в ряд. 1 декларації;— послуги, що отримуються від нерезидента (
імпорт) та оподатковуються за ставкою 20 % (місце поставки яких визначено як територія України), відображаються в ряд. 7 (зобов’язання), а в наступному періоді — у ряд. 12.4 (кредит);б) неоподатковувані послуги
з місцем поставки за межами території України:— послуги, що надаються нерезиденту (
експорт) та не оподатковуються (місце поставки яких визначено за межами території України), відображаються в ряд. 91 декларації;— послуги, що отримуються від нерезидента (
імпорт) та не оподатковуються (місце поставки яких визначено за межами території України), НЕ відображаються в декларації.І на завершення податківці нагадують, що вартість товарів/послуг, використаних у ході надання неоподатковуваних послуг, повинна відображатися в ряд. 14 (придбані з ПДВ) та ряд. 15 (придбані без ПДВ).
Наталія Яновська
