Реестр полученных и выданных налоговых накладных: общие положения
С необходимостью ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных плательщики НДС столкнулись впервые в середине 2005 года. С тех пор в законодательство по НДС вносилось множество изменений, а форма Реестра не менялась, что создавало для предприятий определенные неудобства при заполнении декларации по НДС. И вот главный налоговый орган в конце прошлого года решил устранить эти несоответствия, внеся приказом от 29.10.2009 г. № 582 и в форму Реестра, и в порядок его ведения довольно существенные изменения, вступившие в силу 01.01.2010 г. Об основных особенностях заполнения Реестра с учетом таких новшеств и расскажем в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что представляет собой Реестр
В соответствии с
п.п. 7.2.8 Закона об НДС плательщики налога на добавленную стоимость обязаны вести отдельный учет операций поставки и приобретения товаров (услуг), которые облагаются НДС, освобождены от налогообложения согласно ст. 5 или не являются объектом налогообложения согласно ст. 3 этого Закона.Налоговый учет таких операций осуществляется на основании налоговых накладных и других документов, которые согласно
п.п. 7.2.6 Закона об НДС дают право на начисление налогового кредита.Учет полученных и выданных налоговых накладных и других документов, подтверждающих право на налоговый кредит, ведется в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр). Данная норма закреплена в
п.п. 7.2.8 Закона об НДС. При этом правила ведения плательщиками Реестра установлены Порядком № 244 .Реестр ведется в документальном или электронном виде на выбор плательщика НДС и должен храниться в течение срока давности, установленного законом. При этом необходимо помнить, что если Реестр ведется в электронном виде, плательщик НДС должен на свой выбор использовать любую из наиболее распространенных в Украине операционных компьютерных систем, которые будут предложены центральным налоговым органом.
В Реестре указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер поставщика, выдавшего налоговую накладную покупателю.
Реестр должен иметь порядковый номер, дату начала и окончания ведения.
Реестр служит основой для отражения сводных результатов такого учета в налоговых декларациях по НДС. Подведение итогов в Реестре осуществляется в обычном порядке: ежемесячно, если речь идет о месячном плательщике НДС, ежемесячно и ежеквартально — если о квартальном. Кроме того, отдельно подводятся итоги для уточняющих расчетов (см.
п. 12 Порядка № 244).Реестр содержит
два раздела , в первом из которых отражаются полученные налоговые накладные, а во втором — выданные налоговые накладные, поэтому в данном документе отдельно учитываются операции (см. п. 6 Порядка № 244):— по
приобретению товаров (услуг) с целью использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 20 % или 0 %, освобожденных от налогообложения, не являющихся объектом налогообложения, а также тех, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика;— по
поставке товаров (услуг), облагаемых НДС по ставке 20 % или 0 %, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения.Основанием для осуществления записей в
разделе I Реестра являются:— налоговая накладная
— если приобретение товаров (услуг) сопровождалось выпиской этого документа;—
расчеты корректировок к налоговым накладным, которые могут быть получены от поставщика товаров (услуг) в случаях, оговоренных в п. 4.5 Закона об НДС. При таких обстоятельствах данные в Реестр заносятся с соответствующим знаком «+» или «-»;—
грузовая таможенная декларация — при импорте товаров;— надлежащим образом оформленный
товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий принятие платежа с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика — при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов (т. е. в пределах 10000 грн.);—
транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащие общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, форма которых установлена международными стандартами;—
кассовый чек, содержащий сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика), при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) не превышает 200 грн. в день (без учета НДС);—
заявление с жалобой на поставщика товаров (услуг) в случае его отказа выдать налоговую накладную (п.п. 7.2.6 Закона об НДС);—
налоговая накладная, выписанная покупателем-резидентом самому себе в случае получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины, если такой покупатель является налоговым агентом в отношении нерезидента-поставщика (п.п. «а» ст. 6 Закона об НДС);—
документы, свидетельствующие о приобретении товаров (услуг) без НДС, в случае приобретения таких товаров (услуг) у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС.Основанием для осуществления записей в
разделе II Реестра являются:—
налоговые накладные, выписанные плательщиком НДС — продавцом при продаже им товаров (услуг). Такие накладные оформляются и заносятся в Реестр в день возникновения налоговых обязательств (см. п. 7.3 Закона об НДС);—
расчеты корректировок к выданным ранее налоговым накладным. В этом случае запись в Реестре должна содержать соответствующий знак «+» или «-»;—
грузовые таможенные декларации;—
налоговые накладные по ежедневным итогам операций. Такие налоговые накладные выписываются в случаях, предусмотренных п. 8.4 Порядка № 165;—
налоговые накладные, выписанные на сумму превышения обычной цены над фактической.Заметим, что если покупатель товаров (услуг) не является плательщиком НДС, то в графе 6 раздела II Реестра продавец проставляет пометку «Х».
Новая форма Реестра
Форма Реестра утверждена
приказом № 244, а благодаря приказу ГНАУ «О внесении изменений в форму Реестра полученных и выданных налоговых накладных и Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденных приказом ГНА Украины от 30.06.2005 № 244» от 26.10.2009 г. № 582 она приобрела новый вид. Реестры в новом обличье начали «работать» с 1 января 2010 года (см. письмо ГНАУ от 02.12.2009 г. № 26761/7/16-1117). Давайте посмотрим, в чем отличие новой формы Реестра от ранее действовавшей.Начнем с
раздела I Реестра.Во-первых
, он дополнен двумя новыми графами:1)
графой 3, в которой отражается дата выписки полученной налоговой накладной (или заменяющего ее документа), что поможет в заполнении приложения 5 к декларации по НДС;2)
графой 5, в которой отражается вид документа согласно введенным п. 9.5 Порядка № 244 обозначениям: ПН, РК, ВМД, ЧК, ТК, ГР, ПЗ, ПО, ЗП (подробнее см. с. 28 этого номера).Во-вторых
, в раздел I добавлены варианты заполнения графы (сейчас это графа 7), в которой указывается индивидуальный налоговый номер (ИНН) поставщика. Напомним, что ранее это была графа 5 и в ней либо указывался ИНН, либо при его отсутствии, если поставщик не является плательщиком НДС, проставлялась пометка «Х». С 01.01.2010 г. в графе 7 нужно отражать в том числе и условный ИНН:—
100000000000, если основанием для начисления налогового кредита является кассовый чек без ИНН поставщика;—
200000000000, если товары (услуги), приобретенные у нерезидента, не предназначаются для хоздеятельности или используются для предоставления услуг, место предоставления которых за пределами Украины, или услуг, место предоставления которых определяется в соответствии с абзацем «д» п. 6.5 Закона об НДС. Напомним, что в числе последних: передача авторских прав, патентов, лицензий, торговых марок; рекламные услуги и другие услуги по продвижению товаров; услуги консультантов, инженеров, адвокатов, аудиторов, актуариев, другие аналогичные услуги, услуги по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем; предоставление обязательств по непроведению отдельных видов деятельности; услуги по поставке персонала; аренда движимого имущества; агентские услуги в отношении услуг, перечисленных в абзаце «д» п. 6.5 Закона об НДС;—
300000000000, если товары (услуги) приобретены у нерезидента;—
400000000000, если товары (услуги) приобретены у неплательщика НДС.Что касается
раздела II Реестра, то он дополнен новой графой 4, в которой отражается вид документа согласно введенным п. 11.2 Порядка № 244 обозначениям:—
ПН — налоговая накладная;—
РК — расчет корректировки;—
ВМД — грузовая таможенная декларация;—
ПП — налоговая накладная по ежедневным итогам операций;—
ЗЦ — налоговая накладная на сумму превышения обычной цены над фактической.Теперь об изменениях, касающихся в равной степени обоих разделов Реестра:
—
согласно п. 12 Порядка № 244 и в разделе I, и в разделе II помимо общих итогов за период отдельно должны выделяться итоги по уточняющим расчетам;— в
п. 9.6 Порядка № 244 и в самой форме Реестра (графа 6 раздела I, графа 5 раздела II) название поставщика/покупателя переименовано в наименование поставщика/покупателя. Напомним, что понятие «наименование» шире понятия «название». Так, первое включает в себя, помимо названия («Лира», «Колос» и т. п.), еще и вид организационно-правовой формы (ООО, АО и т. д.), т. е. наименование для юридических лиц должно иметь вид: ООО «Лира», АО «Колос» (в сокращенном или полном варианте — в зависимости от того, как указано в учредительных документах). В отношении физических лиц — предпринимателей в этом плане ничего не изменилось: в соответствующих графах Реестра указываются фамилия, имя и отчество физлица — плательщика НДС (поставщика или покупателя).
Особенности заполнения Реестра для сельхозпредприятий и филиалов
Сельхозпредприятия.
Вы знаете, что для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, а также перерабатывающих предприятий всех форм собственности, реализующих молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, ст. 81и п. 11.21 Закона об НДС предусматривают применение специального режима обложения НДС, а значит, и ведение отдельного налогового учета.Таким образом, плательщики НДС, применяющие сельхозспецрежим
, должны вести два отдельных Реестра: один — по обычной деятельности, второй — по спецрежимной. При этом при составлении Реестра по спецрежимной деятельности в его специальном поле «Специальный режим налогообложения» делается соответствующая пометка со ссылкой на нормы Закона об НДС. Эта норма установлена п. 2 Порядка № 244.Филиалы.
В п. 2 Порядка № 244 также указано, что если у предприятия есть филиалы или другие структурные подразделения, не зарегистрированные плательщиками НДС, которые самостоятельно осуществляют приобретение/поставку товаров (услуг) и проводят расчеты с поставщиками/потребителями (напомним, филиалы не могут быть плательщиками НДС), то им может быть делегировано право ведения Реестра.Для этого головное предприятие должно каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный код (номер, шифр), о чем письменно уведомить налоговый орган по месту своей регистрации.
С учетом установленного кода (номера, шифра) присваивается номер Реестру, заполняемому филиалом или структурным подразделением. Этот номер (по аналогии с номером налоговой накладной) записывается через дробь, т. е. в числителе проставляется порядковый номер Реестра, а в знаменателе — присвоенный филиалу или структурному подразделению код (номер, шифр).
Ошибки в Реестре
Порядок исправления.
Порядок исправления ошибок в Реестре прописан в п. 1 Порядка № 244. Согласно ему исправление ошибки в Реестре осуществляется по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, а значит, в соответствии с п. 4 Положения № 88.Так, применяют два способа исправления ошибок:
корректурный способ и метод «сторно».Напомним, что
корректурный способ исправления ошибок состоит в следующем:— зачеркивается неправильный текст или цифры. Зачеркивание осуществляется одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутое;
— над зачеркнутым надписываются правильный текст или цифры;
— делается надпись «Исправлено», которая подтверждается подписями лиц, уполномоченных вести Реестр, указанием даты исправления.
Данный способ приемлем, если Реестр заполняется от руки. Причем его применение допускается лишь в отношении реквизитов, исправление которых
не приводит к изменениям показателей Реестра. То есть исправлять корректурным способом, вероятнее всего, можно ошибки прошлых периодов, которые не повлияли на итоговые (числовые) показатели (например, ИНН, дата получения или дата выписки документа), или любые ошибки текущего периода до подведения итогов.Ошибки за прошлый отчетный период исправляются методом «сторно».
Метод «сторно» применяется для исправления ошибок прошлых периодов, когда сведены итоги. Этот способ предполагает составление бухгалтерской справки, в которой запись, сделанная ранее, либо повторяется красными чернилами (пастой шариковых ручек и др.), либо же заносится чернилами (пастой шариковых ручек и др.) темного цвета в скобках, что означает вычитание суммы, уже отраженной ранее в учетных регистрах. Затем приводится обычная правильная запись с правильной суммой. В итоге внесением этих данных в реестр в месяце обнаружения ошибки ликвидируется неправильная запись и отражается верная с правильной суммой.
Подчистки же и необусловленные исправления текста и цифр не допускаются.
Исправление ошибочных записей в Реестре описанными способами не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров.
Если налоговая накладная не внесена в Реестр.
Многих налогоплательщиков волнует вопрос: может ли быть признана недействительной налоговая накладная, не внесенная продавцом в раздел II Реестра? Не возникнут ли в связи с этим проблемы с начислением налогового кредита у покупателя?Считаем, что если налоговая накладная была своевременно составлена и надлежащим образом оформлена продавцом, она
не может считаться недействительной. Ведь условия п.п. 7.2.3 Закона об НДС были полностью выполнены: продавец выписал налоговую накладную в момент возникновения налоговых обязательств, заполнив подобающим образом ее реквизиты, и передал ее оригинал покупателю. Следовательно, это — действительный документ налогового учета.Сложнее с тем, что
по ошибке сведения о такой налоговой накладной вовремя не были внесены продавцом в Реестр (ведь это напрямую могло повлиять на сумму налоговых обязательств отчетного периода, если, например, такая накладная также ошибочно не была учтена и при составлении декларации по НДС).Если эта ошибка обнаружится сразу
в периоде составления налоговой накладной, ее можно будет исправить, включив такую накладную в раздел II Реестра. Если же это выявится позже — когда отчетный период выписки такой налоговой накладной уже истек и отчетность по нему уже сдана — то в таком случае исправить такую допущенную ошибку, связанную с занижением налоговых обязательств, налогоплательщик может через уточняющий расчет или в текущей декларации, если ошибка была допущена в предыдущем периоде (с отражением суммы ошибки в строке 8.1 декларации и ее расшифровкой в приложении 1 к декларации), с уплатой 5 % самоштрафа в случае недоплаты налога.Соответствующие исправления должны быть внесены и в Реестр. Для этого подойдет метод «сторно» с составлением бухгалтерской справки и внесением записи о своевременно неучтенной налоговой накладной (отдельной строкой) в Реестр в том отчетном периоде, в котором исправляется ошибка.
Итак, в данном случае можно говорить об
ошибке, связанной с нарушением порядка ведения налогового учета, но не с недействительностью налоговой накладной. Кстати, такая накладная не может расцениваться как недействительная и в свете формулировки, приведенной в самой ее форме после табличной части, а именно: «Суммы НДС, начисленные (уплаченные) в связи с поставкой товаров (услуг), указанных в этой накладной, определены правильно, соответствуют сумме налоговых обязательств продавца и включены в реестр полученных и выданных налоговых накладных». Ведь это утверждение, по сути, описывает то, каким должен быть надлежащий последующий порядок учета выписанной налоговой накладной (с последующим включением ее в Реестр и в состав налоговых обязательств, декларируемых налогоплательщиком), опуская при этом возможность совершения налогоплательщиком ошибочных действий.Однако сотрудники налогового ведомства смотрят на это иначе. Так, в их консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 34, указано, что налоговая накладная, выписанная и не включенная в Реестр на дату выписки,
не может считаться надлежаще оформленной. Такое нарушение, по их мнению, приводит к занижению налоговых обязательств не только у продавца, но и у покупателя. А это означает, что покупатель теряет право на налоговый кредит по такой налоговой накладной.Мы с данной позицией налоговиков не согласны. Ведь в соответствии с
п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для отражения покупателем налогового кредита является налоговая накладная, выданная поставщиком. Таким образом, наличие налоговой накладной является достаточным основанием для отражения налогового кредита. Никаких других условий для этого Закон об НДС не выдвигает и не ставит налоговый кредит покупателя в зависимость от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования — поставщиком товаров (услуг), в частности, от отражения налоговой накладной продавцом в Реестре. Напротив, п.п. 7.4.5 Закона об НДС говорит лишь об одном случае неотражения налогового кредита — отсутствии налоговой накладной. Следовательно, при наличии надлежаще оформленной налоговой накладной у покупателя есть все законные основания отразить налоговый кредит. Такой вывод подтверждают и определения ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 7/89-2005 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4) и от 02.10.2008 г. № К-9921/07 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5).Попутно обращаем внимание еще на одну норму
Закона об НДС. Так, аналогичная ситуация, однако уже в отношении покупателя, не сделавшего соответствующую запись в Реестре, прямо урегулирована п.п. 7.2.8 Закона об НДС. Согласно этому подпункту при наличии оригинала налоговой накладной невключение ее в Реестр не является основанием для отказа в зачислении суммы налога, указанной в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита такого налогоплательщика. Думаем, что такой же справедливый подход по аналогии должен действовать и в отношении продавца.
Ответственность за неправильное ведение Реестра
Ответственность за ведение Реестра с нарушениями.
При определении наказания за ведение Реестра с нарушениями нужно исходить прежде всего из вида нарушения.Если налогоплательщик, например, ошибочно не записал в Реестр налоговую накладную или какой-либо другой документ из перечисленных в
п. 8 или п. 10 Порядка № 244, но при этом включил указанные в них суммы НДС в декларацию, то наказание за такую провинность, как правило, сводится к админштрафу, налагаемому на должностных лиц предприятия за нарушение порядка ведения налогового учета в соответствии со ст. 1631 КоАП. Размер такого штрафа — от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.), а за повторное нарушение в течение года — от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.).А вот если предприятие, кроме того, что не включило в Реестр определенный документ, еще и забыло начислить по нему налоговые обязательства, одним админштрафом не обойтись, придется уплатить еще и штраф согласно
п. 17.1.3 Закона № 2181 за занижение налоговых обязательств.Ответственность за непредоставление Реестра вместе с декларацией.
Многие налогоплательщики при подаче в налоговый орган декларации по НДС сталкиваются с его требованием предоставить и копии Реестров. Правомерно ли такое требование? Разумеется, нет, ведь в Законе об НДС нет подобной нормы.Реестр не является обязательным компонентом налоговой отчетности по НДС, состав которой определен
Порядком № 166. Перечень всех приложений, которые должны быть предоставлены вместе с НДС-декларацией, приведен в самом ее бланке (на странице 4). Такого приложения, как «Реестры (копии Реестров) полученных и выданных налоговых накладных», или, например, «Прочие документы» там нет.Более того, в
п. 3 Порядка № 244 четко указано, что налогоплательщик имеет право лишь по собственному желанию предоставлять Реестры органу налоговой службы:— в электронном виде;
— на магнитных носителях с копиями документов на бумажных носителях;
— на бумажных носителях.
Напомним, что требование о предоставлении реестров при проведении
камеральной проверки в случае заявления бюджетного возмещения плательщиком НДС исключено из п. 3.1 Методрекомендаций № 350 (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 93, с. 4).При проведении документальной (плановой или внеплановой выездной) проверки
на налогоплательщика возлагается обязанность обеспечить сотрудникам налогового органа доступ к Реестру, а в случае ведения его в электронном виде — предоставить носитель электронной информации за собственный счет (см. п.п. 7.2.8 Закона об НДС).Ответственность
за ведение Реестра по старой форме. Что ожидает налогоплательщика, продолжающего вести Реестры по старой форме, действовавшей до 01.01.2010 г.? К сожалению, Порядок № 244 по этому поводу ничего не говорит, но, учитывая нормы Закона об НДС и Порядка № 166, такие действия, по нашему мнению, грозят налогоплательщику лишь админштрафом, налагаемым на его должностных лиц за нарушение порядка ведения налогового учета, согласно ст. 1631 КоАП.Поскольку Реестр не входит в состав документов, предоставляемых вместе с декларацией по НДС в обязательном порядке (см.
п. 4.2 Порядка № 166), его ведение не по установленной форме, в отличие от декларации, не влечет за собой признание его недействительным согласно п.п. 4.1.2 Закона № 2181 и наложение на налогоплательщика штрафов, определенных в этом Законе.
Сроки хранения Реестра
Согласно
п. 3 Порядка № 244 плательщик НДС должен хранить Реестр в течение срока давности, установленного законом.Напомним, что сроки хранения первичных документов, учетных регистров, документов налоговой отчетности и другой подобной документации определены в
Перечне № 41.Большинство документов, которые субъект хозяйствования использует в своей хозяйственной деятельности, имеют срок хранения
3 года.Вместе с тем в отношении отдельных категорий документов в
Перечне № 41 установлены дополнительные ограничения, заключающиеся в том, что уничтожить такие отдельные виды документов можно лишь после завершения проверки государственных налоговых органов. То есть о ликвидации определенных документов можно говорить лишь после окончания установленных сроков их хранения и при условии, что период, к которому они относятся, проверен налоговиками в рамках плановой проверки. Уточним, что период, за который проводится проверка, сотрудники налогового ведомства обязаны указать в акте проверки.Так, в соответствии со
ст. 315 Перечня № 41 срок хранения 3 года, но при условии завершения налоговой проверки применяется к таким категориям документов: первичные документы и приложения к ним, фиксирующие факт выполнения хозяйственных операций и являющиеся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета и налоговых записей (кассовые, банковские документы, уведомления банков и переводные требования, выписки банков, наряды на работу, табели, акты о приемке, сдаче и списании имущества и материалов, квитанции и накладные по учету ТМЦ, авансовые отчеты и т. п.).По всем признакам
Реестры относятся как раз к указанным категориям документов и в отношении них действует трехгодичный срок хранения .Согласно
Перечню № 41 исчисление сроков хранения документов осуществляется с 1 января года, следующего за годом завершения их деловодством. Например, исчисление срока хранения документов, датированных 2009 годом, начинается с 1 января 2010 года, а закончится, при условии завершения проверки их налоговиками, 1 января 2013 года.Таковы общие положения ведения Реестра, а о нюансах его заполнения по различным конкретным операциям читайте далее.
