Комиссия в ВЭД
Посредничество, как известно, приносит свои выгоды. А потому неудивительно, что к услугам посредников обращаются и при внешнеэкономических операциях, что оказывается особенно привлекательным в ситуации, когда, к примеру, комиссионер уже является субъектом ВЭД и сможет без труда осуществить все необходимые валютно-таможенные формальности. Об учете таких операций в случае, когда обе стороны (и комитент, и комиссионер) являются резидентами, сейчас и поговорим.
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налогообложение посредничества: общие моменты
В общем, налогообложение посреднических ВЭД-операций происходит по тем же правилам, что и посредничество в Украине, правда, с поправкой на внешнеэкономический характер.
Налог на прибыль
. Так, поскольку операции по передаче товаров в рамках договоров комиссии не предусматривают перехода права собственности на такие товары и не являются продажей (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль), то стоимость товара, полученного от комитента для реализации при комиссии на продажу (или приобретенного для комитента при комиссии на покупку) в налоговом учете комиссионера никак не отражается, т. е. ни в валовые доходы, ни в валовые расходы у комиссионера не включается (пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). По этой же причине не влияет на налоговый учет посредника-комиссионера и не принадлежащая ему (проходящая транзитом и перечисляемая комитенту) сумма выручки за реализованный товар (сумма денежных средств, полученная от комитента для приобретения товаров — в случае комиссии на покупку). А налогообложению у комиссионера подлежит лишь сумма комиссионного вознаграждения, которую он включает в состав валовых доходов по правилу первого события — получению (начислению).Что касается
комитента, то для него важен момент продажи товара комиссионером третьим лицам (приобретения товара комиссионером у третьих лиц). Ведь в таком случае происходит переход права собственности на товар, что в свою очередь влечет необходимость отражения соответствующих «продажных» («покупных») налоговых последствий комитентом. А значит:— при комиссии на продажу — в момент продажи товара комиссионером у комитента возникнут валовые доходы;
— при комиссии на покупку — в момент приобретения товаров комиссионером комитент покажет валовые расходы.
О таких учетных особенностях говорилось и в
письме ГНАУ от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117. А стало быть, комиссионер должен, по крайней мере, ежеквартально уведомлять комитента об объемах реализованных (приобретенных) товаров, чтобы комитент мог своевременно отразить налоговые последствия в своем учете.НДС — по правилам «посреднического» п. 4.7
(с поправкой на внешнеэкономический характер). НДС-учет комиссионных операций в ВЭД регулируется нормами «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС. Напомним, в отличие от налога на прибыль, он предполагает, что в НДС-учете при посредничестве оказывается задействованным и комиссионер (посредник). И все же внешнеэкономический характер в данном случае накладывает свой отпечаток на правила налогообложения комиссионных операций (ведь также одновременно при этом должны быть учтены экспортные и импортные учетные НДС-особенности). Каким образом это происходит — рассмотрим на примере следующих ситуаций.
ВЭД-комиссия на продажу (экспорт товара)
Ситуация
cтороны: комитент — резидент;комиссионер — резидент;
комиссионер вывозит (экспортирует) товар комитента за пределы таможенной территории Украины (рис. 1).
Передача товара на комиссию
. Передача товара от комитента комиссионеру для реализации не влечет за собой никаких налоговых последствий у сторон.Продажа и экспорт товара комиссионером
. При экспорте товара у комитента возникают валовые доходы (с учетом п.п. 11.3.1 и п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль) по первому из событий комиссионера — отгрузке товара комиссионером на экспорт или получению комиссионером оплаты за товар от покупателя-нерезидента, определяемые по курсу НБУ на дату соответственно первого из событий. При этом если отгрузка комиссионером товаров на экспорт (первое событие) происходит раньше оформления ГТД, то увеличить валовые доходы комитенту придется по курсу НБУ на дату такой отгрузки, не ориентируясь на дату оформления ГТД, в отличие, заметим, от НДС-учета, когда важен будет фактический вывоз товара за границу (письма ГНАУ от 08.04.2005 г. № 2930/6/15-1116, от 17.04.2009 г. № 8165/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 34; подробнее об этом см. также статью «Экспортные операции: порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95).Также по первому из событий (начислению или перечислению) стороны (соответственно комиссионер в составе валовых доходов, а комитент в составе валовых расходов) отражают в налоговом учете и сумму
комиссионного вознаграждения.Что касается
НДС, то, применяя правила «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС при экспорте товаров по договору комиссии, налоговые обязательства по ставке 0 %, по идее, сначала должны возникать у комиссионера, а затем у комитента. Вместе с тем ГНАУ придерживается другого подхода в отражении комиссионных посреднических ВЭД-операций и разъясняет, что применить нулевую ставку НДС в данном случае вправе только комитент, который и показывает такие операции в НДС-декларации как экспортные (письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017; от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4). А положения п. 4.7 Закона об НДС в данном случае определяют лишь момент отражения таких нулевых налоговых обязательств комитентом (т. е. на дату получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера, при условии, конечно, вывоза товара, собственно, и дающего право на применение нулевой ставки). Здесь, пожалуй, стоит сделать уточнение о моменте отражения нулевых НДС-обязательств комитентом. Так, учитывая, что в ВЭД-случае также подключаются нормы п.п. 7.3.8 Закона об НДС (предусматривающие, что предоплата экспортируемых товаров не изменяет налоговых обязательств экспортера) и п.п. 3.1.3 Закона об НДС (устанавливающий, что объектом налогообложения являются операции по вывозу товаров, т. е. для применения ставки НДС 0 % важен именно факт вывоза), то для комитента п. 4.7 Закона об НДС, определяющий момент отражения «нулевых» налоговых обязательств, фактически будет работать со следующей поправкой:— если первым событием было поступление средств от комиссионера, нулевая ставка возникнет у комитента только на дату вывоза товара комиссионером;
— если первым событием оказался вывоз товара, то с учетом
п. 4.7 Закона об НДС нулевые НДС-обязательства у комитента возникнут соответственно на дату получения от комиссионера денежных средств.Таким образом, в данном случае нулевые НДС-обязательства у комитента возникают своего рода по второму из событий (о том, что в данном случае важен факт вывоза товара, говорит и ГНАУ,
письмо от 31.03.2010 г. № 6484/7/16-1917-04, см. с. 42).Возвращаясь к подходу налоговиков о применении нулевой ставки при ВЭД-посредничестве исключительно комитентом, заметим, что такую свою позицию они выстраивают, опираясь на «возмещенческий»
п.п. 7.7.9 Закона об НДС. Напомним, он предусматривает, что при экспорте товаров по договорам комиссии право на получение бюджетного возмещения имеет комитент. Стало быть — делают вывод налоговики — именно комитент (как собственник товаров) и должен применять нулевую ставку и декларировать возмещение. Ведь именно комитент при его декларировании в подтверждение экспортных операций и сможет приложить к декларации оригиналы пятых основных листов экспортных ГТД, как того требует п.п. 7.7.4 Закона об НДС. Подробнее этот момент также описывался в письме ГНАУ от 14.07.2009 г. № 14762/7/16-1517-26 (см. с. 43), где разъяснялось, что для подтверждения права на применение нулевой ставки и права на бюджетное возмещение при осуществлении экспортных операций на условиях договора комиссии комитенту нужно получить от комиссионера оригинал ГТД с отметкой о фактическом вывозе товара. При этом в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» такой экспортной ГТД приводятся сведения о комиссионере, а в дополнении к ней (с записью «Див. доп. ») — указываются сведения о комитенте. А у комиссионера в данном случае остаются ксерокопии ГТД, выданные таможней по его просьбе.В результате, следуя логике ГНАУ, выходит, что на налоговый учет комиссионера экспорт комиссионного товара не повлияет (т. е. отражать нулевые обороты в декларации — сначала нулевые налоговые обязательства, а затем нулевой налоговый кредит комиссионеру не нужно), а у него возникнут налоговые обязательства (по ставке 20 %,
п.п. 7.7.9 Закона об НДС) только исходя из суммы заработанного комиссионного вознаграждения. Кстати о том, что комиссионер в таком случае отражает в декларации лишь сумму комиссионного вознаграждения, говорилось и в письме ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4.Пример.
Комитент (резидент) поручает комиссионеру (резиденту) продать нерезиденту товар на сумму не ниже 75000 грн. (у комитента товар учитывается по стоимости 40000 грн.), обменять поступившую при экспорте иностранную валюту на гривни и осуществить расчеты с комитентом в национальной валюте.Комиссионер реализовал товар нерезиденту за $10000.
Курс НБУ на дату отгрузки товара нерезиденту — 8,0055 грн./$.
Курс НБУ на дату поступления от нерезидента иностранной валюты в оплату за товар на счет комиссионера — 8,0004 грн./$.
Сумма комиссионного вознаграждения — 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).
Сумма таможенных платежей, уплаченных при таможенном оформлении, — 200 грн. (условно).
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Договор комиссии на продажу
(экспорт товара)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма,$/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У комитента | |||||
| 1. Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 40000 | — | — |
| 2. Отражена задолженность перед комиссионером: | |||||
| — на сумму таможенных платежей | 93 | 685/к | 200 | — | 200 |
| — на сумму курсовой разницы | 945 | 685/к | 51 | — | — |
| 3. Отгружен товар на экспорт | 361/к | 702 | 80055 | 80055 | — |
| 4. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 40000 | — | — |
| 5. Получены денежные средства от комиссионера | 311 | 361/к | 79804 | — | — |
| 6. Отражены налоговые обязательства по НДС (по ставке 0 %) (при наличии оригинала пятого листа ГТД) | 702 | 641 | 0 | — | — |
| 7. Зачтены дополнительные расходы комиссионера в счет задолженности за товар | 685/к | 361/к | 251 | — | — |
| 8. Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 93 | 631 | 5000 | — | 5000 |
| 9. Отражен налоговый кредит по НДС исходя из суммы вознаграждения (при наличии налоговой накладной комиссионера) | 641 | 631 | 1000 | — | — |
| 10. Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311* | 6000 | — | — |
| * В случае если комитент собирается декларировать бюджетное возмещение и желает включить в расчет его суммы налоговый кредит с вознаграждения комиссионера, то ему лучше отказаться от использования такого способа выплаты комиссионного вознаграждения, как его удержание комиссионером из выручки и провести денежные расчеты по вознаграждению с комиссионером отдельным платежом (письмо ГНАУ от 12.09.2008 г. № 18527/7/16-1517-27 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84; «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4, с. 7). | |||||
| У комиссионера | |||||
| 1. Получен товар на комиссию | 024 | — | 75000 | — | — |
| 2. Уплачены таможенные платежи | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 3. Сумма таможенных платежей отнесена на расчеты с комитентом (возмещение дополнительных расходов комиссионера предусмотрено договором) | 685/к | 377 | 200 | — | — |
| 4. Отгружен товар покупателю-нерезиденту на экспорт (курс НБУ — 8,0055 грн./$) | 362 | 702 | $10000 80055 | — | — |
| 5. Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685/к | 80055 | — | — |
| 6. Списан реализованный товар с забалансового учета | — | 024 | 75000 | — | — |
| 7. Получена от нерезидента оплата за товар (курс НБУ — 8,0004 грн./$) | 312 | 362 | $10000 80004 | — | — |
| 8. Возникшая курсовая разница отнесена на расчеты с комитентом (возмещение расходов комитентом предусмотрено договором) [(8,0004 грн./$- 8,0055 грн./$) х $10000 = 51 грн.] | 685/к | 362 | 51 | — | — |
| 9. Перечислены денежные средства комитенту за товар за вычетом дополнительных расходов (80055 грн. - 200 грн. - 51 грн. = 79804 грн.) | 685/к | 311 | 79804 | — | — |
| 10. Отражен доход от реализации комиссионных услуг | 361 | 703 | 6000 | 5000 | — |
| 11. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения | 703 | 641 | 1000 | — | — |
| 12. Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 6000 | — | — |
Заметим: по договоренности сторон комиссионер-резидент может перечислять комитенту-резиденту причитающиеся ему вырученные за экспортированные товары средства как в гривнях, так и в иностранной валюте. В рассмотренном примере выбран первый вариант, и по договоренности сторон комиссионер продает валютную выручку и перечисляет комитенту средства в гривнях. Вместе с тем возможно и валютное перечисление средств, на котором подробнее остановимся ниже.
Комиссионер может проводить расчеты с комитентом в валюте.
Как известно, единым законным средством платежа на территории Украины, принимаемым без ограничений для оплаты каких-либо требований и обязательств, является валюта Украины (ст. 3 Декрета о валютном регулировании). А вот использование иностранной валюты на территории Украины в качестве средства платежа требует получения на осуществление такой операции индивидуальной лицензии НБУ (п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрета о валютном регулировании). В связи с этим при ВЭД-комиссии на экспорт появляется вопрос о возможности осуществления расчетов комиссионера с комитентом в инвалюте. То есть представляет интерес: вправе ли по договоренности сторон комиссионер поступившие за реализованный комиссионный товар вырученные валютные средства также в валюте перечислить комитенту? Не понадобится ли для проведения таких валютных расчетов индивидуальная лицензия НБУ?Примечательно, что еще в прошлом однозначные мнения
«за» возможность перечисления комиссионером валютных средств комитенту без получения на то индивидуальной лицензии НБУ высказали ГНАУ в письмах от 03.11.2000 г. № 6075/6/22-2316, от 15.12.2000 г. № 16711/7/22-2317 и НБУ в письме от 02.06.2000 г. № 28-110/1941-3601. А недавно этот вывод был подтвержден письмом ГНАУ от 21.12.2009 г. № 28396/7/22-5017 (см. с. 45). Итак, как разъясняли контролирующие органы, поступившая в валюте выручка за экспортированный товар не является собственностью посредника (резидента-комиссионера). В связи с этим дальнейшее перечисление поступившей валюты, не являющейся собственностью резидента-комиссионера, от него резиденту-комитенту не является текущей торговой операцией в инвалюте (поскольку в данном случае валюта не используется как средство платежа, а просто перечисляется комитенту в оплату за экспортированный нерезиденту товар). Поэтому осуществление расчетов комиссионера с комитентом в инвалюте не требует получения индивидуальной лицензии НБУ.Попутно стоит остановиться на другой ситуации и отметить такой момент. Если по договоренности с резидентом-комитентом резидент-комиссионер захочет с суммы валюты, поступившей за экспортированный комиссионный товар,
удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения, то такая операция уже будет являться текущей торговой операцией, несущей в себе признаки валютной. Ведь в таком случае комиссионер обретает право собственности на удержанное «валютное» комиссионное вознаграждение, которое получено им как платеж за оказанные посреднические услуги, а значит используется как средство платежа. Поэтому проведение такой операции, в свою очередь, уже потребует получения индивидуальной лицензии НБУ. Напомним, что получение индивидуальной лицензии одной из сторон валютной операции означает также разрешение на ее осуществление другой стороной или третьей стороной, имеющей отношение к этой операции, если иное не предусмотрено условиями индивидуальной лицензии (п. 5 ст. 5 Декрета о валютном регулировании).
ВЭД-комиссия на покупку (импорт товара)
Ситуация
cтороны: комитент — резидент;комиссионер — резидент;
комиссионер приобретает по заказу комитента «заграничный» товар и ввозит (импортирует) его в Украину (рис. 2).
Перечисление комиссионеру средств на покупку товара.
Перечисление комиссионеру средств для выполнения договора комиссии не влечет за собой никаких налоговых последствий у сторон.Покупка и импорт товара комиссионером.
Приобретая импортный товар, комитенту следует помнить о п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому валовые расходы по товару, приобретенному у нерезидента, могут быть отражены только в момент оприходования (получения) товаров. Применяя это правило к комиссионным операциям, формально получается, что отразить валовые расходы комитент вправе уже в момент получения комиссионером товара от нерезидента (о чем комитент соответственно должен быть уведомлен комиссионером надлежащим образом). Вместе с тем зачастую на практике комитенты пренебрегают этой возможностью и показывают валовые расходы по дате получения товара от комиссионера. А вот перечисление комиссионером предоплаты за товар нерезиденту (если это окажется первым событием) с учетом положений п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль на налоговый учет комитента не повлияет.Также предоплата за импортный товар не вызовет никаких последствий у сторон и в НДС-учете (
п.п. 7.3.8 Закона об НДС). При этом для комиссионера, уплатившего импортный НДС при ввозе товара, правила «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС (предусматривающие отражение налогового кредита по перечислению продавцу оплаты за товар, при условии также одновременного применения «импортных» пп. 7.3.6, 7.5.2 Закона об НДС) в ВЭД-случае работают как бы с учетом «второго события», т. е.:— если первым событием был ввоз товара, то налоговый кредит по «импортному» НДС возникнет на дату перечисления оплаты за товар нерезиденту;
— если первым событием была предоплата за товар нерезиденту, то налоговый кредит по уплаченному ввозному НДС комиссионер сможет отразить только при импорте товара на дату оформления ГТД (
п.п. 7.2.7 Закона об НДС).О таких особенностях отражения «импортного» налогового кредита комиссионером говорилось и в
письме ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4.В дальнейшем, передавая приобретенный товар комитенту, комиссионер начисляет
налоговые обязательства по НДС (абзац третий п. 4.7 Закона об НДС), в подтверждение которых на имя комитента выписывает налоговую накладную. На основании такой налоговой накладной комитент, получивший товар от комиссионера, сможет отнести сумму НДС в налоговый кредит.Несколько иная ситуация, когда по договоренности сторон (о чем, к примеру, может указываться в договоре комиссии) НДС при растамаживании импортных товаров уплачивает со своего счета непосредственно комитент, рассматривалась в
письме ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47. Как разъяснялось, в таком случае в налоговом учете комиссионера ввозной НДС никаким образом не отражается (т. е. п. 4.7 Закона об НДС для него фактически не работает), а право на налоговый кредит по уплаченному ввозному НДС, как при обычном импорте на основании ГТД, получает непосредственно комитент. Комиссионер в таком случае в своем налоговом учете отражает лишь НДС-обязательства с суммы комиссионного вознаграждения.Пример
. Комитент (резидент) поручает комиссионеру (резиденту) приобрести у нерезидента товар, для чего обеспечивает посредника средствами в размере 100000 грн. Комиссионер приобрел товар у нерезидента за $10000.Курс НБУ на дату приобретения комиссионером валюты и перечисления комиссионером нерезиденту предоплаты за товар —
8,0024 грн./$.Сумма комиссионного вознаграждения — 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.).
Сумма таможенных платежей, уплаченных при таможенном оформлении, — 200 грн. (условно).
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Договор комиссии на покупку
(импорт товара)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У комитента | |||||
| 1. Перечислены денежные средства комиссионеру для покупки товара | 371/к | 311 | 100000 | — | — |
| 2. Получен от комиссионера товар | 281* | 371/к | 80024 | — | 80024 |
| * В бухгалтерском учете (в ситуации, когда предоплата за товар является первым событием) с учетом требований П(С)БУ 21 импортный товар приходуется по сумме перечисленного за него аванса комиссионером нерезиденту. | |||||
| 3. Включены в стоимость товара расходы по таможенному оформлению | 281 | 371/к | 300 | — | 300 |
| 4. Отражен налоговый кредит (на основании налоговой накладной комиссионера) | 641 | 371/к | 16070 | — | — |
| 5. Отражена задолженность перед комиссионером на сумму возникших дополнительных расходов | 92 | 371/к | 176 | — | 176 |
| 6. Получен от комиссионера остаток неиспользованных денежных средств | 311 | 371/к | 3430 | — | — |
| 7. Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 949 | 631 | 3500 | — | 3500 |
| 8. Отражен налоговый кредит исходя из суммы комиссионного вознаграждения | 641 | 631 | 700 | — | — |
| 9. Выплачено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 4200 | — | — |
| У комиссионера | |||||
| 1. Получены денежные средства от комитента | 311 | 685/к | 100000 | — | — |
| Операции по приобретению комиссионером за счет полученных от комитента средств иностранной валюты в данном случае опускаются. Подробнее об учете валютных операций и приобретении валюты см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7. | |||||
| 2. Отнесены на расчеты с комитентом дополнительные расходы, возникшие у комиссионера при покупке валюты (к примеру, сбор в Пенсионный фонд, вознаграждение банку, разница между коммерческим курсом покупки и курсом НБУ) (сумма 176 грн. — условно) | 333 | 311 | 176 | — | — |
| 685/к | 333 | ||||
| 3. Перечислена нерезиденту оплата за товар — $10000 (курс НБУ — 8,0024 грн./$) | 371 | 312 | $10000 80024 | — | — |
| 4. Уплачен импортный НДС при ввозе | 377 | 311 | 16070 (условно) | — | — |
| 5. Оплачены расходы по таможенному оформлению; расходы отнесены на расчеты с комитентом | 377 | 311 | 300 (условно) | — | — |
| 685/к | 311 | ||||
| 6. Ввезен товар (курс НБУ — 8,0055 грн./$) | 025 | — | $10000 80055 | — | — |
| 7. Отражен налоговый кредит по ввозному НДС на основании ГТД | 641 | 377 | 16070 | — | — |
| 8. Передан товар комитенту | — | 025 | $10000 80055 | — | — |
| 9. Списана задолженность (на стоимость товара) перед комитентом | 685/к | 371 | 80024 | — | — |
| 10. Отражены налоговые обязательства по НДС (в сумме ранее отраженного налогового кредита) | 643 | 641 | 16070 | — | — |
| 11. Отнесен НДС на расчеты с комитентом | 685/к | 643 | 16070 | — | — |
| 12. Возвращен комитенту остаток денежных средств (100000 грн. - 176 грн. - 80024 грн. - 16070 грн. - 300 грн. = 3430 грн.) | 685/к | 311 | 3430 | — | — |
| 13. Отражен доход от реализации комиссионных услуг | 361 | 703 | 4200 | 3500 | — |
| 14. Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 700 | — | — |
| 15. Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 3500 | — | — |
Итак, как видим, использование договора комиссии как на внутриукраинском рынке, так и во внешнеэкономической деятельности может оказаться весьма удобным инструментом торговых отношений, при которых каждая из сторон (и комиссионер, и комитент) обретает свои выгоды.
