Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Комісія у ЗЕД

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Липень, 2010/№ 54
Друк
Стаття

Комісія у ЗЕД

 

Посередництво, як відомо, має свої переваги. А тому не дивно, що до послуг посередників звертаються і при зовнішньоекономічних операціях, що виявляється особливо привабливим у ситуації, коли, наприклад, комісіонер уже є суб’єктом ЗЕД і зможе без зусиль здійснити всі необхідні валютно-митні формальності. Про облік таких операцій у разі, коли обидві сторони (і комітент, і комісіонер) є резидентами, зараз і поговоримо.

Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Оподаткування посередництва: загальні моменти

Загалом оподаткування посередницьких ЗЕД-операцій відбувається за тими самими правилами, що і посередництво в Україні, щоправда, з поправкою на зовнішньоекономічний характер.

Податок на прибуток

. Так, оскільки операції з передачі товарів у межах договорів комісії не передбачають переходу права власності на такі товари і не є продажем (п. 1.31 Закону про податок на прибуток), то вартість товару, отриманого від комітента для реалізації при комісії на продаж (або придбаного для комітента при комісії на придбання) у податковому обліку комісіонера не відображається, тобто ні до валових доходів, ні до валових витрат у комісіонера не включається (пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про податок на прибуток). З цієї ж причини не впливає на податковий облік посередника-комісіонера і сума виручки, що не йому належить (проходить транзитом та перераховується комітенту), за реалізований товар (сума грошових коштів, отриманих від комітента для придбання товарів, — у разі комісії на придбання). Тож оподаткуванню в комісіонера підлягає лише сума комісійної винагороди, яку він включає до складу валових доходів за правилом першої події — отриманням (нарахуванням).

Щодо

комітента, то для нього важливим є момент продажу товару комісіонером третім особам (придбання товару комісіонером у третіх осіб). Адже в такому разі відбувається перехід права власності на товар, що, у свою чергу, спричинює необхідність відображення відповідних «продажних» («купівельних») податкових наслідків комітентом. Тому:

— при комісії на продаж — у момент продажу товару комісіонером у комітента виникнуть валові доходи;

— при комісії на придбання — у момент придбання товарів комісіонером комітент покаже валові витрати.

Про такі облікові особливості зазначалося й у

листі ДПАУ від 27.05.2004 р. № 9657/7/15-1117. А отже, комісіонер повинен принаймні щокварталу повідомляти комітента про обсяги реалізованих (придбаних) товарів, щоб комітент міг своєчасно відобразити податкові наслідки у своєму обліку.

ПДВ — за правилами «посередницького» п. 4.7

(з поправкою на зовнішньоекономічний характер). ПДВ-облік комісійних операцій у ЗЕД регулюється нормами «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ. Нагадаємо, на відміну від податку на прибуток, він передбачає, що в ПДВ-обліку при посередництві виявляється задіяним і комісіонер (посередник). Та все ж зовнішньоекономічний характер у цьому випадку позначається на правилах оподаткування комісійних операцій (адже також одночасно при цьому має бути враховано експортні та імпортні облікові ПДВ-особливості). Як саме це відбувається — розглянемо на прикладі таких ситуацій.

 

ЗЕД-комісія на продаж (експорт товару)

Ситуація

: сторони: комітент-резидент;

комісіонер-резидент;

комісіонер вивозить (експортує) товар комітента за межі митної території України (рис. 1).

 

img 1

 

Передача товарів на комісію

. Передача товару від комітента комісіонеру для реалізації не спричинює жодних податкових наслідків у сторін.

Продаж та експорт товару комісіонером

. При експорті товару в комітента виникають валові доходи (з урахуванням пп. 11.3.1 та 7.3.1 Закону про податок на прибуток) за першою з подій комісіонера — відвантаженням товару комісіонером на експорт або отриманням комісіонером оплати за товар від покупця-нерезидента, які визначаються за курсом НБУ на дату відповідно першої з подій. При цьому якщо відвантаження комісіонером товарів на експорт (перша подія) відбувається раніше оформлення ВМД, то збільшити валові доходи комітенту доведеться за курсом НБУ на дату такого відвантаження, не орієнтуючись на дату оформлення ВМД, на відміну, зауважимо, від ПДВ-обліку, коли важливим буде фактичне вивезення товару за кордон ( листи ДПАУ від 08.04.2005 р. № 2930/6/15-1116, від 17.04.2009 р. № 8165/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34; докладніше про це див. також статтю «Експортні операції: порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95).

Також за першою з подій (нарахуванням або перерахуванням) сторони (відповідно комісіонер у складі валових доходів, а комітент у складі валових витрат) відображають у податковому обліку і суму

комісійної винагороди.

Щодо

ПДВ, то при застосуванні правила «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ при експорті товарів за договором комісії податкові зобов’язання за ставкою 0 %, за ідеєю, спершу повинні виникати у комісіонера, а потім у комітента. Водночас ДПАУ дотримується іншого підходу у відображенні комісійних посередницьких ЗЕД-операцій і роз’яснює, що застосувати нульову ставку ПДВ у цьому випадку має право тільки комітент, який і показує такі операції в ПДВ-декларації як експортні (листи ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017; від 18.05.2006 р. № 9381/7/16-1517-4). А положення п. 4.7 Закону про ПДВ у цьому випадку визначають лише момент відображення таких нульових податкових зобов’язань комітентом (тобто на дату отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера, за умови, звісно, вивезення товару, що, власне, і дає право на застосування нульової ставки). Тут, мабуть, варто зробити уточнення про момент відображення нульових ПДВ-зобов’язань комітентом. Так, ураховуючи, що у ЗЕД-випадку також підключаються норми п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ (які передбачають, що передоплата експортованих товарів не змінює податкових зобов’язань експортера) і п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ (де встановлено, що об’єктом оподаткування є операції з вивезення товарів, тобто для застосування ставки ПДВ 0 % важливий саме факт вивезення), то для комітента п. 4.7 Закону про ПДВ, що визначає момент відображення «нульових» податкових зобов’язань, фактично працюватиме з такою поправкою:

— якщо першою подією було надходження коштів від комісіонера, нульова ставка виникне в комітента тільки на дату вивезення товару комісіонером;

— якщо першою подією виявилося вивезення товару, то з урахуванням

п. 4.7 Закону про ПДВ нульові ПДВ-зобов’язання в комітента виникнуть відповідно на дату отримання від комісіонера грошових коштів.

Таким чином, у цьому випадку нульові ПДВ-зобов’язання в комітента виникають немов би за другою з подій (про те, що в такому разі важливе вивезення товару, говорить і ДПАУ,

лист від 31.03.2010 р. № 6484/7/16-1917-04, див. с. 42).

Повертаючись до підходу податківців щодо застосування нульової ставки при ЗЕД-посередництві виключно комітентом, зауважимо, що таку свою позицію вони вибудовують, спираючись на «відшкодувальний»

п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ. Нагадаємо, він передбачає, що при експорті товарів за договорами комісії, право на отримання бюджетного відшкодування має комітент. Отже — роблять висновок податківці — саме комітент (як власник товарів) і повинен застосовувати нульову ставку та декларувати відшкодування. Адже саме комітент при його декларуванні на підтвердження експортних операцій і зможе додати до декларації оригінали п’ятих основних аркушів експортних ВМД, як того вимагає п.п. 7.7.4 Закону про ПДВ. Докладніше про цей момент також ішлося в листі ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14762/7/16-1517-26 (див. с. 43), де роз’яснювалося, що для підтвердження права на застосування нульової ставки та права на бюджетне відшкодування при здійсненні експортних операцій на умовах договору комісії комітенту потрібно отримати від комісіонера оригінал ВМД з відміткою про фактичне вивезення товару. При цьому у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» такої експортної ВМД наводяться відомості про комісіонера, а в доповненні до неї (із записом «Див. доп. ») — указуються відомості про комітента. А у комісіонера в цьому випадку залишаються ксерокопії ВМД, видані митницею на його прохання.

У результаті, додержуючись логіки ДПАУ, виходить, що на податковий облік комісіонера експорт комісійного товару не вплине (тобто відображати нульові обороти в декларації — спершу нульові податкові зобов’язання, а потім нульовий податковий кредит — комісіонеру не потрібно), а в нього виникнуть податкові зобов’язання (за ставкою 20 %,

п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ) тільки виходячи із суми заробленої комісійної винагороди. До речі про те, що комісіонер у цьому разі відображає в декларації лише суму комісійної винагороди, ішлося й у листі ДПАУ від 18.05.2006 р. № 9381/7/16-1517-4.

Приклад.

Комітент (резидент) доручає комісіонеру (резиденту) продати нерезиденту товар за вартістю не нижче 75000 грн. (у комітента товар обліковується за вартістю 40000 грн.), обміняти іноземну валюту, що надійшла при експорті, на гривні та здійснити розрахунки з комітентом у національній валюті.

Комісіонер реалізував товар нерезиденту за $10000.

Курс НБУ на дату відвантаження товару нерезиденту — 8,0055 грн./$.

Курс НБУ на дату надходження від нерезидента іноземної валюти в оплату за товар на рахунок комісіонера — 8,0004 грн./$.

Сума комісійної винагороди — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.).

Сума митних платежів, сплачених при митному оформленні, — 200 грн. (умовно).

В обліку сторін операції відобразяться так:

 

Договір комісії на продаж

(експорт товару)

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

$/грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

У комітента

1. Передано товар на комісію

283

281

40000

2. Відображено заборгованість перед комісіонером:

— на суму митних платежів

93

685/к

200

200

— на суму курсової різниці

945

685/к

51

3. Відвантажено товар на експорт

361/к

702

80055

80055

4. Списано собівартість реалізованого товару

902

283

40000

5. Отримано грошові кошти від комісіонера

311

361/к

79804

6. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (за ставкою 0 %) (за наявності оригінала п’ятого аркуша ВМД)

702

641

0

7. Зараховано додаткові витрати комісіонера в рахунок заборгованості за товар

685/к

361/к

251

8. Нараховано комісійну винагороду комісіонеру

93

631

5000

5000

9. Відображено податковий кредит з ПДВ виходячи із суми винагороди (за наявності податкової накладної комісіонера)

641

631

1000

10. Перераховано комісійну винагороду комісіонеру

631

311*

6000

* Якщо комітент має намір декларувати бюджетне відшкодування та планує включити до розрахунку його суми податковий кредит з винагороди комісіонера, то йому краще відмовитися від використання такого способу виплати комісійної винагороди, як її утримання комісіонером з виручки, та провести грошові розрахунки за винагородою з комісіонером окремим платежем (лист ДПАУ від 12.09.2008 р. № 18527/7/16-1517-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 84; «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4, с. 7).

У комісіонера

1. Отримано товар на комісію

024

75000

2. Сплачено митні платежі

377

311

200

3. Віднесено суму митних платежів на розрахунки з комітентом (відшкодування додаткових витрат комісіонера передбачено договором)

685/к

377

200

4. Відвантажено товар покупцю-нерезиденту на експорт

(курс НБУ — 8,0055 грн./$)

362

702

$10000

80055

5. Відображено заборгованість перед комітентом

704

685/к

80055

6. Списано реалізований товар із позабалансового обліку

024

75000

7. Отримано від нерезидента оплату за товар

 (курс НБУ — 8,0004 грн./$)

312

362

$10000

80004

8. Курсову різницю, що виникла, віднесено на розрахунки з комітентом (відшкодування витрат комітентом передбачено договором)

[(8,0004 грн./$ - 8,0055 грн./$) х $10000 = 51 грн.]

685/к

362

51

9. Перераховано грошові кошти комітенту за товар за вирахуванням додаткових витрат

(80055 грн. - 200 грн. - 51 грн. = 79804 грн.)

685/к

311

79804

10. Відображено дохід від реалізації комісійних послуг

361

703

6000

5000

11. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з суми комісійної винагороди

703

641

1000

12. Отримано комісійну винагороду від комітента

311

361

6000

 

Зауважимо, за домовленістю сторін комісіонер-резидент може перераховувати комітенту-резиденту належні йому виручені за експортовані товари кошти як у гривнях, так і в іноземній валюті. У розглянутому прикладі вибрано перший варіант і за домовленістю сторін комісіонер продає валютну виручку та перераховує комітенту кошти у гривнях. Разом із тим можливе і валютне перерахування коштів, яке докладніше розглянемо далі.

Комісіонер може проводити розрахунки з комітентом у валюті.

Як відомо, єдиним законним засобом платежу на території України, що приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов’язань, є валюта України (ст. 3 Декрету про валютне регулювання). А от використання іноземної валюти на території України як засобу платежу потребує отримання на здійснення такої операції індивідуальної ліцензії НБУ (п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрету про валютне регулювання). У зв’язку з цим при ЗЕД-комісії на експорт виникає питання про можливість здійснення розрахунків комісіонера з комітентом в інвалюті. Тобто цікаво: чи має право за домовленістю сторін комісіонер виручені валютні кошти, що надійшли за реалізований комісійний товар, також у валюті перерахувати комітенту? Чи не знадобиться для проведення таких валютних розрахунків індивідуальна ліцензія НБУ?

Варте уваги, що ще в минулому однозначні думки «

за» можливість перерахування комісіонером валютних коштів комітенту без отримання на те індивідуальної ліцензії НБУ висловили ДПАУ в листах від 03.11.2000 р. № 6075/6/22-2316, від 15.12.2000 р. № 16711/7/22-2317 та НБУ в листі від 02.06.2000 р. № 28-110/1941-3601. А нещодавно цей висновок було підтверджено листом ДПАУ від 21.12.2009 р. № 28396/7/22-5017 (див. с. 45). Отже, як роз’яснювали контролюючі органи, виручка, що надійшла у валюті, за експортований товар не є власністю посередника (резидента-комісіонера). У зв’язку з цим подальше перерахування валюти, що надійшла та не є власністю резидента-комісіонера, від нього резиденту-комітенту не є поточною торговельною операцією в інвалюті (оскільки у цьому випадку валюта не використовується як засіб платежу, а просто перераховується комітенту в оплату за експортований нерезиденту товар). Тому здійснення розрахунків комісіонера з комітентом в інвалюті не потребує отримання індивідуальної ліцензії НБУ.

Попутно варто зупинитися на іншій ситуації та відзначити такий момент. Якщо за домовленістю з резидентом-комітентом резидент-комісіонер забажає із суми валюти, яка надійшла за експортований комісійний товар,

утримати належну йому суму комісійної винагороди, то така операція вже буде поточною торговельною операцією, що має ознаки валютної. Адже в такому разі комісіонер набуває права власності на утриману «валютну» комісійну винагороду, яку отримано ним як платіж за надані посередницькі послуги, а отже, використовується як засіб платежу. Тому проведення такої операції, у свою чергу, уже потребуватиме отримання індивідуальної ліцензії НБУ. Нагадаємо, що отримання індивідуальної ліцензії однією зі сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення другою стороною або третьою стороною, яка має відношення до цієї операції, якщо інше не передбачено умовами індивідуальної ліцензії (п. 5 ст. 5 Декрету про валютне регулювання).

 

ЗЕД-комісія на придбання (імпорт товару)

Ситуація

: сторони: комітент — резидент;

комісіонер — резидент;

комісіонер придбаває на замовлення комітента «закордонний» товар та ввозить (імпортує) його в Україну (рис. 2).

 

img 2

 

Перерахування комісіонеру коштів на придбання товару.

Перерахування комісіонеру коштів для виконання договору комісії не спричинює жодних податкових наслідків у сторін.

Придбання та імпорт товару комісіонером.

У разі придбання імпортний товар комітенту слід пам’ятати про положення п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, згідно з яким валові витрати за товаром, придбаним у нерезидента, може бути відображено тільки в момент оприбуткування (отримання) товарів. Застосовуючи це правило до комісійних операцій формально, виходить, що відобразити валові витрати комітент має право вже в момент отримання комісіонером товару від нерезидента (про що комітент відповідно має бути належно повідомлений комісіонером). Водночас часто на практиці комітенти нехтують цією можливістю та показують валові витрати за датою отримання товару від комісіонера. А от перерахування комісіонером передоплати за товар нерезиденту (якщо це виявиться першою подією) з урахуванням положень п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток на податковий облік комітента не вплине.

Також передоплата за імпортний товар не викличе жодних наслідків у сторін і в ПДВ-обліку (

п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ). При цьому для комісіонера, який сплатив імпортний ПДВ при ввезенні товару, правила «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ (що передбачають відображення податкового кредиту в момент перерахування продавцю оплати за товар за умови також одночасного застосування «імпортних» пп. 7.3.6, 7.5.2 Закону про ПДВ) у ЗЕД-випадку працюють наче з урахуванням «другої події», тобто:

— якщо першою подією було ввезення товару, то податковий кредит за «імпортним» ПДВ виникне на дату перерахування оплати за товар нерезиденту;

— якщо першою подією була передоплата за товар нерезиденту, то податковий кредит за сплаченим ввізним ПДВ комісіонер зможе відобразити тільки при імпорті товару на дату оформлення ВМД (

п.п. 7.2.7 Закону про ПДВ).

Про такі особливості відображення «імпортного» податкового кредиту комісіонером ішлося й у

листі ДПАУ від 18.05.2006 р. № 9381/7/16-1517-4.

У подальшому, передаючи придбаний товар комітенту, комісіонер нараховує

податкові зобов’язання з ПДВ (абзац третій п. 4.7 Закону про ПДВ), на підтвердження яких на ім’я комітента виписує податкову накладну. На підставі такої податкової накладної комітент, який отримав товар від комісіонера, зможе віднести суму ПДВ до податкового кредиту.

Дещо інша ситуація, коли за домовленістю сторін (про що, наприклад, може зазначатися в договорі комісії) ПДВ при розмитненні імпортних товарів сплачує зі свого рахунка безпосередньо комітент, розглядалася в

листі ДПАУ від 01.09.2008 р. № 17625/7/16-1517-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47. Як роз’яснювалося, у такому разі в податковому обліку комісіонера ввізний ПДВ не відображається (тобто п. 4.7 Закону про ПДВ для нього фактично не працює), а право на податковий кредит за сплаченим ввізним ПДВ, як при звичайному імпорті на підставі ВМД, отримує безпосередньо комітент. Комісіонер у такому разі у своєму податковому обліку відображає лише ПДВ-зобов’язання із суми комісійної винагороди.

Приклад

. Комітент (резидент) доручає комісіонеру (резиденту) придбати в нерезидента товар, для чого забезпечує посередника коштами в розмірі 100000 грн. Комісіонер придбав товар у нерезидента за $10000.

Курс НБУ на дату придбання комісіонером валюти та перерахування комісіонером нерезиденту передоплати за товар —

8,0024 грн./$.

Сума комісійної винагороди — 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.).

Сума митних платежів, сплачених при митному оформленні, — 200 грн. (умовно).

В обліку сторін операції відобразяться таким чином:

 

Договір комісії на придбання

(імпорт товару)

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, $/грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

У комітента

1. Перераховано грошові кошти комісіонеру для придбання товару

371/к

311

100000

2. Отримано від комісіонера товар

281*

371/к

80024

80024

* У бухгалтерському обліку (у ситуації, коли передоплата за товар є першою подією) з урахуванням вимог П(С)БО 21 імпортний товар прибуткується за сумою перерахованого за нього авансу комісіонером нерезиденту.

3. Уключено до вартості товару витрати з митного оформлення

281

371/к

300

300

4. Відображено податковий кредит (на підставі податкової накладної комісіонера)

641

371/к

16070

5. Відображено заборгованість перед комісіонером на суму додаткових витрат, що виникли

92

371/к

176

176

6. Отримано від комісіонера залишок невикористаних грошових коштів

311

371/к

3430

7. Нараховано комісійну винагороду комісіонеру

949

631

3500

3500

8. Відображено податковий кредит виходячи із суми комісійної винагороди

641

631

700

9. Виплачено комісійну винагороду комісіонеру

631

311

4200

У комісіонера

1. Отримано грошові кошти від комітента

311

685/к

100000

Операції з придбання комісіонером за рахунок отриманих від комітента коштів іноземної валюти в цьому випадку опускаються. Докладніше про облік валютних операцій та придбання валюти див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 7.

2. Віднесено на розрахунки з комітентом додаткові витрати, що виникли у комісіонера при придбанні валюти (наприклад, збір до Пенсійного фонду, винагорода банку, різниця між комерційним курсом купівлі та курсом НБУ)(сума 176 грн. — умовно)

333

311

176

(умовно)

685/к

333

3. Перераховано нерезиденту оплату за товар — $10000 (курс НБУ — 8,0024 грн./$)

371

312

$10000

80024

4. Сплачено імпортний ПДВ при ввезенні

377

311

16070

(умовно)

5. Сплачено витрати з митного оформлення; витрати віднесено на розрахунки з комітентом

377

311

300

(умовно)

685/к

311

6. Увезено товар(курс НБУ — 8,0055 грн./$)

025

$10000

80055

7. Відображено податковий кредит за ввізним ПДВ на підставі ВМД

641

377

16070

8. Передано товар комітенту

025

$10000

80055

9. Списано заборгованість (на вартість товару) перед комітентом

685/к

371

80024

10. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (у сумі раніше відображеного податкового кредиту)

643

641

16070

11. Віднесено ПДВ на розрахунки з комітентом

685/к

643

16070

12. Повернено комітенту залишок грошових коштів

(100000 грн. - 176 грн. - 80024 грн. - 16070 грн. - 300 грн. = 3430 грн.)

685/к

311

3430

13. Відображено дохід від реалізації комісійних послуг

361

703

4200

3500

14. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

703

641

700

15. Отримано комісійну винагороду від комітента

311

361

3500

 

Отже, як бачимо, використання договору комісії як на внутрішньоукраїнському ринку, так і в зовнішньоекономічній діяльності може виявитися вельми зручним інструментом торговельних відносин, коли кожна зі сторін (і комісіонер, і комітент) матиме свою користь.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць