Тонкости договорной работы: на что обратить внимание бухгалтеру?
Роль бухгалтера в жизни предприятия переоценить невозможно. Но почему-то при заключении договоров об этом часто забывают, считая работу над текстом договора сугубо юридической. В последующем это часто оборачивается возникновением проблем уже у бухгалтера. Какие нюансы должны быть учтены в договоре, чтобы бухгалтеру потом не пришлось расплачиваться за ошибки юристов?
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 755
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88
Итак, на что следует обратить внимание бухгалтеру при ознакомлении с проектом договора?
1. Если договор заключается с физическим лицом, определить, является он гражданско-правовым или трудовым
Правовое регулирование гражданско-правовых и трудовых договоров существенно отличается. Тем не менее на практике эти договоры часто путают, а поскольку правила налогообложения выплат по ним разные, это приводит к ошибкам в налоговом и бухгалтерском учете.
Признаки, позволяющие отличить гражданско-правовой договор от трудового, мы не раз подробно анализировали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 15, с. 38; 2007, № 28, с. 51).
Бухгалтеру необходимо знать такие основные моменты:1) по гражданско-правовому договору исполнитель обязуется за вознаграждение выполнять для субъекта хозяйствования индивидуально определенную работу, а не осуществлять трудовую деятельность, которая предусматривает систематичность и подчиненность работника работодателю;
2) трудовым законодательством регулируется процесс трудовой деятельности, ее организация. По гражданско-правовому договору процесс организации трудовой деятельности остается вне сферы его регулирования, целью заключения договора является получение определенного материального результата;
3) сторона гражданско-правового договора, в отличие от работника, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, она сама организует свою работу и выполняет ее на свой риск;
4) по трудовому договору работника принимают на работу (должность), включенную в штат предприятия, для выполнения определенной трудовой функции по конкретной квалификации, профессии, должности. Работнику гарантируется заработная плата, установленные трудовым законодательством гарантии, льготы, компенсации. По гражданско-правовому договору оплачивается не процесс труда, а его результат, который определяется после окончания выполнения обязанностей исполнителя по договору и оформляется актами сдачи-приема выполненных работ (предоставленных услуг), на основании которых производится их оплата.
Перечисленные отличия в характере отношений, возникающих на основании трудового или гражданско-правового договора, обуславливают и отличия условий, которые включаются в содержание каждого из них. Так, в трудовом договоре указываются трудовые обязанности работника, обязанности работодателя, размер и порядок выплаты заработной платы, рабочее время и время отдыха, порядок увольнения, дисциплинарная и материальная ответственность и т. д. Гражданско-правовой договор содержит условия относительно предмета договора, взаимных прав и обязанностей сторон, срока выполнения работ (оказания услуг), размера и порядка оплаты по договору, ответственности сторон.
2. Проверить, указан ли статус контрагента
Если предприятие находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС, при заключении договоров необходимо учитывать, какую систему налогообложения применяет контрагент. Если последний также является плательщиком НДС, предприятие будет иметь возможность воспользоваться налоговым кредитом. Кроме того, в ряде случаев от статуса контрагента будет зависеть порядок отражения валовых расходов (см.
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Контрагентом по договору может быть физическое лицо. В этом случае из текста договора ясно должно следовать, действует оно как предприниматель или нет. Если договор заключается с «простым» физлицом, т. е. не имеющим статуса предпринимателя, в договоре должны быть указаны его паспортные данные и ИНН. Если же это физлицо — предприниматель, должны быть указаны орган выдачи, дата и номер Свидетельства о государственной регистрации; реквизиты Свидетельства об уплате единого налога с указанием соответствующего вида деятельности либо фикспатента. При этом налоговики требуют, чтобы у предприятия оставались копии указанных документов, а также платежных документов об уплате единого налога или авансовых платежей налога с доходов физических лиц (см.
письма ГНАУ от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416, от 06.02.2007 г. № 2174/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 99, с. 44). На тот случай, если предприниматель категорически отказывается предоставлять копии соответствующих документов, целесообразно указать их реквизиты в договоре.Еще один важный момент при установлении статуса контрагента. Если предприятие планирует заключить договор с нерезидентом, отдельное внимание следует обратить, есть ли в договоре указание на то, право какого государства подлежит применению к отношениям сторон. Это может быть право государства одной из сторон договора либо даже любого иного государства, если стороны об этом договорятся. Для бухгалтера это будет иметь важное значение по целому ряду вопросов, в частности при определении требований к форме договора (несоблюдение которой может привести к недействительности договора), сроков исковой давности (которые могут быть разными в законодательстве разных государств) и т. д.
3. Убедиться в добросовестности контрагента и достоверном характере предоставляемой им информации
В целом ряде случаев недобросовестность контрагента по договору может привести к весьма негативным последствиям для предприятия, в том числе связанным с его налоговыми обязательствами. Наиболее реальной угроза наступления таких последствий становится в том случае, если контрагент пребывает под особым налоговым контролем (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 53, с. 44).
В связи с этим не лишним будет получить от второй стороны договора копии учредительных документов, копию лицензии контрагента, если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию, заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, а также обратиться к госрегистратору за выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, подготовить распечатки с сайта ГНАУ, подтверждающие, что контрагент не значится в перечне субъектов предпринимательской деятельности с признаками «налоговых ям», зарегистрирован как плательщик НДС, что юридический адрес контрагента не входит в перечень адресов массовой регистрации.
Дело в том, что если этого не сделать и в последующем выяснится, что на момент заключения договора запись о контрагенте отсутствовала в Едином госреестре, либо он не являлся плательщиком НДС, но выписал налоговую накладную, либо не имел действующей лицензии на ту деятельность, которую осуществлял по договору, предприятие может почувствовать на себе применение последствий ничтожности договора (см. подробно «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, с. 38; 2009, № 56, с. 8). Среди прочего это будет означать
снятие налогового кредита для покупателя и доначисление обязательств по НДС, исключение операции из налогового учета для продавца; а также обращение налогового органа в суд с требованием о применении последствий заключения сделки, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Как следствие — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное сторонами по договору, а в случае выполнения обязательства только одной из сторон, с другой взыскивается в доход государства все полученное ею, а также все причитающееся в пользу другой стороны (при установлении умысла обеих сторон договора). Если же установлено, что умысел на нарушение интересов государства и общества имела только одна из сторон договора, все полученное ею возвращается другой стороне договора, а полученное последней либо подлежащее передаче ей по договору — взыскивается в доход государства по решению суда.
4.
Проверить, наделены ли лица, действующие от имени контрагента, достаточными полномочиями на подписание договораУставом общества одно либо несколько лиц могут быть уполномочены на то, чтобы выступать от имени общества при заключении договоров, подписывать договоры и акты выполненных работ.
В договоре (акте) должна быть указана должность лица, подписывающего соответствующий документ.
Кроме того, в Единый государственный реестр вносится соответствующая информация, в частности фамилии, имена, отчества и идентификационные номера физических лиц, которые уполномочены представлять юридическое лицо в правоотношениях с третьими лицами и имеют право совершать действия от имени юридического лица без доверенности, в том числе подписывать договоры (
абз. десятый ч. 2 ст. 17 Закона № 755).Однако следует помнить, что само по себе включение такой информации в Единый госреестр не наделяет должностных лиц соответствующими полномочиями. Единый госреестр лишь обеспечивает доступ к такой информации третьих лиц. Основанием же для наделения должностных лиц полномочиями представлять юридическое лицо в отношениях с третьими лицами и совершать юридически значимые действия от его имени является волеизъявление высшего органа юрлица (общего собрания участников), закрепленное в учредительных документах (уставе) (см.
постановление ВХСУ от 22.07.2009 г. № 14/284).В то же время
выписки из Единого госреестра может быть достаточно для того, чтобы подтвердить наличие необходимых полномочий перед третьими лицами, поскольку включенная в него информация считается достоверной и основывающейся на положениях учредительных документов (см. постановление ВХСУ от 23.01.2007 г. № 02-02/597). Однако если возникнет спор о том, могло ли конкретное должностное лицо выступать от имени юрлица, суд будет обращаться к учредительным документам. Если будет установлено, что в Едином госреестре содержалась недостоверная информация о лицах, которые уполномочены представлять юридическое лицо в правоотношениях с третьими лицами и имеют право совершать действия от имени юридического лица без доверенности, подписанные такими лицами договоры могут быть признаны недействительными. Сторона договора, которая действовала добросовестно и ориентировалась при заключении договора на данные Единого госреестра, может в этом случае требовать возмещения убытков от юрлица, которое включило недостоверную информацию в Единый госреестр либо не обеспечило своевременное внесение изменений в него (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 92, с. 43).В этом вопросе суды рассуждают аналогичным образом, не рассматривая выписку из Единого госреестра надлежащим доказательством наличия необходимых полномочий у определенного лица (см.
постановление ВХСУ от 09.10.2008 г. № 19/349-20/367). Надлежащими доказательствами они считают выписку из устава, в котором лицу предоставлены соответствующие полномочия, либо протокол общего собрания, приказ о назначении директором (п. 14 письма ВХСУ от 14.12.2007 г. № 01-8/973). Это следует учесть и бухгалтеру при ознакомлении с договором.
5.
Внимательно изучить сам текст договора, в частности:1)
название договора. Этот пункт определяющего значения не имеет, поскольку, какое бы название ни было указано, необходимо исходить из содержания договора. Частой ошибкой бухгалтеров является то, что они суть хозяйственной операции определяют как раз по названию договора, а не по его содержанию. Поэтому вполне допустимо, если в названии будет указано только «Договор»;2)
преамбулу договора. В преамбуле договора указываются наименование сторон, заключающих договор, их правовой статус, правоспособность представителей. В этой части договора должно содержаться полное наименование субъектов хозяйствования, заключающих договор, с указанием их организационно-правовой формы, например, Общество с ограниченной ответственностью «Рассвет» или физическое лицо — предприниматель Иванов Иван Иванович. Наименование субъекта хозяйствования целесообразно указывать полностью, без сокращений, как оно указано в Свидетельстве о государственной регистрации. Далее следуют название должности и фамилия, имя и отчество лица, уполномоченного подписать договор. Документами, подтверждающими такое полномочие, являются устав для юридического лица, в котором должно быть закреплено право руководителя предприятия или иных должностных лиц участвовать в заключении сделок и подписывать их от имени предприятия, либо доверенность.В некоторых случаях (это характерно для хозяйственных обществ) для заключения отдельных видов договоров либо договоров на определенную сумму руководитель предприятия должен получить разрешение общего собрания участников общества, подтвержденное протоколом такого собрания.
Чтобы быть уверенными в надлежащем представителе контрагента, лучше все-таки, по возможности, ознакомиться с его учредительными документами и убедиться, что лицо, подписывающее договор, может без доверенности представлять интересы предприятия.
Внимательно также следует отнестись к договору, который заключается от имени предприятия его филиалом. Напомним, что филиал не является юридическим лицом и не может от своего имени заключать договоры. Руководитель филиала подписывает договор от имени головного предприятия (т. е. стороной в преамбуле указывается головное предприятие) и действует на основании положения о филиале и доверенности, выданной органом управления этого предприятия;
3)
основной текст договора:— предмет договора в первую очередь должен быть проанализирован бухгалтером в свете вопроса о том, могут ли затраты по данному договору считаться связанными с хозяйственной деятельностью предприятия, чтобы потом они могли быть отнесены на валовые расходы;
— в пункте о цене договора бухгалтеру важно обратить внимание на возможность в последующем обосновать ее обычный характер, выражена ли она в гривнях или в иностранной валюте (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 10, с. 41; 2010, № 15, с. 20), предусмотрена ли возможность изменения цены договора;
— в пункте об обязательствах сторон следует обратить внимание на то, что налоговые органы и суды на основе его содержания обосновывают вывод о реальном характере хозяйственной операции. Так, ВАСУ приводит ориентировочный
перечень обстоятельств, которые могут указывать на отсутствие реального характера осуществленных операций. Он очень близок по своему содержанию к разработанному ГНАУ перечню сведений, которые могут использоваться как доказательства ничтожности договора. Этот перечень закреплен в п. 5.6 Методических рекомендаций по взаимодействию органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость с учетом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов (название в редакции приказа ГНАУ от 30.12.2009 г. № 742). В него включены такие сведения: возможность или невозможность фактического осуществления плательщиком НДС хозяйственных операций с учетом времени, оперативности проведения операций, местонахождения имущества, отдаленности контрагентов друг от друга либо объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или предоставления услуг; осуществление операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком НДС в документах учета; наличие либо отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной, экономической деятельности в случае отсутствия управленческого либо технического персонала, основных фондов, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, с. 38);— оформление выполнения обязательств по договору. Среди задач и обязанностей главного бухгалтера либо лица, выполняющего его функции,
Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Минтруда от 29.12.2004 г. № 336, в частности, называет организацию контроля за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций, обеспечение соблюдения порядка оформления и предоставления к учету первичных документов. При необходимости в договоре может быть указан конкретный перечень тех документов, которые должны быть переданы по результатам выполнения договора (двусторонний акт, счет, накладная и т. п.). Некоторые специалисты рекомендуют прямо в договоре закреплять положение, согласно которому все документы, подтверждающие исполнение обязательств сторон по договору, должны быть оформлены с соблюдением всех требований к первичному документу. Бухгалтеру следует ознакомить сотрудников, которые занимаются исполнением договора, с формами первичных учетных документов, подлежащих составлению в ходе выполнения договора, сроками предоставления документов в бухгалтерию.В договор целесообразно включить условие, предусматривающее, что стороны подтверждают выполнение договорных обязательств путем подписания акта выполненных работ. Для той стороны договора, которая по тем или иным причинам заинтересована в получении подписанного другой стороной акта (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8, с. 47), такой пункт договора будет весьма весомым аргументом, чтобы настоять на подписании акта. Так, в нем можно предусмотреть примерно следующее: «Выполнение условий договора оформляется актом выполненных работ (предоставленных услуг), который подписывают обе стороны договора в течение __ дней после уведомления исполнителем заказчика о выполнении договорных обязательств. Если одна из сторон уклоняется от подписания акта, вторая сторона направляет заказным письмом составленный ею акт для подписания его второй стороной договора. Если в течение ___ дней вторая сторона не подписывает акт или не представляет письменные возражения к его содержанию, считается, что она подтверждает фактическое выполнение договорных условий, указание на которое содержит направленный ей акт».
В то же время, если у сторон будут другие подтверждающие документы, они могут себе позволить проигнорировать этот пункт договора.
Можно предложить еще один вариант оформления принятия работ (услуг). Стороны могут прямо в договоре предусмотреть, что оплата заказчиком по счету, выставляемому подрядчиком по результатам выполнения договора, подтверждает предоставление работ (услуг). И хотя указанные документы и без такой фразы в договоре будут подтверждать фактическое выполнение работ (предоставление услуг), ее наличие в договоре позволит бухгалтеру чувствовать себя спокойнее;
4)
реквизиты сторон, подпись и печать.Наиболее часто проблемы при решении вопроса об уполномоченных на подписание договора и документов, подтверждающих исполнение обязательств по нему, лицах возникают в тех случаях, когда лицо, в полномочия которого входит подписание того или иного документа, отсутствует на работе. Если, например, речь идет о руководителе предприятия, то полномочия на подписание документов в случае его отсутствия могут быть возложены на его заместителя или иное должностное лицо приказом самого руководителя либо путем включения специальной оговорки в учредительных документах юридического лица (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 83, с. 55).
ГСТУ 4163-2003 «Унифицированная система организационно-распорядительной документации»
также предусматривает, что при отсутствии должностного лица, подпись которого указана в документе, документ подписывает лицо, исполняющее его обязанности, либо его заместитель. В этом случае обязательно указываются должность и фамилия лица, которое подписало документ, например: «Исполняющий обязанности», «Заместитель».Договором можно предусмотреть специальный порядок уведомления контрагента о том, что полномочия подписывать определенные документы переданы другому должностному лицу.
Еще один вопрос:
допускается ли использование факсимиле при подписании договора ? Согласно ч. 3 ст. 207 ГКУ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи при помощи средств механического или другого копирования, электронно-цифровой подписи либо другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства, либо по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей. Признают возможность использования факсимиле при подписании договора и документов, которыми оформляется их выполнение, и суды (см. постановления ВХСУ от 24.09.2009 г. № 19/75пд, от 20.01.2010 г. № 19/42-09-1275).В связи с этим субъектам хозяйствования перед проставлением факсимиле на первичных документах целесообразно оформить
соглашение о его применении, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей. Сделать это можно как путем подписания отдельного документа либо включения дополнительного раздела в договор, так и путем обмена письмами. Кроме того, в договоре целесообразно указать, что использовать факсимиле может только то должностное лицо, чья подпись таким образом воспроизводится. Дело в том, что субъекты хозяйствования часто допускают ошибку и оговаривают проставление с его помощью подписи отсутствующего должностного лица (например, наделяя таким полномочием бухгалтера предприятия в случае отсутствия руководителя). Такие действия являются грубым нарушением и требований документооборота в целом, и требований к оформлению первичных документов. Цель использования факсимиле — заменить рукописный текст, позволяющий идентифицировать определенное должностное лицо, на его аналог, который воспроизводится с помощью технических средств. Однако при этом не исчезает требование о том, что подписать документ — то ли собственноручно, то ли с использованием такого аналога — должно конкретное должностное лицо, поскольку именно на него возложена данная обязанность и именно оно несет ответственность за достоверность подписываемого документа*.* Безусловно, это не исключает того, что функцию механического нанесения оттиска подписи с помощью факсимиле на документ может выполнять и другое лицо, но волеизъявление по-прежнему должно исходить от должностного лица, к полномочиям которого отнесено подписание документа. Учитывая эти нюансы, лучше их не оговаривать в приказе о порядке использования факсимиле на предприятии.
При подписании документов, оформляемых в ходе выполнения договора,
факсимиле также может использоваться, если действующее законодательство, в частности специальный нормативный акт, устанавливающий требования к оформлению того или иного первичного документа, не содержит прямого запрета на такое использование . Этот вывод, например, можно распространить на накладные и счета-фактуры, к оформлению которых дополнительные по сравнению с Законом о бухучете и Положением № 88 требования не предъявляются. Однако чтобы избежать споров как со своими контрагентами, так и с проверяющими, в таких случаях есть смысл отдельно оговорить возможность проставления факсимиле на определенных документах.Теперь о таком реквизите, как
печать. Необходимо обратить внимание, соответствует ли она предъявляемым к этому реквизиту требованиям. Так, согласно Инструкции о порядке выдачи министерствам и другим органам исполнительной власти, предприятиям, учреждениям, организациям, хозяйственным объединениям и гражданам разрешений на право открытия и функционирования штемпельно-граверных мастерских, изготовления печатей и штампов, утвержденной приказом МВД Украины от 11.01.99 г. № 17:— эмблемы, товарные знаки могут использоваться для размещения на печати только в том случае, если они зарегистрированы в установленном законодательством Украины порядке либо предусмотрены в уставе предприятия;
— надписи на печатях и штампах должны соответствовать названию, указанному в свидетельстве о государственной регистрации;
— реквизиты печати указываются на украинском либо одновременно на украинском и русском языках. Другие языки могут использоваться в предусмотренных законодательством и международными договорами случаях;
—
на печатях и штампах должен указываться идентификационный код субъекта предпринимательской деятельности — юридического лица либо идентификационный номер физического лица.Отдельный вопрос представляет собой дискуссия о необходимости проставления печатей физическими лицами — предпринимателями. То, что на договорах и актах приемки-передачи данный реквизит не обязателен, Госкомпредпринимательства признал достаточно давно (
письмо от 11.11.2005 г. № 10006).Как видим, участие бухгалтера в работе над текстом договора будет совсем не лишним, а часто — просто необходимым. Руководители, стремящиеся сделать максимально эффективной договорную работу на предприятии, идут по наиболее оптимальному пути и издают приказ об организации договорной работы с указанием в нем на то, что обязательным этапом в подготовке проекта договора является его визирование главным бухгалтером либо лицом, выполняющим его функции, до того, как проект договора подается на подпись самому руководителю предприятия.
