Нюанси договірної роботи: на що звернути увагу бухгалтерові?
Роль бухгалтера в житті підприємства переоцінити неможливо. Але чомусь при укладенні договорів про це часто забувають, уважаючи роботу над текстом договору суто юридичною. У подальшому це часто має наслідком виникнення проблем уже в бухгалтера. Які нюанси мають бути враховані в договорі, щоб бухгалтерові потім не довелося розплачуватися за помилки юристів?
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 755
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88Інструкція № 17
— Інструкція про порядок видачі міністерствам та іншим органам виконавчої влади, підприємствам, установам, організаціям, господарським об’єднанням та громадянам дозволів на право відкриття та функціонування штемпельно-граверних майстерень, виготовлення печаток і штампів, а також порядок видачі дозволів на оформлення замовлень на виготовлення печаток і штампів, затверджена наказом МВС України від 11.01.99 р. № 17.
Отже, на що слід звернути увагу бухгалтерові при ознайомленні з проектом договору?
1.
Якщо договір укладається з фізичною особою, визначити, є він цивільно-правовим чи трудовимПравове регулювання цивільно-правових і трудових договорів суттєво відрізняється. Проте на практиці ці договори часто плутають, а оскільки правила оподаткування виплат за ними різні, це призводить до помилок у податковому та бухгалтерському обліку.
Ознаки, що дозволяють відрізнити цивільно-правовий договір від трудового, ми не раз докладно аналізували (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 15, с. 38; 2007, № 28, с. 51).
Бухгалтерові необхідно знати такі основні моменти:1) за цивільно-правовим договором виконавець зобов’язується за винагороду виконувати для суб’єкта господарювання індивідуально визначену роботу, а не здійснювати трудову діяльність, яка передбачає систематичність і підлеглість працівника роботодавцеві;
2) трудовим законодавством регулюється процес трудової діяльності, її організація. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається поза сферою його регулювання, метою укладення договору є отримання певного матеріального результату;
3) сторона цивільно-правового договору, на відміну від працівника, не підкоряється правилам внутрішнього трудового розпорядку, вона сама організовує свою роботу і виконує її на свій ризик;
4) за трудовим договором працівника приймають на роботу (посаду), включену до штату підприємства, для виконання певної трудової функції за конкретною кваліфікацією, професією, посадою. Працівникові гарантуються заробітна плата, установлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації. За цивільно-правовим договором оплачується не процес праці, а його результат, який визначається після закінчення виконання обов’язків виконавця за договором і оформляється актами здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких здійснюється їх оплата.
Зазначені відмінності в характері відносин, що виникають на підставі трудового чи цивільно-правового договору, обумовлюють і різницю в положеннях, які включаються до змісту кожного з них. Так, у трудовому договорі вказуються трудові обов’язки працівника, обов’язки роботодавця, розмір і порядок виплати заробітної плати, робочий час і час відпочинку, порядок звільнення, дисциплінарна і матеріальна відповідальність тощо. Цивільно-правовий договір містить умови щодо предмета договору, взаємних прав і обов’язків сторін, строку виконання робіт (надання послуг), розміру та порядку оплати за договором, відповідальності сторін.
2.
Перевірити, чи зазначений статус контрагентаЯкщо підприємство перебуває на загальній системі оподаткування і є платником ПДВ, при укладенні договорів необхідно зважати на те, яку систему оподаткування застосовує контрагент. Якщо останній також є платником ПДВ, підприємство матиме можливість скористатися податковим кредитом. Крім того, у низці випадків від статусу контрагента залежатиме порядок відображення валових витрат (див.
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток ).Контрагентом за договором може бути фізична особа. У цьому випадку з тексту договору має бути зрозуміло, діє вона як підприємець чи ні. Якщо договір укладається з «простою» фізособою, тобто такою, яка не має статусу підприємця, у договорі має бути зазначено її паспортні дані та ІІН. Якщо ж це фізособа — підприємець, має бути зазначено орган видачі, дату та номер Свідоцтва про державну реєстрацію; реквізити Свідоцтва про сплату єдиного податку із зазначенням відповідного виду діяльності чи фікспатента. При цьому податківці вимагають, щоб у підприємства залишалися копії зазначених документів, а також платіжних документів про сплату єдиного податку чи авансових платежів податку з доходів фізичних осіб (див. лист
ДПАУ від 04.07.2006 р. № 7291/6/17-0416, від 06.02.2007 р. № 2174/7/17-0717 // « Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 99, с. 44). На той випадок, якщо підприємець категорично відмовляється надавати копії відповідних документів, доцільно зазначити їх реквізити в договорі.Ще один важливий момент при встановленні статусу контрагента. Якщо підприємство планує укласти договір з нерезидентом, окрему увагу слід звернути, чи є в договорі вказівка на те, право якої держави підлягає застосуванню до відносин сторін. Це може бути право держави однієї зі сторін договору чи навіть будь-якої іншої держави, якщо сторони про це домовляться. Для бухгалтера це матиме важливе значення стосовно цілої низки запитань, зокрема при визначенні вимог до форми договору (недотримання якої може мати наслідком недійсність договору), строків позовної давності (які можуть бути різними в законодавстві різних держав) тощо.
3.
Переконатися в сумлінності контрагента та достовірному характері інформації, що ним надаєтьсяУ цілому ряді випадків недобросовісність контрагента за договором може призвести до вельми негативних наслідків для підприємства, у тому числі пов’язаних із його податковими зобов’язаннями. Найбільш реальною загроза настання таких наслідків стає тоді, коли контрагент перебуває під особливим податковим контролем (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 53, с. 44).
У зв’язку з цим не зайвим буде отримати від другої сторони договору копії установчих документів, копію ліцензії контрагента, якщо діяльність, що виконується за правочином, підлягає ліцензуванню, завірені копії документів, що підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера, а також звернутися до держреєстратора за випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, підготувати роздруківки із сайта ДПАУ, які підтверджують, що контрагент не значиться в переліку суб’єктів підприємницької діяльності з ознаками «податкових ям», зареєстрований як платник ПДВ, що юридична адреса контрагента не входить до переліку адрес масової реєстрації.
Справа в тому, що, якщо цього не зробити і надалі з’ясується, що на момент укладення договору запис про контрагента був відсутній у Єдиному держреєстрі або він не був платником ПДВ, але виписав податкову накладну, або не мав діючої ліцензії на ту діяльність, яку здійснював за договором, підприємство може відчути на собі наслідки нікчемності договору (див. докладно «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, с. 38; 2009, № 56, с. 8). Серед іншого це означатиме
зняття податкового кредиту для покупця та донарахування зобов’язань з ПДВ, виключення операції з податкового обліку для продавця; а також звернення податкового органу до суду з вимогою про застосування наслідків укладення угоди, яка свідомо суперечить інтересам держави і товариства. Як наслідок — до доходу держави за рішенням суду стягується все отримане сторонами за договором, а в разі виконання зобов’язання тільки однією із сторін, з іншої стягується в дохід держави все отримане нею, а також все, належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного (при встановленні умислу обох сторін договору). Якщо ж установлено, що умисел на порушення інтересів держави та суспільства мала тільки одна зі сторін договору, усе отримане нею повертається іншій стороні договору, а отримане останньою або те, що підлягає передачі їй за договором — стягується в дохід держави за рішенням суду.
4.
Перевірити, чи наділені особи, які діють від імені контрагента, достатніми повноваженнями на підписання договоруСтатутом товариства одна чи кілька осіб можуть бути уповноважені на те, щоб виступати від імені товариства при укладенні договорів, підписувати договори та акти виконаних робіт.
У договорі (акті) має бути зазначено посаду особи, яка підписує відповідний документ.
Крім того, до Єдиного державного реєстру вноситься відповідна інформація, зокрема прізвища, імена, по батькові та ідентифікаційні номери фізичних осіб, які уповноважені представляти юридичну особу в правовідносинах з третіми особами і мають право здійснювати дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори (
абз. десятий ч. 2 ст. 17 Закону № 755).Однак слід пам’ятати, що само по собі включення такої інформації в Єдиний держреєстр не наділяє посадових осіб відповідними повноваженнями. Єдиний держреєстр лише забезпечує доступ до такої інформації третіх осіб. Підставою ж для наділення посадових осіб повноваженнями представляти юридичну особу у відносинах з третіми особами та здійснювати юридично значущі дії від її імені є волевиявлення найвищого органу юрособи (загальних зборів учасників), закріплене в установчих документах (статуті) (див.
постанову ВГСУ від 22.07.2009 р. № 14/284).Водночас
виписки з Єдиного держреєстру може бути достатньо для того, щоб підтвердити наявність необхідних повноважень перед третіми особами, оскільки включена до нього інформація вважається достовірною і такою, що ґрунтується на положеннях установчих документів (див. постанову ВГСУ від 23.01.2007 р. № 02-02/597). Однак, якщо виникне спір про те, чи могла конкретна посадова особа виступати від імені юрособи, суд звертатиметься до установчих документів. Якщо буде встановлено, що в Єдиному держреєстрі містилася недостовірна інформація про осіб, які уповноважені представляти юридичну особу у правовідносинах із третіми особами і мають право здійснювати дії від імені юридичної особи без довіреності, підписані такими особами договори можуть бути визнані недійсними. Сторона договору, яка діяла сумлінно та орієнтувалася при укладенні договору на дані Єдиного держреєстру, може в цьому випадку вимагати відшкодування збитків від юрособи, яка включила недостовірну інформацію до Єдиного держреєстру чи не забезпечила своєчасного внесення змін до нього (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 92, с. 43).У цьому питанні суди дотримуються аналогічної точки зору, не розглядаючи виписку з Єдиного держреєстру як належний доказ наявності необхідних повноважень у певної особи (див.
постанову ВГСУ від 09.10.2008 р. № 19/349-20/367). Належними доказами вони вважають витяг зі статуту, в якому особі надано відповідні повноваження, або протокол загальних зборів, наказ про призначення директором (п. 14 листів ВГСУ від 14.12.2007 р. № 01-8/973). Це слід урахувати і бухгалтерові при ознайомленні з договором.
5.
Уважно вивчити сам текст договору, зокрема:1)
назву договору.Цей пункт визначального значення не має, оскільки, яку б назву не було вказано, необхідно виходити зі змісту договору. Поширеною помилкою бухгалтерів є те, що вони суть господарської операції визначають якраз за назвою договору, а не за його змістом. Тому цілком допустимо, якщо в назві буде зазначено тільки «Договір».
2)
преамбулу договору. У преамбулі договору вказуються найменування сторін, що укладають договір, їх правовий статус, правоздатність представників. У цій частині договору має міститися повне найменування суб’єктів господарювання, що укладають договір, із зазначенням їх організаційно-правової форми, наприклад, Товариство з обмеженою відповідальністю «Світанок» або фізична особа — підприємець Іванов Іван Іванович. Найменування суб’єкта господарювання доцільно вказувати повністю, без скорочень, як воно зазначене у Свідоцтві про державну реєстрацію. Далі вказуються назва посади та прізвище, ім’я і по батькові особи, уповноваженої підписати договір. Документами, що підтверджують таке повноваження, є статут для юридичної особи, в якому має бути закріплено право керівника підприємства чи інших посадових осіб брати участь в укладенні угод та підписувати їх від імені підприємства, або довіреність.У деяких випадках (це характерно для господарських товариств) для укладення окремих видів договорів або договорів на певну суму керівник підприємства має отримати дозвіл загальних зборів учасників товариства, підтверджений протоколом таких зборів.
Щоб бути упевненими в наявності належних повноважень у представника контрагента, краще все ж таки по можливості ознайомитися з його установчими документами та переконатися, що особа, яка підписує договір, може без довіреності представляти інтереси підприємства.
Уважно також слід підійти до договору, що укладається від імені підприємства його філією. Нагадаємо, що філія не є юридичною особою і не може від свого імені укладати договори. Керівник філії підписує договір від імені головного підприємства (тобто стороною в преамбулі зазначається головне підприємство) і діє на підставі положення про філію та довіреності, що видана органом управління цього підприємства.
3)
основний текст договору:— предмет договору в першу чергу має бути проаналізований бухгалтером у світлі питання про те, чи можуть витрати за цим договором вважатися пов’язаними з господарською діяльністю підприємства, щоб потім бути віднесеними на валові витрати;
— у пункті про ціну договору бухгалтерові важливо звернути увагу на можливість у подальшому обґрунтувати її звичайний характер, виражена вона у гривнях чи в іноземній валюті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 10, с. 41; 2010, № 15, с. 20), чи передбачена можливість зміни ціни договору;
— у пункті про зобов’язання сторін слід звернути увагу на те, що податкові органи та суди, виходячи з його змісту, обґрунтовують висновок про реальний характер господарської операції. Так, ВАСУ наводить орієнтовний перелік
обставин, які можуть вказувати на відсутність реального характеру здійснених операцій. Він дуже близький за своїм змістом до розробленого ДПАУ переліку відомостей, які можуть використовуватися як докази нікчемності договору. Цей перелік закріплений у п. 5.6 Методичних рекомендацій щодо взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів (назва в редакції наказу ДПАУ від 30.12.2009 р. № 742). До нього, зокрема, включено такі відомості: можливість чи неможливість фактичного здійснення платником ПДВ господарських операцій з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного чи обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг; здійснення операцій з товаром, який не вироблявся і не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником ПДВ у документах обліку; наявність чи відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської, економічної діяльності в разі відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, с. 38);— оформлення виконання зобов’язань за договором. Серед завдань і обов’язків головного бухгалтера чи особи, яка виконує його функції,
Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Мінпраці від 29.12.2004 р. № 336, зокрема, називає організацію контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій, забезпечення дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів. За необхідності в договорі може бути наведено конкретний перелік тих документів, що слід передати за результатами виконання договору (двосторонній акт, рахунок, накладна тощо). Деякі фахівці рекомендують прямо в договорі закріплювати положення, згідно з яким усі документи, що підтверджують виконання зобов’язань сторін за договором, мають бути оформлені з дотриманням усіх вимог до первинного документа. Бухгалтерові слід ознайомити співробітників, які займаються виконанням договору, з формами первинних облікових документів, що підлягають складанню в ході виконання договору, строками подання документів до бухгалтерії.До договору доцільно включити умову, згідно з якою сторони підтверджують виконання договірних зобов’язань шляхом підписання акта виконаних робіт. Для тієї сторони договору, яка з тих чи інших причин зацікавлена в отриманні підписаного іншою стороною акта (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 8, с. 47), такий пункт договору буде вельми вагомим аргументом, щоб наполягти на підписанні акта. Так, у ньому можна передбачити приблизно таке: «Виконання умов договору оформляється актом виконаних робіт (наданих послуг), який підписують обидві сторони договору протягом __ днів після повідомлення виконавцем замовника про виконання договірних зобов’язань. Якщо одна зі сторін ухиляється від підписання акта, друга сторона направляє рекомендованим листом складений нею акт для підписання його другою стороною договору. Якщо протягом ___ днів друга сторона не підписує акт або не подає письмові заперечення до його змісту, вважається, що вона підтверджує фактичне виконання договірних умов, вказівка на яке містить направлений їй акт».
Водночас, якщо в сторін будуть інші підтверджуючі документи, вони можуть собі дозволити проігнорувати цей пункт договору.
Можна запропонувати ще один варіант оформлення прийняття робіт (послуг). Сторони можуть прямо в договорі передбачити, що оплата замовником за рахунком, що виставляється підрядником за результатами виконання договору, підтверджує надання робіт (послуг). І хоча зазначені документи і без такої фрази в договорі підтверджуватимуть фактичне виконання робіт (надання послуг), її наявність у договорі дозволить бухгалтерові відчувати себе більш спокійно.
4).
Реквізити сторін, підпис і печатка.Найчастіше проблеми при вирішенні питання про осіб, уповноважених на підписання договору та документів, що підтверджують виконання зобов’язань за ним, виникають у тих випадках, коли особа, до повноважень якої входить підписання того чи іншого документа, відсутня на роботі. Якщо, наприклад, ідеться про керівника підприємства, то повноваження на підписання документів на випадок його відсутності можуть бути покладені на його заступника чи іншу посадову особу наказом самого керівника чи шляхом включення спеціального застереження до установчих документів юридичної особи (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 83, с. 55).
ДСТУ 4163-2003 «Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації»
також передбачає, що за відсутності посадової особи, підпис якої зазначено в документі, документ підписує особа, яка виконує її обов’язки, або її заступник. У цьому випадку обов’язково вказуються посада та прізвище особи, яка підписала документ, наприклад: «Виконуючий обов’язки», «Заступник».Договором можна передбачити спеціальний порядок повідомлення контрагента про те, що повноваження підписувати певні документи передано іншій посадовій особі.
Ще одне запитання:
чи допускається використання факсиміле при підписанні договору? Згідно з ч. 3 ст. 207 ЦКУ використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного чи іншого копіювання, електронно-цифрового підпису чи іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, установлених законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, в якій повинні міститися зразки відповідного аналога їх власноручних підписів. Визнають можливість використання факсиміле при підписанні договору і документів, якими оформлюється їх виконання, і суди (див. постанови ВГСУ від 24.09.2009 р. № 19/75пд, від 20.01.2010 р. № 19/42-09-1275).У зв’язку з цим суб’єктам господарювання перед проставлянням факсиміле на первинних документах доцільно оформити
угоду про його застосування, в якій мають міститися зразки відповідного аналога їх власноручних підписів. Зробити це можна як шляхом підписання окремого документа або включення додаткового розділу до договору, так і шляхом обміну листами. Крім того, у договорі доцільно зазначити, що використовувати факсиміле може тільки та посадова особа, чий підпис таким чином відтворюється. Справа в тому, що суб’єкти господарювання часто припускаються помилки і обумовлюють проставляння з допомогою факсиміле підпису відсутньої посадової особи (наприклад, наділяючи таким повноваженням бухгалтера підприємства в разі відсутності керівника). Такі дії є грубим порушенням і вимог документообігу в цілому, і вимог до оформлення первинних документів. Мета використання факсиміле — замінити рукописний текст, що дозволяє ідентифікувати певну посадову особу, на його аналог, який відтворюється за допомогою технічних засобів. Однак при цьому не зникає вимога про те, що підписати документ — чи то власноручно, чи то з використанням такого аналога — має конкретна посадова особа, оскільки саме на неї покладено цей обов’язок і саме вона несе відповідальність за достовірність документа, що підписується*.* Безумовно, це не виключає того, що функцію механічного нанесення відтиску підпису з допомогою факсиміле на документ може виконувати й інша особа, але волевиявлення, як і раніше, має виходити від посадової особи, до повноважень якої віднесено підписання документа. Ураховуючи ці нюанси, краще про них не згадувати в наказі про порядок використання факсиміле на підприємстві.
При підписанні документів, що оформляються в ході виконання договору,
факсиміле також може використовуватися, якщо чинне законодавство , зокрема спеціальний нормативний акт, що встановлює вимоги до оформлення того чи іншого первинного документа, не містить прямої заборони на таке використання. Цей висновок, наприклад, можна поширити на накладні та рахунки-фактури, до оформлення яких додаткові вимоги порівняно із Законом про бухоблік та Положенням № 88 не висуваються. Однак, щоб уникнути спорів як зі своїми контрагентами, так і з перевіряючими, у таких випадках є сенс окремо застерегти можливість проставляння факсиміле на певних документах.Тепер про такий реквізит, як
печатка. Необхідно звернути увагу, чи відповідає вона вимогам, що висуваються. Так, згідно з Інструкцією № 17:— емблеми, товарні знаки можуть використовуватися для розміщення на печатці тільки в тому випадку, якщо вони зареєстровані в установленому законодавством України порядку або передбачені у статуті підприємства (
п.п. 3.3.2 Інструкції № 17);— написи на печатці та штампах мають відповідати назві, зазначеній у свідоцтві про державну реєстрацію (
п.п. 3.3.3 Інструкції № 17);— реквізити печатки зазначаються українською або одночасно українською та російською мовами. Інші мови можуть використовуватися в передбачених законодавством та міжнародними договорами випадках (
п.п. 3.3.4 Інструкції № 17);—
на печатці та штампах має зазначатися ідентифікаційний код суб’єкта підприємницької діяльності — юридичної особи або ідентифікаційний номер фізичної особи (п.п. 3.3.7 Інструкції № 17).Окремим питанням є дискусія про необхідність проставляння печатки фізичними особами — підприємцями. Те, що на договорах і актах приймання-передачі цей реквізит не обов’язковий, Держкомпідприємництва визнав досить давно (
лист від 11.11.2005 р. № 10006).Як бачимо, участь бухгалтера в роботі над текстом договору буде зовсім не зайвою, а часто — просто необхідною. Керівники, які прагнуть зробити максимально ефективною договірну роботу на підприємстві, обирають найбільш оптимальний шлях і видають наказ про організацію договірної роботи із вказівкою в ньому на те, що обов’язковим етапом у підготовці проекту договору є його візування головним бухгалтером або особою, яка виконує його функції, до того, як проект договору подається на підпис самому керівникові підприємства.
