Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Преобразование предприятия: налоговый и бухгалтерский учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июль, 2010/№ 58
Печать
Статья

Преобразование предприятия: налоговый и бухгалтерский учет

 

Преобразование предприятия — это процедура, имеющая не только юридическую сторону, но и сопровождающаяся определенными налоговыми и бухгалтерскими нюансами. Об этих нюансах и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Из вышеизложенных статей вы уже знаете, что преобразование является частным случаем реорганизации предприятия. При преобразовании предприятие прекращает свою деятельность в старой организационно-правовой форме и после перерегистрации начинает действовать в новой форме.

Согласно

ч. 5 ст. 59 ХКУ при преобразовании одного субъекта хозяйствования в другой ко вновь созданному субъекту хозяйствования переходят все имущественные права и обязанности предшественника. Подобная норма содержится и в ст. 108 ГКУ.

Таким образом, по нашему мнению, имущество предшественника переходит к вновь созданному субъекту хозяйственной деятельности в порядке

правопреемства.

При этом согласно

ч. 1 ст. 66 ХКУ под термином «имущество» следует понимать производственные и непроизводственные фонды, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия. То есть под термином «имущество» понимаются здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, сырье, материалы, товары и другие материальные ценности.

 

Налог на прибыль

В

Законе о налоге на прибыль порядок, в соответствии с которым следует действовать в процессе преобразования предприятий, прямо не оговорен. Тем не менее здесь нужно обратить внимание вот на что.

Передача вновь созданному предприятию

обязательств реорганизуемого предприятия никаких налоговых последствий за собой не влечет.

А как обстоит дело с

полученными (переданными) активами? С логической точки зрения, передача активов ни для реорганизуемого, ни для вновь образованного предприятия также не должна приводить к каким-либо налоговым последствиям, поскольку экономическая суть реорганизации заключается в передаче активов и обязательств и не имеет ничего общего ни с бесплатным получением активов, ни с приобретением их в результате гражданско-правовых отношений (на основании договора купли-продажи).

Согласны с этим и в ГНАУ. Так, в частности, в

п. 14 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 указано, что реорганизация предприятия путем слияния, присоединения, деления, преобразования не может рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или как бесплатное получение активов предприятия, поскольку реорганизация заключается в переходе по распределительному акту (балансу) в соответствующих частях имущественных прав и обязанностей реорганизуемого предприятия к правопреемнику, в результате чего налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают.

То есть стоимость активов по передаточному акту, в том числе стоимость основных фондов, товарно-материальных ценностей и других активов,

не включается в состав валового дохода плательщика налога — правопреемника и не является объектом обложения налогом на прибыль (см. консультацию сотрудников ГНАУ, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 32, с. 32).

При этом если в результате реорганизации предприятия путем преобразования его имущественные права и обязанности переходят к вновь созданному предприятию, то показатели деятельности предприятия

переносятся (вливаются) в баланс и налоговый учет правопреемника и полностью учитываются при определении объекта и размера налога на прибыль таким правопреемником (в том числе с учетом задолженности по уплате налогов в бюджеты всех уровней и отрицательного значения объекта налогообложения).

Это означает, что правопреемник отражает в своем налоговом учете показатели налогового учета реорганизуемого предприятия так,

как будто эти показатели с самого начала фиксировались именно в его учете, а не в учете предшественника.

Поэтому декларация по налогу на прибыль в данном случае подается так:

— преобразуемым предприятием — в последний раз

за квартал, предшествующий реорганизации;

— вновь созданным предприятием — первая декларация подается

за квартал, в котором произошло преобразование, нарастающим итогом с начала отчетного налогового периода (т. е. с начала года). Такой вывод можно сделать из письма ГНАУ от 17.02.2010 г. № 3228/7/15-0517. При этом стоимость остатков запасов и основных фондов на начало такого отчетного налогового периода показывается правопреемником в декларации так, как отражал бы ее предшественник.

 

Налог на добавленную стоимость

Облагается ли НДС операция по передаче активов при реорганизации предприятия в результате преобразования?

В Законе об НДС существует п.п. 3.2.8, согласно которому операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога не являются объектом налогообложения.

Под поставкой совокупных валовых активов понимается поставка предприятия как отдельного объекта предпринимательства либо включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего такие активы.

Основываясь на данной норме, специалисты ГНАУ делают вывод, что операции по передаче активов и пассивов реорганизуемого предприятия вновь созданному предприятию

не являются объектом обложения НДС (см., в частности, письма от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515; от 25.03.2009 г. № 152/416-1510; от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18; от 15.04.2010 г. № 7465/7/16-1517-07 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48). При этом они считают, что при осуществлении операции по включению активов реорганизуемого предприятия в состав активов другого предприятия компенсацией признаются корпоративные и имущественные права и обязанности относительно пассивов реорганизуемого предприятия.

В принципе позицию налоговиков относительно необложения НДС рассматриваемой операции можно было бы приветствовать, но, на наш взгляд, реорганизацию предприятия из-под налогообложения выводит не

п.п. 3.2.8 Закона об НДС, который к ней не имеет никакого отношения, а п. 3.1 Закона об НДС, который описывает собственно сам объект налогообложения.

В

п.п. 3.2.8 Закона об НДС говорится о компенсации стоимости передаваемых активов, а в данном случае таковой просто нет — реорганизуемое предприятие ничего не получает от проводимой процедуры. Налоговики же рассматривают в качестве компенсации приобретение юридическим лицом, которое получило такие активы, обязанностей юридического лица, которое их передало.

Более того, реорганизацию вообще едва ли можно охарактеризовать как

поставку, поскольку отсутствует гражданско-правовой договор, старое и новое предприятия в гражданско-правовые отношения не вступают.

Желание сотрудников налогового ведомства руководствоваться

п.п. 3.2.8 Закона об НДС вполне объяснимо: если передачу активов при преобразовании рассматривать как операцию, не являющуюся объектом обложения НДС в соответствии с этим подпунктом, «выскакивает» факт использования таких активов в льготируемых операциях, что влечет за собой применение последнего абзаца п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Напомним, что его нормы требуют от налогоплательщиков начислить налоговые обязательства по НДС в отношении товаров, которые начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС , и основных фондов, которые переводятся в состав непроизводственных, по ставке 20 % от базы налогообложения, определенной по обычным ценам, но не ниже цены приобретения таких товаров и основных фондов. На этом налоговики настаивают в вышеуказанных письмах.

Мы же считаем иначе. Поскольку при передаче активов реорганизуемого предприятия вновь созданному

объект налогообложения отсутствует, то последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС применяться не должен. Аналогичного мнения придерживается и Госкомпредпринимательства, разъясняя, что передача в соответствии с распределительным балансом или передаточным актом основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, других активов и обязательств по решению собственников или уполномоченного ими органа при создании нового предприятия путем реорганизации не является операцией по поставке совокупных валовых активов или товаров, услуг. Следовательно, реорганизация юридического лица путем преобразования не приводит к увеличению налоговых обязательств по НДС на основании пп. 3.2.8 и 7.4.1 Закона об НДС (см., например, письма от 27.11.2009 г. № 14655; от 25.12.2009 г. № 16152).

 

Отражается ли условная продажа товарных остатков и основных фондов с начислением налоговых обязательств по НДС при реорганизации предприятия путем преобразования?

По правилу, установленному последним абзацем п. 9.8 Закона об НДС, плательщик налога, в учете которого на день аннулирования НДС-регистрации числятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование. При этом в п. 9.8 Закона об НДС приведен исчерпывающий перечень случаев, в которых происходит аннулирование НДС-регистрации плательщика. В этот перечень входит, в частности, ликвидация плательщика по собственному желанию или по решению суда (лишение физического лица статуса субъекта хозяйствования).

А что же происходит при реорганизации предприятия путем преобразования? Открываем

Положение № 79. В его п. 8 сказано, что юридическое лицо, созданное в результате реорганизации плательщика НДС, регистрируется плательщиком НДС как вновь созданное в порядке, определенном этим Положением.

Данное правило

не применяется, если датой государственной регистрации юридического лица, созданного в результате преобразования, является дата государственной регистрации юридического лица, прекращенного в результате преобразования, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации вновь созданного юридического лица и данными Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей. В этом случае регистрация плательщиком НДС вновь созданного юридического лица проводится по процедуре перерегистрации, установленной пп. 21 — 22 Положения № 79.

Если же датой государственной регистрации юридического лица, созданного в результате преобразования, является

дата завершения преобразования и такое юридическое лицо в течение 10 календарных дней, следующих за датой завершения преобразования, одновременно подает в налоговый орган заявление о регистрации его плательщиком НДС и об аннулировании налоговой регистрации лица, прекращенной путем преобразования, то в этом случае датами регистрации плательщиком НДС вновь созданного юридического лица и аннулирования НДС-регистрации прекращенного юридического лица является дата внесения в реестр соответствующих записей.

Другими словами, в ситуации, когда датой государственной регистрации вновь созданного юридического лица является

новая дата, одновременно проводится аннулирование НДС-регистрации предшественника и регистрация плательщиком НДС правопреемника с новой датой регистрации.

А если вследствие преобразования юридического лица в свидетельстве о государственной регистрации вновь созданного юридического лица датой его государственной регистрации определена

дата государственной регистрации предшественника, то такое лицо перерегистрируется как плательщик НДС и дата его НДС-регистрации соответствует дате регистрации предшественника.

Таким образом, из

Положения № 79 следует, что проведение аннулирования НДС-регистрации преобразуемого предприятия и соответственно отражение условной продажи товарных остатков и основных фондов с начислением налоговых обязательств по НДС согласно последнему абзацу п. 9.8 Закона об НДС напрямую зависят от даты госрегистрации вновь созданного юрлица — правопреемника, то есть:

— если вновь созданное юридическое лицо регистрируется

новой датой, аннулирование НДС-регистрации предшественника проводится, и условная продажа товарных остатков и основных фондов отражается;

— если

на свидетельстве о государственной регистрации нового предприятия — правопреемника проставлена дата госрегистрации его предшественника, аннулирование НДС-регистрации преобразуемого предприятия не проводится, и условная продажа товарных остатков и основных фондов не отражается.

Однако Госкомпредпринимательства в

письме от 10.12.2009 г. № 15256 указал, что при создании юридического лица в результате реорганизации путем преобразования на свидетельстве о его государственной регистрации проставляется исключительно дата государственной регистрации вновь созданного юридического лица. Кроме того, из этого письма следует, что подзаконные нормативно-правовые акты, которыми руководствуются в своей работе налоговые органы, допускают возможность проставления на свидетельстве о госрегистрации юрлица, созданного в результате преобразования, даты госрегистрации прекращенного юрлица, не соответствует нормам Закона № 755.

На это ГНАУ в

письме от 13.12.2009 г. № 13829/5/29-1016 ответила, что вопросы даты государственной регистрации юридического лица, созданного в результате преобразования, имеют значение для регистрации его плательщиком НДС, а также для администрирования этого налога. Дата регистрации юридического лица плательщиком НДС не может наступить ранее даты его государственной регистрации, которая соответствует дате получения им статуса юридического лица.

Впрочем, в отношении аннулирования НДС-регистрации плательщика при реорганизации путем преобразования у Госкомпредпринимательства также есть свое мнение. В

письмах от 27.11.2009 г. № 14655 и от 25.12.2009 г. № 16152 данное ведомство отмечает, что Закон об НДС не предусматривает аннулирования регистрации плательщика НДС при реорганизации субъекта хозяйствования путем преобразования.

С учетом вышеописанной позиции Госкомпредпринимательства относительно даты государственной регистрации предприятия-правопреемника при преобразовании, можно сделать вывод: аннулирование НДС-регистрации предшественника и соответственно отражение им условной продажи товарных остатков

не должны проводиться в принципе, какая бы дата регистрации не фигурировала в регистрационном свидетельстве вновь созданного предприятия.

Кстати, не так давно и сама ГНАУ признала, что на момент аннулирования регистрации плательщика НДС при перерегистрации в связи с преобразованием объект для применения требований

последнего абзаца п. 9.8 Закона об НДС отсутствует (см. письма от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515 и от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18). Правда, основным аргументом неначисления НДС на товарные остатки и основные фонды в данном случае служит не порядок регистрации (новая регистрация или перерегистрация предприятия), а то, что в большинстве случаев передача активов преобразуемого предприятия вновь созданному происходит до даты аннулирования НДС-регистрации предшественника. Поэтому на момент аннулирования никаких товарных остатков и основных фондов у преобразуемого предприятия не будет, а значит, не должно быть и условной продажи.

 

Может ли юридическое лицо, созданное в результате преобразования, исправить ошибки, допущенные его предшественником?

Возможность исправления ошибок зависит от условий преобразования предприятия, при этом важное значение имеет дата государственной регистрации вновь созданного юридического лица. По разъяснениям ГНАУ, изложенным в п. 2 раздела III письма от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21), и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины, 2010, № 1-2, с. 43, исправить ошибки предшественника после преобразования:

может вновь созданное предприятие, датой госрегистрации которого является дата госрегистрации юрлица, прекращенного в результате преобразования. Поскольку дата регистрации лица плательщиком НДС в такой ситуации не меняется (считается, что она отвечает дате НДС-регистрации предшественника), а при этом происходит только перерегистрация Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (п. 21 Положения № 79), то в этом случае ошибки предшественника могут быть исправлены правопреемником;

не может предприятие, датой госрегистрации которого является дата завершения проводимого преобразования и которое в результате такого преобразования проходит заново регистрацию плательщиком НДС как вновь созданное лицо. Поскольку предшественник в таком случае снимается с НДС-регистрации и исключается из Реестра плательщиков НДС, то правопреемник исправить его ошибки не может.

На наш взгляд, такой же порядок действует и в ситуации с отражением в составе налогового кредита правопреемника сумм НДС по

налоговым накладным, выписанным на имя предшественника (т. е. до преобразования), но полученным с опозданием уже после преобразования.

Хотя, вновь-таки повторим, что Госкомпредпринимательства в

письме от 10.12.2009 г. № 15256 указывает: в соответствии с нормами действующего законодательства при создании юридического лица в результате реорганизации путем преобразования на свидетельстве о государственной регистрации проставляется дата государственной регистрации юридического лица, образующегося в результате этой реорганизации.

 

Бухгалтерский учет

В процессе процедуры преобразования

до момента регистрации вновь созданного предприятия бухгалтерский учет операций, связанных с реорганизацией, ведется на преобразуемом предприятии.

При этом основными мероприятиями, осуществляемыми в ходе реорганизации, являются:

инвентаризация имущества в соответствии с требованиями Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69;

определение объемов имущественных прав и обязанностей правопреемника;

утверждение высшим органом управления (собственником) предприятия перечня индивидуально определенного имущества, подлежащего передаче правопреемнику;

составление передаточного акта;

фактическая передача имущества новому собственнику.

При преобразовании предприятие-предшественник теряет статус юридического лица и считается прекратившим свою деятельность с момента исключения его из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

С юридической точки зрения преобразованное предприятие считается вновь созданным, поэтому ведение бухгалтерского учета на таком предприятии должно начинаться

с момента регистрации его учредительных документов на основании переданных ему:

— акта оценки имущества (если оценка проводилась);

— передаточного акта;

— сведений о результатах инвентаризации;

— документов, в которых зафиксированы результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия до его преобразования (первичные документы, учетные регистры, финансовая и налоговая отчетность и т. п.).

В связи с этим передаточный акт, в который включаются все активы и обязательства преобразуемого предприятия, является

балансом предприятия, составленным на дату реорганизации в соответствии с нормами П(С)БУ по результатам инвентаризации.

Таким образом, все статьи актива и пассива баланса преобразуемого предприятия в момент государственной регистрации вновь созданного юридического лица

должны быть перенесены в неизменном виде в баланс правопреемника.

Таковы основные налогово-бухгалтерские особенности преобразования предприятия. Желаем, чтобы все перемены были только к лучшему!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше