Перетворення підприємства: податковий та бухгалтерський облік

Перетворення підприємства: податковий та бухгалтерський облік

 

Перетворення підприємства — це процедура, яка має не лише юридичний бік, а й супроводжується певними податковими та бухгалтерськими нюансами. Про них і йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Із викладених вище статей ви вже знаєте, що перетворення є одним з випадків реорганізації підприємства. При перетворенні підприємство припиняє свою діяльність у старій організаційно-правовій формі й після перереєстрації починає діяти в новій формі.

Згідно з

ч. 5 ст. 59 ГКУ при перетворенні одного суб’єкта господарювання на інший до новоствореного суб’єкта господарювання переходять усі майнові права та обов’язки попередника. Подібна норма міститься і в ст. 108 ЦКУ.

Таким чином, на нашу думку, майно попередника переходить до новоствореного суб’єкта господарської діяльності в порядку

правонаступництва.

При цьому згідно з

ч. 1 ст. 66 ГКУ під терміном «майно» слід розуміти виробничі та невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. Тобто під терміном «майно» розуміються будівлі, споруди, обладнання, транспортні засоби, інвентар, сировина, матеріали, товари та інші матеріальні цінності.

 

Податок на прибуток

У

Законі про податок на прибуток порядок, відповідно до якого слід діяти у процесі перетворення підприємств, прямо не встановлено. Проте тут потрібно звернути увагу от на що.

Передача новоствореному підприємству

зобов’язань підприємства, що реорганізовується, жодних податкових наслідків не спричинює.

А як бути з

отриманими (переданими) активами? З логічної точки зору, передача активів ні для підприємства, що реорганізовується, ні для новоствореного підприємства також не повинна призводити до будь-яких податкових наслідків, оскільки економічна суть реорганізації полягає в передачі активів і зобов’язань і не має нічого спільного ні з безоплатним отриманням активів, ні з придбанням їх у результаті цивільно-правових відносин (на підставі договору купівлі-продажу).

Погоджується з цим і ДПАУ. Так, зокрема, у

п. 14 листа від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 зазначено, що реорганізація підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення не може розглядатися як операція з купівлі-продажу підприємства чи як безоплатне отримання активів підприємства, оскільки реорганізація полягає в переході за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах майнових прав та обов’язків підприємства, що реорганізовується, до правонаступника, унаслідок чого податкові зобов’язання з податку на прибуток не виникають.

Тобто вартість активів за передавальним актом, у тому числі вартість основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та інших активів,

не включається до складу валового доходу платника податку — правонаступника і не є об’єктом обкладення податком на прибуток (див. консультацію працівників ДПАУ, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 32, с. 32).

При цьому, якщо в результаті реорганізації підприємства шляхом перетворення його майнові права та обов’язки переходять до новоствореного підприємства, то показники діяльності підприємства

переносяться (вливаються) до балансу та податкового обліку правонаступника й повністю враховуються при визначенні об’єкта та розміру податку на прибуток таким правонаступником (у тому числі з урахуванням заборгованості зі сплати податків до бюджетів усіх рівнів і від’ємного значення об’єкта оподаткування).

Це означає, що правонаступник відображає у своєму податковому обліку показники податкового обліку підприємства, що реорганізовується, так,

ніби ці показники із самого початку фіксувалися саме в його обліку, а не в обліку попередника.

Тому декларація з податку на прибуток у цьому випадку подається так:

— підприємством, що перетворюється, — востаннє

за квартал, який передує реорганізації;

— новоствореним підприємством — перша декларація подається

за квартал, у якому відбулося перетворення, наростаючим підсумком з початку звітного податкового періоду (тобто з початку року). Такий висновок можна зробити з листа ДПАУ від 17.02.2010 р. № 3228/7/15-0517. При цьому вартість залишків запасів і основних фондів на початок такого звітного податкового періоду показується правонаступником у декларації так, як відображав би її попередник.

 

Податок на додану вартість

Чи обкладається ПДВ операція з передачі активів при реорганізації підприємства в результаті перетворення?

У Законі про ПДВ існує п.п. 3.2.8, згідно з яким операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку не є об’єктом оподаткування.

Під поставкою сукупних валових активів розуміється поставка підприємства як окремого об’єкта підприємництва або включення валових активів підприємства чи його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому підприємство-покупець придбаває права та обов’язки (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.

Ґрунтуючись на цій нормі, фахівці ДПАУ доходять висновку, що операції з передачі активів і пасивів від підприємства, що реорганізовується, новоствореному підприємству

не є об’єктом обкладання ПДВ (див., зокрема, листи від 16.03.2009 р. № 2647/6/16-1515; від 25.03.2009 р. № 152/416-1510; від 07.05.2009 р. № 4245/6/16-1515-18; від 15.04.2010 р. № 7465/7/16-1517-07 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48). При цьому вони вважають, що при здійсненні операції з включення активів підприємства, що реорганізовується, до складу активів іншого підприємства, компенсацією визнаються корпоративні та майнові права й обов’язки щодо пасивів підприємства, що реорганізовується.

У принципі позицію податківців щодо необкладання ПДВ цієї операції можна було б привітати, але, на наш погляд, реорганізацію підприємства з-під оподаткування виводить не

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ, який до неї не має жодного відношення, а п. 3.1 Закону про ПДВ, що описує власне сам об’єкт оподаткування.

У

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ ідеться про компенсацію вартості активів, що передаються, а в цьому випадку такої просто немає — підприємство, що реорганізовується, нічого не отримує від процедури, що проводиться. Податківці ж розглядають як компенсацію придбання юридичною особою, яка отримала такі активи, обов’язків юридичної особи, яка їх передала.

Більше того, реорганізацію взагалі навряд чи можна охарактеризувати як

поставку, оскільки відсутній цивільно-правовий договір, старе та нове підприємства у цивільно-правові відносини не вступають.

Бажання працівників податкового відомства керуватися

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ цілком зрозуміле: якщо передачу активів при перетворенні розглядати як операцію, що не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до цього підпункту, «вискакує» факт використання таких активів у пільгованих операціях, що спричиняє застосування останнього абзацу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Нагадаємо, що його норми вимагають від платників податків нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ щодо товарів, які починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 3 Закону про ПДВ, і основних фондів, які переводяться до складу невиробничих, за ставкою 20 % від бази оподаткування, визначеної за звичайними цінами, але не нижче за ціну придбання таких товарів і основних фондів. На цьому податківці наполягають у зазначених листах.

Ми ж вважаємо інакше. Оскільки при передачі активів від підприємства, що реорганізовується, новоствореному

об’єкт оподаткування відсутній, то останній абзац п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ застосовуватися не повинен. Аналогічної думки дотримується й Держкомпідприємництва, роз’яснюючи, що передача відповідно до розподільчого балансу чи передавального акта основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів і зобов’язань за рішенням власників чи уповноваженого ними органу при створенні нового підприємства шляхом реорганізації, не є операцією з поставки сукупних валових активів або товарів, послуг. Отже, реорганізація юридичної особи шляхом перетворення не призводить до збільшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі пп. 3.2.8 та 7.4.1 Закону про ПДВ (див., наприклад, листи від 27.11.2009 р. № 14655; від 25.12.2009 р. № 16152).

 

Чи відображається умовний продаж товарних залишків та основних фондів з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ при реорганізації підприємства шляхом перетворення?

За правилом, установленим останнім абзацом п. 9.8 Закону про ПДВ, платник податку, в обліку якого на день анулювання ПДВ-реєстрації значаться товарні залишки чи основні фонди, за якими було нараховано податковий кредит у минулих чи поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за підсумками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання. При цьому, у п. 9.8 Закону про ПДВ наведено вичерпний перелік випадків, у яких відбувається анулювання ПДВ-реєстрації платника. До цього переліку входить, зокрема, ліквідація платника за власним бажанням чи за рішенням суду (позбавлення фізичної особи статусу суб’єкта господарювання).

А що ж відбувається при реорганізації підприємства шляхом перетворення? Відкриваємо

Положення № 79. У його п. 8 зазначено, що юридична особа, створена в результаті реорганізації платника ПДВ, реєструється платником ПДВ як новостворена в порядку, визначеному цим Положенням.

Це правило

не застосовується, якщо датою державної реєстрації юридичної особи, створеної в результаті перетворення, є дата державної реєстрації юридичної особи, припиненої в результаті перетворення, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію новоствореної юридичної особи та даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців. У цьому випадку реєстрація платником ПДВ новоствореної юридичної особи проводиться за процедурою перереєстрації, установленою пп. 21 — 22 Положення № 79.

Якщо ж датою державної реєстрації юридичної особи, створеної в результаті перетворення, є

дата завершення перетворення і така юридична особа протягом 10 календарних днів, наступних за датою завершення перетворення, одночасно подає до податкового органу заяву про реєстрацію її платником ПДВ і про анулювання податкової реєстрації особи, припиненої шляхом перетворення, то в цьому випадку датами реєстрації платником ПДВ новоствореної юридичної особи та анулювання ПДВ-реєстрації припиненої юридичної особи є дата внесення до реєстру відповідних записів.

Інакше кажучи, за ситуації, коли датою державної реєстрації новоствореної юридичної особи є

нова дата, одночасно проводиться анулювання ПДВ-реєстрації попередника та реєстрація платником ПДВ правонаступника з новою датою реєстрації.

А якщо унаслідок перетворення юридичної особи у свідоцтві про державну реєстрацію новоствореної юридичної особи датою її державної реєстрації визначено

дату державної реєстрації попередника, то така особа перереєструвалася як платник ПДВ і дата її ПДВ-реєстрації відповідає даті реєстрації попередника.

Таким чином, з

Положення № 79 випливає, що проведення анулювання ПДВ-реєстрації підприємства, що перетворюється, і, відповідно, відображення умовного продажу товарних залишків і основних фондів з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ згідно з останнім абзацом п. 9.8 Закону про ПДВ безпосередньо залежать від дати держреєстрації новоствореної юрособи — правонаступника, тобто:

— якщо новостворена юридична особа реєструється

новою датою, анулювання ПДВ-реєстрації попередника проводиться і умовний продаж товарних залишків та основних фондів відображається;

— якщо на свідоцтві про державну реєстрацію нового підприємства — правонаступника проставлено

дату держреєстрації його попередника, анулювання ПДВ-реєстрації підприємства, що перетворюється, не проводиться і умовний продаж товарних залишків і основних фондів не відображається.

Однак Держкомпідприємництва в

листі від 10.12.2009 р. № 15256 зазначив, що при створенні юридичної особи в результаті реорганізації шляхом перетворення на свідоцтві про її державну реєстрацію проставляється виключно дата державної реєстрації новоствореної юридичної особи. Крім того, з цього листа випливає, що підзаконні нормативно-правові акти, якими керуються у своїй роботі податкові органи, припускають можливість проставляння на свідоцтві про держреєстрацію юрособи, створеної в результаті перетворення, дати держреєстрації припиненої юрособи, не відповідають нормам Закону № 755.

На це ДПАУ в

листі від 13.12.2009 р. № 13829/5/29-1016 відповіла, що питання дати державної реєстрації юридичної особи, створеної в результаті перетворення, має значення для реєстрації її платником ПДВ, а також для адміністрування цього податку. Дата реєстрації юридичної особи платником ПДВ не може настати раніше дати її державної реєстрації, що відповідає даті отримання нею статусу юридичної особи.

Утім, щодо анулювання ПДВ-реєстрації платника при реорганізації шляхом перетворення у Держкомпідприємництва також є своя думка. У

листах від 27.11.2009 р. № 14655 і від 25.12.2009 р. № 16152 це відомство зазначає, що Закон про ПДВ не передбачає анулювання реєстрації платника ПДВ при реорганізації суб’єкта господарювання шляхом перетворення.

З урахуванням наведеної вище позиції Держкомпідприємництва щодо дати державної реєстрації підприємства-правонаступника при перетворенні, можна зробити висновок: анулювання ПДВ-реєстрації попередника та відповідно відображення ним умовного продажу товарних залишків

не повинні проводитися в принципі, яка б дата реєстрації не фігурувала в реєстраційному свідоцтві новоствореного підприємства.

До речі, не так давно й сама ДПАУ визнала, що на момент анулювання реєстрації платника ПДВ при перереєстрації у зв’язку з перетворенням об’єкт для застосування вимог

останнього абзацу п. 9.8 Закону про ПДВ відсутній (див. листи від 16.03.2009 р. № 2647/6/16-1515 і від 07.05.2009 р. № 4245/6/16-1515-18). Щоправда, основним аргументом ненарахування ПДВ на товарні залишки та основні фонди в цьому випадку є не порядок реєстрації (нова реєстрація чи перереєстрація підприємства), а те, що в більшості випадків передача активів від підприємства, що перетворюється, новоствореному відбувається до дати анулювання ПДВ-реєстрації попередника. Тому на момент анулювання жодних товарних залишків та основних фондів у підприємства, що перетворюється, не буде, а отже, не має бути й умовного продажу.

 

Чи може юридична особа, створена в результаті перетворення, виправити помилки, допущені її попередником?

Можливість виправлення помилок залежить від умов перетворення підприємства, при цьому важливе значення має дата державної реєстрації новоствореної юридичної особи. За роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в п. 2 розділу III листа від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21), і в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України, 2010, № 1-2, с. 43, виправити помилки попередника після перетворення:

— може

новостворене підприємство, датою держреєстрації якого є дата держреєстрації юрособи, припиненої в результаті перетворення. Оскільки дата реєстрації особи платником ПДВ у такій ситуації не змінюється (вважається, що вона відповідає даті ПДВ-реєстрації попередника), а при цьому відбувається тільки перереєстрація Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (п. 21 Положення № 79), то в цьому випадку помилки попередника може бути виправлено правонаступником;

—

не може підприємство, датою держреєстрації якого є дата завершення провадженого перетворення і яке в результаті такого перетворення проходить заново реєстрацію платником ПДВ як новостворена особа. Оскільки попередник у такому разі знімається з ПДВ-реєстрації та виключається з Реєстру платників ПДВ, то правонаступник виправити його помилки не може.

На наш погляд, такий самий порядок діє і в ситуації з відображенням у складі податкового кредиту правонаступника сум ПДВ за

податковими накладними, виписаними на ім’я попередника (тобто до перетворення), але отриманими із запізненням уже після перетворення.

Хоча, знов-таки повторимо, що Держкомпідприємництва в

листі від 10.12.2009 р. № 15256 зазначає: відповідно до норм чинного законодавства при створенні юридичної особи в результаті реорганізації шляхом перетворення на свідоцтві про державну реєстрацію проставляється дата державної реєстрації юридичної особи, що утворюється в результаті цієї реорганізації.

 

Бухгалтерський облік

У процесі процедури перетворення

до моменту реєстрації новоствореного підприємства бухгалтерський облік операцій, пов’язаних із реорганізацією, ведеться на підприємстві, що перетворюється.

При цьому основними заходами, які здійснюються в ході реорганізації, є:

—

інвентаризація майна відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та документів і розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69;

—

визначення обсягів майнових прав та обов’язків правонаступника;

—

затвердження вищим органом управління (власником) підприємства переліку індивідуально визначеного майна, що підлягає передачі правонаступнику;

—

складання передавального акта;

—

фактична передача майна новому власнику.

При перетворенні підприємство-попередник втрачає статус юридичної особи та вважається таким, що припинило свою діяльність з моменту виключення його з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

З юридичної точки зору, перетворене підприємство вважається новоствореним, тому ведення бухгалтерського обліку на такому підприємстві має починатися

з моменту реєстрації його установчих документів на підставі переданих йому:

— акта оцінки майна (якщо оцінка проводилася);

— передавального акта;

— відомостей про результати інвентаризації;

— документів, у яких зафіксовано результати фінансово-господарської діяльності підприємства до його перетворення (первинні документи, облікові регістри, фінансова та податкова звітність тощо).

У зв’язку з цим передавальний акт, до якого включаються всі активи та зобов’язання підприємства, що перетворюється, є

балансом підприємства, складеним на дату реорганізації відповідно до норм П(С)БО за результатами інвентаризації.

Таким чином, усі статті активу та пасиву балансу підприємства, що перетворюється, на момент державної реєстрації новоствореної юридичної особи

має бути перенесено в незмінному вигляді у баланс правонаступника.

Такі основні податково-бухгалтерські особливості перетворення підприємства. Бажаємо, щоб усі зміни були тільки на краще!