Если работнику установлена инвалидность: переходные моменты
Поводом для написания данной статьи послужил вопрос нашего читателя относительно порядка оплаты листка нетрудоспособности, предоставленного работником после установления ему инвалидности, но приходящегося на дни болезни до установления инвалидности. Работник болел в течение четырех месяцев, после чего был признан инвалидом. После установления инвалидности он продолжает работать. Об особенностях оплаты больничного в таком случае, о порядке налогообложения выплат по временной нетрудоспособности, а также о том, как облагается зарплата работника после установления инвалидности, пойдет речь в сегодняшней статье.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 400
— Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2213
— Закон Украины «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования» от 11.01.2001 г. № 2213-III.Закон № 2240
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.Порядок № 439
— Порядок оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет средств предприятия, учреждения, организации, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 439.Порядок № 1266
— Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1266.Инструкция № 455
— Инструкция о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, утвержденная приказом Министерства здравоохранения Украины от 13.11.2001 г. № 455.Инструкция № 532
— Инструкция о порядке заполнения листка нетрудоспособности, утвержденная приказом Минздрава, Минтруда, Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от 03.11.2004 г. № 532/274/136-ос/1406.
Порядок оплаты дней временной нетрудоспособности до установления инвалидности
В соответствии со
ст. 2 Закона № 2213 первые пять дней временной нетрудоспособности оплачиваются работодателем согласно Порядку № 439. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности (далее — Фонд) начиная с шестого дня болезни за весь период до восстановления трудоспособности или до установления медико-социальной экспертной комиссией (далее — МСЭК) инвалидности.Основанием для оплаты
первых пяти дней временной нетрудоспособности и назначения пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, является выданный в установленном порядке листок нетрудоспособности (п. 3 Порядка № 439 и ч. 1 ст. 51 Закона № 2240). Работнику-совместителю выплаты по временной нетрудоспособности начисляются на основании копии листка нетрудоспособности, заверенной подписью руководителя и печатью по основному месту работы, и справки о средней заработной плате с основного места работы, справок о средней заработной плате по местам работы по совместительству (если застрахованное лицо работает на нескольких местах работы по совместительству) (п. 21 Порядка № 1266).В ситуации, когда после продолжительной болезни работнику установлена инвалидность, для правильной оплаты листка нетрудоспособности принципиальное значение имеет порядок его выдачи и заполнения.
Порядок выдачи листков нетрудоспособности регламентирован
Инструкцией № 455, порядок заполнения — Инструкцией № 532.Листок нетрудоспособности выдается на весь период временной нетрудоспособности, до ее восстановления или
до установления группы инвалидности МСЭК (п. 2.1 Инструкции № 455).Согласно
п. 4.1 Инструкции № 455 направление больного для осмотра в МСЭК осуществляют ВКК лечебно-профилактических заведений по месту жительства или лечения при наличии устойчивого или необратимого характера заболевания, а также в случае, когда больной был освобожден от работы в течение четырех месяцев со дня наступления временной нетрудоспособности или в течение пяти месяцев в связи с одним и тем же заболеванием за последние двенадцать месяцев, а при заболевании туберкулезом — в течение десяти месяцев со дня наступления нетрудоспособности.МСЭК проводит осмотр больного в течение семи дней со дня поступления документов
(п. 7 Положения о порядке, условиях и критериях установления инвалидности, утвержденного постановлением КМУ от 03.12.2009 г. № 1317).В случае признания больного инвалидом
листок нетрудоспособности закрывается днем поступления документов больного на МСЭК. При этом дата установления инвалидности обязательно указывается в листке нетрудоспособности (п. 4.3 Инструкции № 455).В свою очередь,
дата установления инвалидности должна совпадать с днем поступления (регистрации) документов в МСЭК . Это предусмотрено в п. 3.11 Инструкции № 532.Из вышеизложенного следует, что
период, в течение которого документы больного рассматривались в МСЭК (включая день, которым закрыт листок нетрудоспособности и установлена инвалидность), оплате не подлежит. Это подтверждается в письме Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 31.03.2010 г. № 04-06/Ш-155з-230.Решение о назначении пособия
по временной нетрудоспособности принимает комиссия (уполномоченный) по социальному страхованию предприятия на основании листка нетрудоспособности в течение десяти дней со дня его поступления. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в ближайший после дня назначения пособия срок, установленный для выплаты заработной платы.Отметим, что в случае продолжительной болезни работнику может выдаваться несколько листков нетрудоспособности. Начиная со второго больничного каждый последующий листок нетрудоспособности будет продолжением предыдущего, если в первом больничном подчеркнуто «Продовжує хворіти» и указан номер нового листка нетрудоспособности, а в следующих больничных подчеркнуто «продовження» и указаны номер и серия предыдущего больничного.
В такой ситуации первый листок нетрудоспособности оплачивается таким образом: первые пять дней болезни оплачиваются за счет средств работодателя, начиная с шестого дня болезни выплачивается пособие по временной нетрудоспособности за счет средств Фонда. Последующие листки нетрудоспособности, которые являются продолжением, оплачиваются за счет средств Фонда.
Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности и пособие по временной нетрудоспособности рассчитываются в соответствии с
п. 20 Порядка № 1266 путем умножения суммы дневной (часовой) выплаты, размер которой устанавливается в процентах среднедневной (среднечасовой) заработной платы в зависимости от страхового стажа, если его наличие предусмотрено законодательством, на количество дней (часов), которые подлежат оплате по графику работы предприятия. Подробно о порядке расчета выплат по временной нетрудоспособности читайте в статье «Выплаты по временной нетрудоспособности: порядок расчета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 24.Обращаем внимание: при оплате больничных, которые являются продолжением для исчисления средней зарплаты, берется тот же расчетный период, что и для первого листка нетрудоспособности. На это указывает Минтруда в
письме от 02.11.2007 г. № 623/020/99-07 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 91). Таким образом, оплата больничного, который является продолжением, производится исходя из той же средней зарплаты, которая была рассчитана для оплаты первого больничного.После установления работнику инвалидности право на пособие по временной нетрудоспособности возникнет у него только после выхода на работу при наступлении страхового случая. Поэтому если работник предоставит листок нетрудоспособности, свидетельствующий о его болезни в период после установления инвалидности и до выхода на работу, такой листок не оплачивается. Это подтверждают специалисты Минтруда (см. консультацию в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 13, с. 26).
Налогообложение суммы больничных, приходящихся на дни до установления инвалидности
Суммы больничных облагаются налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %. При этом больничные приравниваются к доходам в виде заработной платы (см.
письмо ГНАУ от 06.07.2004 г. № 4207/ч/17-3115). Поэтому сумма больничных:— учитывается при определении права работника на налоговую социальную льготу (далее — НСЛ);
— при определении базы обложения уменьшается на сумму удержанного взноса в Пенсионный фонд и на сумму НСЛ (если работник пользуется правом на льготу).
Выплаты по временной нетрудоспособности облагаются взносами в Пенсионный фонд, поскольку согласно
ст. 19 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV они включаются в базу для взимания пенсионных взносов.Размер ставки пенсионного взноса в части удержаний составляет 2 %. Вопрос возникает относительно ставки взноса в Пенсионный фонд в части начислений.
Дело в том, что больничные начисляются в месяце предоставления листка нетрудоспособности. В связи с этим часть больничных за дни, приходящиеся на период до установления работнику инвалидности, будут начислены уже когда работник будет признан инвалидом в установленном порядке и может предоставить копию выписки из акта осмотра в МСЭК.
Согласно
п.п. 5.1.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1, начисление взносов осуществляется по ставке, действующей на день начисления выплат.Как известно, на фонд оплаты труда и выплаты по временной нетрудоспособности работника-инвалида взносы в Пенсионный фонд начисляются по ставке 4 % (
абзац пятый п. 1 ст. 4 Закона № 400). При этом основанием для применения является копия выписки из акта осмотра в МСЭК (подробнее об этом см. в разделе «Налогообложение заработной платы работника после признания его инвалидом»).В связи с вышеизложенным можем ли мы облагать больничные, начисленные работнику после того, как он признан инвалидом, но за период до установления ему инвалидности по ставке 4 %? Ответ пенсионщиков однозначный — нет.
Специалисты Пенсионного фонда разъясняют (см. на с. 46), что
на сумму больничных, начисленных работнику, который признан инвалидом в установленном порядке, за дни болезни, приходящиеся на период до установления ему инвалидности, взносы в Пенсионный фонд начисляются по ставке 33,2 % независимо от наличия копии выписки из акта осмотра в МСЭК. Аргумент один — выплата начислена работнику за период, когда он не являлся инвалидом.Обращаем внимание: при начислении «переходящих» больничных для целей определения права на НСЛ и сравнения с максимальной величиной заработной платы, с которой взимаются взносы в Пенсионный фонд, сумму выплат по временной нетрудоспособности необходимо распределить по соответствующим месяцам пропорционально времени, на которое приходится период болезни.
Взносы в другие фонды социального страхования на сумму больничных не начисляются и с нее не удерживаются, поскольку выплаты по временной нетрудоспособности не включаются в фонд оплаты труда согласно
п. 3.2 и 3.3 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности включается в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль. Взносы в Пенсионный фонд, начисленные на сумму больничных, относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.
Налогообложение заработной платы после установления инвалидности
В случае признания больного трудоспособным в листке нетрудоспособности в графе «Стати до роботи» указывается дата, следующая за датой осмотра в МСЭК (п. 3.11 Инструкции № 532).
С этой даты работник может приступить к работе. Со дня выхода на работу ему начисляется заработная плата. Об особенностях налогообложения заработной платы работника, получившего статус инвалида, поговорим далее.
Налог с доходов физических лиц.
Заработная плата работников-инвалидов подлежит обложению налогом с доходов по ставке 15 % в общем порядке.В соответствии с
п.п. «є» п.п. 6.1.2 Закона № 889 инвалиды I или II группы, в том числе с детства, заработная плата которых не превышает предельный размер дохода, установленный в п.п. 6.5.1 Закона № 889 (в 2010 году — 1220 грн.), имеют право на НСЛ повышенного размера (150 % суммы обычной НСЛ, определенной п.п. 6.1.1 Закона № 889). В 2010 году размер повышенной НСЛ составляет 651,75 грн.Основанием для применения НСЛ работникам — инвалидам I или II
группы, в том числе с детства, является заявление о применении НСЛ, а также пенсионное удостоверение или справка медико-социальной экспертизы (п.п. 7 п. 12 Порядка предоставления документов и их состава при применении налоговой социальной льготы, утвержденного постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2035).Для инвалидов III группы
Законом № 889 не предусмотрено право на применение повышенного размера НСЛ. Это подтверждает ГНАУ в письмах от 06.02.2007 г. № 513/Х/17-0715 от 11.04.2007 г. № 1753/з/17-0715, № 3461/6/17-0716, № 3974/5/17-0716.В то же время наравне с другими работниками инвалиды III группы вправе претендовать на обычную НСЛ (в 2010 году — 434,50 грн.)
при условии, что их заработная плата не превышает предельного размера дохода. Для применения обычной НСЛ достаточно подать заявление о применении НСЛ.Взносы в социальные фонды.
Заработная плата работников-инвалидов облагается в общем порядке взносами:— в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности (в части начислений — по ставке 1,4 %, в части удержаний — по ставке 0,5 %, если зарплата меньше размера прожиточного минимума на трудоспособное лицо, по ставке 1 %, если зарплата больше размера прожиточного минимума на трудоспособное лицо);
— в Фонд социального страхования на случай безработицы (в части начислений — по ставке 1,6 %, в части удержаний — по ставке 0,6 %);
— в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (только в части начислений — по страховому тарифу в зависимости от класса профессионального риска производства);
— в Пенсионный фонд в части удержаний — по ставке 2 %.
Что касается
взносов в Пенсионный фонд в части начислений, что согласно абзацу пятому п. 1 ст. 4 Закона № 400 предприятия, где работают инвалиды, определяют страховые взносы, начисляемые на фонд оплаты труда и выплаты по временной нетрудоспособности, отдельно по ставке 4 % для работающих инвалидов и по ставке 33,2 % для других работников.Как отмечалось выше, основанием для применения ставки 4 % является
заверенная копия выписки из акта осмотра в МСЭК об установлении группы инвалидности (п. 4.2 Инструкции № 21-1). Заверение осуществляет работодатель (см. письмо Пенсионного фонда от 25.03.2008 г. № 13183/03-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, спецвыпуск № 8).Таким образом, предприятие имеет право начислять взносы в Пенсионный фонд на фонд оплаты труда и выплаты по временной нетрудоспособности инвалидов по ставке 4 % только
с момента установления группы инвалидности, но не ранее предоставления работником такой выписки. Аналогичные разъяснения предоставил Пенсионный фонд в письмах от 27.02.2007 г. № 3424/03 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 35), от 14.04.2010 г. № 6409/03-30. Отметим, что для начисления пенсионных взносов по ставке 4 % не имеет значения, какая группа инвалидности установлена работнику.Обращаем внимание: физические лица — предприниматели на зарплату и больничные работников-инвалидов начисляют пенсионные взносы по ставке 33,2 %. Дело в том, что эта категория страхователей не указана в
абзаце пятом п. 1 ст. 4 Закона № 400. Это подтверждает Пенсионный фонд в письме от 07.03.2007 г. № 3855/03-30.Заработная плата работника-инвалида включается в валовые расходы на основании
п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль, сумма начисленных на нее взносов в социальные фонды — на основании п.п. 5.7.1 того же Закона.О трудовых льготах и гарантиях для работающих инвалидов подробно читайте в статье «Труд инвалидов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 73.
Числовой пример
Работник предприятия (АУП) болел в течение четырех месяцев, после чего был направлен для осмотра в МСЭК. Последний листок нетрудоспособности (продолжение предыдущего больничного) был предоставлен работником в июле 2010 года. Он свидетельствует о временной нетрудоспособности работника с 29.06.2010 г. Согласно листку нетрудоспособности 08.07.2010 г. работник был направлен на МСЭК, осмотрен в МСЭК — 14.07.2010 г. По результатам осмотра работнику была установлена III группа инвалидности с 08.07.2010 г. Предыдущие листки нетрудоспособности, свидетельствующие о болезни работника, были предоставлены и оплачены ранее. Среднедневная зарплата, исходя из которой оплачивался первичный больничный, составляет 123,80 грн. Страховой стаж — 11 лет 5 месяцев.
15 июля 2010 года работник вышел на работу и предоставил копию выписки из акта осмотра в МСЭК об установлении инвалидности. В связи с установлением инвалидности работник подал заявление об установлении ему неполного рабочего времени (4 часа в день). Заработная плата работника составит 1300 грн.
В связи с тем, что предоставленный листок нетрудоспособности является продолжением предыдущего, он оплачивается за счет средств фонда и расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из той же средней зарплаты, что и для первичного листка нетрудоспособности.
Согласно листку нетрудоспособности оплате подлежат 7 рабочих дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности (29, 30 июня, 1, 2, 5, 6, 7 июля 2010 года). Период с 8 по 14 июля 2010 года не оплачивается, поскольку с 08.07.2010 г. работнику установлена инвалидность.
Таким образом, в июле 2010 года работнику начислены:
— пособие по временной нетрудоспособности в сумме 866,60 грн. (123,80 грн. х 7 раб. дн.);
— заработная плата за фактически отработанные дни июля (с 15 по 30 июня 2010 года) в сумме 709,09 грн. (1300 грн. : 22 раб. дн. х 12 раб. дн.).
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Начислена заработная плата за июль 2010 года | 92 | 661 | 709,09 |
| 2 | Начислено пособие по временной нетрудоспособности | 652 | 663 | 866,60 |
| 3 | Начислен взнос в Пенсионный фонд на сумму зарплаты | 92 | 651 | 28,36 |
| 4 | Начислен взнос в Пенсионный фонд на сумму пособия по временной нетрудоспособности | 949 | 651 | 287,71 |
| 5 | Начислен взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности на сумму зарплаты | 92 | 652 | 9,93 |
| 6 | Начислен взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы | 92 | 653 | 11,35 |
| 7 | Начислен взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 92 | 656 | 7,52 |
| 8 | Удержан взнос в Пенсионный фонд с суммы зарплаты | 661 | 651 | 14,18 |
| 9 | Удержан взнос в Пенсионный фонд с суммы пособия по временной нетрудоспособности | 663 | 651 | 17,33 |
| 10 | Удержан взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности на сумму зарплаты | 661 | 652 | 3,55 |
| 11 | Удержан взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы | 661 | 653 | 4,25 |
| 12 | Удержан налог с доходов физических лиц с суммы зарплаты | 661 | 641/НДФЛ | 103,07 |
| 13 | Удержан налог с доходов физических лиц с суммы пособия по временной нетрудоспособности | 663 | 641/НДФЛ | 127,39 |
| 14 | Перечислены взносы в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 347,58 |
| 15 | Перечислены взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 652 | 311 | Расчетная величина |
| 16 | Перечислены взносы в Фонд социального страхования на случай безработицы | 653 | 311 | 15,60 |
| 17 | Перечислены взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 656 | 311 | 7,52 |
| 18 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 230,46 |
| 19 | Выплачена зарплата за июль 2010 года | 661 | 301 | 584,04 |
| 20 | Выплачено пособие по временной нетрудоспособности | 663 | 301 | 721,88 |
| * Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно. | ||||
Теперь наши читатели знают, как быть в ситуации, когда работник после длительной болезни был признан инвалидом: в частности, как оплатить листки нетрудоспособности, как облагать больничные, начисленные работнику за период до установления инвалидности, и заработную плату после установления инвалидности.
В заключение хочется пожелать всем здоровья и чтобы такие ситуации обходили вас и ваших работников стороной!
