Якщо працівникові встановлено інвалідність: перехідні моменти
Приводом для написання цієї статті стало запитання нашого читача щодо порядку оплати листка непрацездатності, поданого працівником після встановлення йому інвалідності, але який припадає на дні хвороби до встановлення інвалідності. Працівник хворів протягом чотирьох місяців, після чого його було визнано інвалідом. Після встановлення інвалідності він продовжує працювати. Про особливості оплати лікарняного в такому разі, про порядок оподаткування виплат з тимчасової непрацездатності, а також про те, як оподатковується зарплата працівника після встановлення інвалідності, ітиметься в сьогоднішній статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 400
— Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2213
— Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. № 2213-III.Закон № 2240
— Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» від 18.01.2001 р. № 2240-III.Порядок № 439
— Порядок оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності унаслідок захворювання чи травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів підприємства, установи, організації, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 439.Порядок № 1266
— Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.Інструкція № 455
— Інструкція про порядок видачі документів, що засвідчують тимчасову непрацездатність громадян, затверджена наказом Міністерства охорони здоров’я України від 13.11.2001 р. № 455.Інструкція № 532
— Інструкція про порядок заповнення листка непрацездатності, затверджена наказом Міністерства охорони здоров’я, Мінпраці, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань від 03.11.2004 р. № 532/274/136-ос/1406.
Порядок оплати днів тимчасової непрацездатності до встановлення інвалідності
Відповідно до
ст. 2 Закону № 2213 перші п’ять днів тимчасової непрацездатності оплачуються роботодавцем згідно з Порядком № 439. Допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (далі — Фонд), починаючи з шостого дня хвороби за весь період до відновлення працездатності чи до встановлення медико-соціальною експертною комісією (далі — МСЕК) інвалідності.Підставою для оплати
перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та призначення допомоги по тимчасовій непрацездатності унаслідок захворювання чи травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, є виданий в установленому порядку листок непрацездатності (п. 3 Порядку № 439 і ч. 1 ст. 51 Закону № 2240). Працівникові-сумісникові виплати з тимчасової непрацездатності нараховуються на підставі копії листка непрацездатності, завіреного підписом керівника та печаткою за основним місцем роботи, і довідки про середню заробітну плату з основного місця роботи, довідки про середню заробітну плату за місцями роботи за сумісництвом (якщо застрахована особа працює на кількох місцях роботи за сумісництвом) (п. 21 Порядку № 1266).У ситуації, коли після тривалої хвороби працівникові встановлено інвалідність, для правильної оплати листка непрацездатності принципове значення має порядок його видачі та заповнення.
Порядок видачі листків непрацездатності регламентовано
Інструкцією № 455, порядок заповнення — Інструкцією № 532.Листок непрацездатності видається на весь період тимчасової непрацездатності, до її відновлення чи
до встановлення групи інвалідності МСЕК (п. 2.1 Інструкції № 455).Згідно з
п. 4.1 Інструкції № 455 направлення хворого для огляду до МСЕК здійснюють ВКК лікувально-профілактичних закладів за місцем проживання чи лікування за наявності стійкого чи безповоротного характеру захворювання, а також у разі якщо хворого було звільнено від роботи протягом чотирьох місяців з дня настання тимчасової непрацездатності або протягом п’яти місяців у зв’язку з одним і тим самим захворюванням за останні дванадцять місяців, а при захворюванні туберкульозом — протягом десяти місяців з дня настання непрацездатності.МСЕК проводить огляд хворого протягом семи днів з дня надходження документів
(п. 7 Положення про порядок, умови та критерії встановлення інвалідності, затвердженого постановою КМУ від 03.12.2009 р. № 1317).У разі визнання хворого інвалідом
листок непрацездатності закривається днем надходження документів хворого до МСЕК. При цьому дата встановлення інвалідності обов’язково зазначається в листку непрацездатності (п. 4.3 Інструкції № 455).У свою чергу,
дата встановлення інвалідності має збігатися з днем надходження (реєстрації) документів у МСЕК. Це передбачено в п. 3.11 Інструкції № 532.Із зазначеного вище випливає, що
період, протягом якого документи хворого розглядалися в МСЕК (включаючи день, яким закрито листок непрацездатності та встановлено інвалідність), оплаті не підлягає. Це підтверджується у листі Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 31.03.2010 р. № 04-06/Ш-155з-230.Рішення про призначення допомоги
по тимчасовій непрацездатності приймає комісія (уповноважений) із соціального страхування підприємства на підставі листка непрацездатності протягом десяти днів з дня його надходження. Допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується в найближчий після дня призначення допомоги строк, установлений для виплати заробітної плати.Зазначимо, що в разі тривалої хвороби працівнику може видаватися кілька листків непрацездатності. Починаючи з другого лікарняного кожен подальший листок непрацездатності буде продовженням попереднього, якщо в першому лікарняному підкреслено «Продовжує хворіти» та зазначено номер нового листка непрацездатності, а в наступних лікарняних підкреслено «продовження» та зазначено номер і серію попереднього лікарняного.
У такій ситуації перший листок непрацездатності оплачується так: перші п’ять днів хвороби оплачуються за рахунок коштів роботодавця, починаючи з шостого дня хвороби виплачується допомога по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів Фонду. Подальші листки непрацездатності, що є продовженням, оплачуються за рахунок коштів Фонду.
Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та допомога по тимчасовій непрацездатності розраховуються відповідно до
п. 20 Порядку № 1266 шляхом помноження суми денної (годинної) виплати, розмір якої встановлюється у процентах середньоденної (середньогодинної) заробітної плати залежно від страхового стажу, якщо його наявність передбачено законодавством, на кількість днів (годин), що підлягають оплаті за графіком роботи підприємства. Докладно про порядок розрахунку виплат з тимчасової непрацездатності читайте у статті «Виплати з тимчасової непрацездатності: порядок розрахунку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 24.Звертаємо увагу: при оплаті лікарняних, які є продовженням, і для обчислення середньої зарплати береться той самий розрахунковий період, що й для першого листка непрацездатності. Про це зазначає Мінпраці в
листі від 02.11.2007 р. № 623/020/99-07 (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2009», № 91). Таким чином, оплата лікарняного-продовження здійснюється виходячи із тієї самої середньої зарплати, яку було розраховано для оплати першого лікарняного.Після встановлення працівникові інвалідності право на допомогу по тимчасовій непрацездатності виникне у нього тільки після виходу на роботу при настанні страхового випадку. Тому, якщо працівник подасть листок непрацездатності, який свідчить про його хворобу, в період після встановлення інвалідності і до виходу на роботу, такий листок не оплачується. Це підтверджують фахівці Мінпраці (див. консультацію в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 13, с. 26).
Оподаткування суми лікарняних, які припадають на дні до встановлення інвалідності
Суми лікарняних обкладаються податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. При цьому лікарняні прирівнюються до доходів у вигляді заробітної плати (див.
лист ДПАУ від 06.07.2004 р. № 4207/ч/17-3115). Тому сума лікарняних:— враховується при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП);
— при визначенні бази обкладання зменшується на суму утриманого внеску до Пенсійного фонду та на суму ПСП (якщо працівник користується правом на пільгу).
Виплати з тимчасової непрацездатності обкладаються внесками до Пенсійного фонду, оскільки згідно зі
ст. 19 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV вони включаються до бази для справляння пенсійних внесків. Розмір ставки пенсійного внеску в частині утримань складає 2 %. Питання виникає щодо ставки внеску до Пенсійного фонду в частині нарахувань.Річ у тім, що лікарняні нараховуються в місяці подання листка непрацездатності. У зв’язку з цим частина лікарняних за дні, які припадають на період до встановлення працівникові інвалідності, будуть нараховані вже коли працівника буде визнано інвалідом в установленому порядку і може подати копію виписки з акта огляду в МСЕК.
Згідно з
п.п. 5.1.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженої постановою правління ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1, нарахування внесків здійснюється за ставкою, що діє на день нарахування виплат.Як відомо, на фонд оплати праці та виплати з тимчасової непрацездатності працівника-інваліда внески до Пенсійного фонду нараховуються за ставкою 4 % (
абзац п’ятий п. 1 ст. 4 Закону № 400). При цьому підставою для застосування є копія виписки з акта огляду в МСЕК (докладніше про це див. у розділі «Оподаткування заробітної плати працівника після визнання його інвалідом»).У зв’язку із зазначеним вище, чи можемо ми оподатковувати лікарняні, нараховані працівникові після того, як його визнано інвалідом, але за період до встановлення йому інвалідності за ставкою 4 %? Відповідь пенсійників однозначна — ні.
Фахівці Пенсійного фонду роз’яснюють (див. на с. 46), що
на суму лікарняних, нарахованих працівникові, якого визнано інвалідом в установленому порядку, за дні хвороби, що припадають на період до встановлення йому інвалідності, внески до Пенсійного фонду нараховуються за ставкою 33,2 % незалежно від наявності копії виписки з акта огляду в МСЕК. Аргумент один — виплату нараховано працівникові за період, коли він не був інвалідом.Звертаємо увагу: при нарахуванні «перехідних» лікарняних для цілей визначення права на ПСП та порівняння з максимальною величиною заробітної плати, з якої справляються внески до Пенсійного фонду, суму виплат з тимчасової непрацездатності необхідно розподілити за відповідними місяцями пропорційно часу, на який припадає період хвороби.
Внески до інших фондів соціального страхування на суму лікарняних не нараховуються і з неї не утримуються, оскільки виплати з тимчасової непрацездатності не включаються до фонду оплати праці згідно з
пп. 3.2 і 3.3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності включається до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток. Внески до Пенсійного фонду, нараховані на суму лікарняних, відносяться на валові витрати на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.
Оподаткування заробітної плати після встановлення інвалідності
У разі визнання хворого працездатним у листку непрацездатності у графі «Стати до роботи» зазначається дата, наступна за датою огляду в МСЕК (
п. 3.11. Інструкції № 5).З цієї дати працівник може приступити до роботи. З дня виходу на роботу йому нараховується заробітна плата. Про особливості оподаткування заробітної плати працівника, який отримав статус інваліда, поговоримо далі.
Податок з доходів фізичних осіб.
Заробітна плата працівників-інвалідів підлягає обкладенню податком з доходів за ставкою 15 % у загальному порядку.Відповідно до
п.п. «є» п.п. 6.1.2 Закону № 889 інваліди I чи II групи, у тому числі з дитинства, заробітна плата яких не перевищує граничного розміру доходу, установленого в п.п. 6.5.1 Закону № 889 (у 2010 році — 1220 грн.), мають право на ПСП підвищеного розміру (150 % суми звичайної ПСП, визначеної п.п. 6.1.1 Закону № 889). У 2010 році розмір підвищеної ПСП складає 651,75 грн.Підставою для застосування ПСП працівникам — інвалідам I чи II групи, у тому числі з дитинства, є заява про застосування ПСП, а також
пенсійне посвідчення чи довідка медико-соціальної експертизи (п.п. 7 п. 12 Порядку надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженого постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2035).Для інвалідів III групи
Законом № 889 не передбачено права на застосування підвищеного розміру ПСП. Це підтверджує ДПАУ в листах від 06.02.2007 р. № 513/Х/17-0715, від 11.04.2007 р. № 1753/з/17-0715, № 3461/6/17-0716, № 3974/5/17-0716.Водночас нарівні з іншими працівниками інваліди III групи мають право претендувати на звичайну ПСП (у 2010 році — 434,50 грн.) за умови, що їх заробітна плата не перевищує граничного розміру доходу. Для застосування звичайної ПСП досить подати заяву про застосування ПСП.
Внески до соціальних фондів.
Заробітна плата працівників-інвалідів обкладається в загальному порядку внесками:— до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (у частині нарахувань — за ставкою 1,4 %, у частині утримань — за ставкою 0,5 %, якщо зарплата менша за розмір прожиткового мінімуму на працездатну особу, за ставкою 1 %, якщо зарплата більша за розмір прожиткового мінімуму на працездатну особу);
— до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (у частині нарахувань — за ставкою 1,6 %, у частині утримань — за ставкою 0,6 %);
— до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві (тільки в частині нарахувань — за страховим тарифом залежно від класу професійного ризику виробництва);
— до Пенсійного фонду в частині утримань — за ставкою 2 %.
Щодо
внесків до Пенсійного фонду в частині нарахувань, то згідно з абзацом п’ятим п.1 ст. 4 Закону № 400 підприємства, де працюють інваліди, визначають страхові внески, що нараховуються на фонд оплати праці, та виплати з тимчасової непрацездатності окремо за ставкою 4 % для працюючих інвалідів та за ставкою 33,2 % для інших працівників.Як зазначалося вище, підставою для застосування ставки 4 % є
завірена копія виписки з акта огляду в МСЕК про встановлення групи інвалідності (п. 4.2 Інструкції № 21-1). Завірення здійснює роботодавець (див. лист Пенсійного фонду від 25.03.2008 р. № 13183/03-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, спецвипуск № 8).Таким чином, підприємство має право нараховувати внески до Пенсійного фонду на фонд оплати праці та виплати з тимчасової непрацездатності інвалідів за ставкою 4 % тільки
з моменту встановлення групи інвалідності, але не раніше подання працівником такої виписки. Аналогічні роз’яснення надав Пенсійний фонд у листах від 27.02.2007 р. № 3424/03 («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 35), від 14.04.2010 р. № 6409/03-30. Зазначимо, що для нарахування пенсійних внесків за ставкою 4 % не має значення, яку групу інвалідності встановлено працівникові.Звертаємо увагу: фізичні особи — підприємці на зарплату та лікарняні працівників-інвалідів нараховують пенсійні внески за ставкою 33,2 %. Річ у тім, що цю категорію страхувальників не зазначено в
абзаці п’ятому п. 1 ст. 4 Закону № 400. Це підтверджує Пенсійний фонд у листі від 07.03.2007 р. № 3855/03-30.Заробітна плата працівника-інваліда включається до валових витрат на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, сума нарахованих на неї внесків до соціальних фондів — на підставі п.п. 5.7.1 того ж Закону.Про трудові пільги та гарантії для працюючих інвалідів докладно читайте у статті «Праця інвалідів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 73.
Числовий приклад
Працівник підприємства (АУП) хворів протягом чотирьох місяців, після чого його було направлено для огляду в МСЕК. Останній листок непрацездатності (продовження попереднього лікарняного) було подано працівником у липні 2010 року. Він свідчить про тимчасову непрацездатність працівника з 29.06.2010 р. Згідно з листком непрацездатності 08.07.2010 р. працівника було направлено на МСЕК, оглянуто у МСЕК — 14.07.2010 р. За результатами огляду працівнику було встановлено III групу інвалідності з 08.07.2010 р. Попередні листки непрацездатності, що свідчать про хворобу працівника, було подано та оплачено раніше. Середньоденна зарплата, виходячи з якої оплачувався первинний лікарняний, складає 123,80 грн. Страховий стаж — 11 років 5 місяців.
15 липня 2010 року працівник вийшов на роботу та подав копію виписки з акта огляду в МСЕК про встановлення інвалідності. У зв’язку з установленням інвалідності працівник подав заяву про встановлення йому неповного робочого часу (4 години на день). Заробітна плата складе 1300 грн.
У зв’язку з тим, що поданий листок непрацездатності є продовженням попереднього, він оплачується за рахунок коштів Фонду і розрахунок допомоги по тимчасовій непрацездатності здійснюється виходячи з тієї самої середньої зарплати, що й для первинного листка непрацездатності.
Згідно з листком непрацездатності оплаті підлягає 7 робочих днів, які припадають на період тимчасової непрацездатності (29, 30 червня, 1, 2, 5, 6, 7 липня 2010 р.). Період з 8 по 14 липня 2010 року не оплачується, оскільки з 08.07.2010 року працівнику встановлена інвалідність.
Таким чином, у липні 2010 року працівнику нараховано:
— допомогу по тимчасовій непрацездатності в сумі 866,60 грн. (123,80 грн. х 7 роб. дн.);
— заробітна плата за фактично відпрацьовані дні липня (з 15 по 30 червня 2010 року) у сумі 709,09 грн. (1300 грн. : 22 роб. дн. х 12 роб. дн.).
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Нараховано заробітну плату за липень 2010 року | 92 | 661 | 709,09 |
| 2 | Нараховано допомогу по тимчасовій непрацездатності | 652 | 663 | 866,60 |
| 3 | Нараховано внесок до Пенсійного фонду на суму зарплати | 92 | 651 | 28,36 |
| 4 | Нараховано внесок до Пенсійного фонду на суму допомоги по тимчасовій непрацездатності | 949 | 651 | 287,71 |
| 5 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності на суму зарплати | 92 | 652 | 9,93 |
| 6 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття | 92 | 653 | 11,35 |
| 7 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | 92 | 656 | 7,52 |
| 8 | Утримано внесок до Пенсійного фонду із суми зарплати | 661 | 651 | 14,18 |
| 9 | Утримано внесок до Пенсійного фонду із суми допомоги по тимчасовій непрацездатності | 663 | 651 | 17,33 |
| 10 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності на суму зарплати | 661 | 652 | 3,55 |
| 11 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття | 661 | 653 | 4,25 |
| 12 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми зарплати | 661 | 641/ПДФО | 103,07 |
| 13 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми допомоги по тимчасовій непрацездатності | 663 | 641/ПДФО | 127,39 |
| 14 | Перераховано внески до Пенсійного фонду | 651 | 311 | 347,58 |
| 15 | Перераховано внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності | 652 | 311 | Розрахункова величина |
| 16 | Перераховано внески до Фонду соціального страхування на випадок безробіття | 653 | 311 | 15,60 |
| 17 | Перераховано внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | 656 | 311 | 7,52 |
| 18 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 230,46 |
| 19 | Виплачено зарплату за липень 2010 року | 661 | 301 | 584,04 |
| 20 | Виплачено допомогу по тимчасовій непрацездатності | 663 | 301 | 721,88 |
| * Ставку внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно. | ||||
Тепер наші читачі знають, як бути в ситуації, коли працівника після тривалої хвороби було визнано інвалідом: зокрема, як оплатити листки непрацездатності, як оподатковувати лікарняні, нараховані працівникові за період до встановлення інвалідності та заробітну плату після встановлення інвалідності.
На завершення хочеться побажати всім здоров’я і щоб подібні ситуації оминали вас і ваших працівників!
