О финансовых санкциях за нарушение учета реализации нефтепродуктов
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 25.12.2009 г. № 28896/7/23-7017/1459
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> по вопросам применения финансовых санкций к субъектам хозяйствования и в рамках компетенции сообщает.
В соответствии с пунктом 11 статьи 11 Закона Украины от 4 декабря 1990 года № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 509), органы государственной налоговой службы в случаях, в рамках компетенции и в порядке, установленных законами Украины, имеют право применять к плательщикам налогов штрафные (финансовые) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы недоимки, пени в случаях, порядке и размерах, установленных законами Украины.
Согласно пункту 2 статьи 11 Закона № 509 органы государственной налоговой службы в случаях, рамках компетенции и порядке, установленных законами Украины, имеют право осуществлять контроль за соблюдением порядка проведения наличных расчетов за товары (услуги), наличием свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, лицензий на осуществление видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с законом.
Общие условия и порядок контроля за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги) установлены Законом Украины от 6 июля 1995 года № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 265).
Как указано в письме Государственной налоговой администрации в г. Киеве от 05.11.2009 г. № 2763/8/25-708, бухгалтерский учет ОАО осуществляется в соответствии с Положением о бухгалтерской службе предприятия и Положением об учетной политике ОАО, утвержденным решением Правления ОАО протоколом № 19 от 27.05.2008 г.
Вместе с тем Закон Украины от 16.07.99 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определяет правовые принципы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине. Этот Закон распространяется на всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности (далее — предприятия), которые обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность согласно законодательству.
С целью установления единого порядка организации и выполнения работ, связанных с приемом, транспортировкой, хранением, отпуском и учетом товарной нефти и нефтепродуктов, приказом Министерства топлива и энергетики Украины, Министерства экономики Украины, Министерства транспорта и связи Украины, Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 20 мая 2008 года № 281/171/578/155, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 2 сентября 2008 года под № 805/15496, утверждена Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины.
Нормами этого приказа установлено, что учет реализации нефтепродуктов ведется через зарегистрированный, опломбированный в установленном порядке и переведенный в фискальный режим работы регистратор расчетных операций с распечатыванием соответствующих расчетных документов, подтверждающих выполнение расчетных операций каждой АЗС, которая осуществляет расчеты с потребителями за наличные.
Отпуск нефтепродуктов за наличные, талоны, платежные карточки отражается в сменном отчете АЗС по форме № 17-НП. Отпуск нефтепродуктов по ведомостям осуществляется АЗС на основании договоров, заключенных между предприятием и потребителем, и отражается в ведомости на отпуск нефтепродуктов по форме № 16-НП.
Объем реализации нефтепродукта, фиксируемый счетчиком суммарного учета топливно-раздаточных колонок за определенный промежуток времени, должен совпадать с объемом реализации, отраженным в отчетных документах кассового аппарата по всем формам оплаты за этот же промежуток времени. При этом расхождение за сутки между показаниями счетчика суммарного учета и данными отчетных документов кассового аппарата не должно превышать 0,1 % объема отпущенного горючего.
Для измерений объема нефтепродуктов на АЗС используются топливно-раздаточные колонки, имеющие отсчетные устройства для индикации цены, объема и стоимости выданной дозы.
Объем нефтепродукта во время его отпуска владельцам автомобильного транспорта измеряется в режимах дистанционного и местного управления топливно-раздаточными колонками.
Количественный учет нефтепродуктов по маркам и видам (для дизельного топлива в зависимости от массовой части серы) на АЗС осуществляется по форме сменного отчета АЗС № 17-НП, который составляется в двух экземплярах.
Первый экземпляр вместе с первичными документами сдается в бухгалтерскую службу, а второй — остается у материально ответственного лица.
На основании товарно-транспортных накладных и акта приемки (в случае его наличия) оператор АЗС должен оприходовать принятый нефтепродукт по маркам и видам (дизельное топливо в зависимости от массовой части серы), т. е. сделать необходимые записи в журнале учета поступления нефтепродуктов на АЗС по форме № 13-НП. Данные об оприходованных нефтепродуктах заносятся в сменный отчет АЗС по форме № 17-НП.
Материально ответственные лица предприятий (за исключением НПЗ) ведут количественный учет нефти и нефтепродуктов в товарной книге количественного движения нефтепродуктов (нефти) по форме № 31-НП, в которой указываются поступление и отпуск нефтепродуктов за день, а также их остатки на конец дня.
Для усиления контроля за состоянием приема, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов материально ответственные лица ведут журнал учета поступления нефти и нефтепродуктов по форме № 6-НП и журнал измерения нефти и нефтепродуктов в резервуарах по форме № 7-НП.
Фактические остатки нефтепродуктов в резервуарах определяются по результатам измерения и также отражаются в сменном отчете АЗС по форме № 17-НП. Учет реализации за наличные нефтепродуктов за определенный промежуток времени ведется через регистратор расчетных операций, в том числе учитывается отпуск нефтепродуктов на АЗС по талонам, платежным карточкам, ведомостям.
Учитывая изложенное выше, фактические остатки нефтепродуктов на АЗС должны соответствовать учетным остаткам поступления нефтепродуктов за определенный промежуток времени, подтвержденным соответствующими документами (ТТН), сменного отчета АЗС по форме № 17-НП, за вычетом количества отпущенных нефтепродуктов по суммарным показаниям счетчиков топливно-раздаточных колонок. Объем реализации нефтепродуктов, фиксируемый счетчиком суммарного учета топливно-раздаточных колонок за определенный промежуток времени, должен совпадать с объемом реализации, отраженным в отчетных документах кассовых аппаратов по всем формам оплаты за этот же промежуток времени.
Следовательно,
если проверкой установлено, что на АЗС не хранится (отсутствует) второй экземпляр сменного отчета АЗС по форме № 17-НП, это является нарушением установленного порядка ведения учета.В соответствии с пунктом 11 статьи 11 Закона № 509 органы государственной налоговой службы в случаях, в рамках компетенции и в порядке, установленных законами Украины, имеют право применять к плательщикам налогов штрафные (финансовые) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы недоимки, пени в случаях, порядке и размерах, установленных законами Украины.
Статьей 20 Закона № 265 установлено, что к субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, применяется
финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан .Предписаниями статьи 21 Закона № 265 установлено, что к субъектам предпринимательской деятельности, которые не ведут или ведут с нарушением установленного порядка учет товаров по месту реализации и хранения, применяется
финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.Согласно пункту 7 Методических рекомендаций по оформлению материалов проверок за соблюдением субъектами хозяйствования порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований по регулированию оборота наличных, наличия торговых патентов и лицензий, утвержденных приказом ГНА Украины от 12.08.2008 г. № 534, если субъект хозяйствования осуществляет свою деятельность не по месту, указанному в свидетельстве о государственной регистрации такого субъекта, акт проверки, составленный должностными лицами органа государственной налоговой службы, регистрируется в журнале регистрации актов проверок и в течение трех рабочих дней после его регистрации направляется органу государственной налоговой службы по месту государственной регистрации указанного субъекта. Копия акта проверки с отметкой о регистрации в журнале регистрации актов проверки хранится в органе государственной налоговой службы по местонахождению субъекта хозяйствования.
Решение о применении сумм штрафных (финансовых) санкций
по результатам рассмотрения материалов проверки принимает руководитель органа государственной налоговой службы (или его заместитель) по месту регистрации субъекта хозяйствования в течение десяти рабочих дней со дня регистрации акта проверки. Решение о применении сумм штрафных (финансовых) санкций вручается руководителю субъекта хозяйствования (или замещающему его лицу) или направляется заказным письмом с уведомлением о вручении в установленном порядке и определенные сроки.<…>
Заместитель председателя Н. Рубан
комментарий редакции
Отсутствие сменного отчета (ф. № 17-НП) может обернуться для АЗС штрафами по РРО
Данное письмо ГНАУ — это предупреждение операторам розничных сетей нефтепродуктов о возможных фискальных последствиях при проверках соблюдения Закона об РРО. Из письма мы видим, что предприятию вменено нарушение Закона об РРО по статьям 20 и 21 со следующим обоснованием позиции — отсутствие на АЗС
второго(!!!) экземпляра сменного отчета по форме 17-НП.Тем самым очередной раз осуществлена попытка обосновать штрафы по
ст. 20, 21 Закона об РРО через требования Закона о бухучете и других первичноучетных подзаконных актов*. Говоря простым языком, их логика такова: Закон об РРО (ст. 20, 21) штрафует за наличие неучтенных товаров, в свою очередь, неучтенные товары — это товары без соответствующих документов, которые должны быть составлены исходя из требований Закона о бухучете, а в данном случае и с учетом требования специальной Инструкции № 281. Причем любое несоответствие инструкции, даже нарушение внутреннего товарооборота в виде сводных документов (невзирая на наличие первички), налоговики расценивают как факт обнаружения неучтенного товара.* Для справки. Аналогичная тема уже поднималась на страницах нашего издания, только в рамках работы ГНАУ с предпринимателями-единоналожниками // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 17, письмо ГНАУ от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159.
Однако это неверная позиция, поскольку
учет товарных запасов на месте реализации и порядок хранения документов о товарных остатках — все-таки не одно и то же.К сожалению, Закон об РРО не расшифровывает понятие «неучтенный товар», но это не означает, что его должны придумать налоговики сами. В этой связи, на наш взгляд, штрафы по ст. 20, 21 Закона об РРО вообще очень сомнительны: нет четкого алгоритма классификации товара, как неучтенного для целей законодательства об РРО. Если же говорить о бухучетных правилах, то учтенным будет товар, если на него есть первичка, а вот если нарушен внутренний документооборот, то только по этой причине нельзя товар приписать к неучтенному.
Еще раз вчитаемся в нормы статей 20 и 21 Закона об РРО:
«…Статья 20.
К субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.Статья 21.
К субъектам предпринимательской деятельности, которые не ведут или ведут с нарушением установленного порядка учет товаров по месту реализации и хранения, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан…»
Как видите, в них идет речь о наказании
именно за неучтенный товар, выявленный в ходе проверки. Так вот, чтобы установить его наличие в рамках темы — нефтепродукты, необходимо провести полный объем измерительных и контрольных мероприятий, предусмотренных Инструкцией № 281. И реальное местонахождение второго сменного отчета оператора АЗС — при подсчете остатков товаров на АЗС — роли никакой не сыграет.Теперь
о самой форме № 17-НП «Сменный отчет АЗС». Начнем с того, что данная форма не является единственным документом, на основании которого осуществляется учет нефтепродуктов на АЗС, при этом:во-первых
, сменный отчет оператора по форме № 17-НП составляется материально ответственным лицом только в конце смены и на основании документов первичного учета, сформированных/полученных в течение рабочей смены (ТТН на получение ГСМ, ведомостей отпуска, Z-отчета РРО и т. п.), а также обязательных форм и книг учета нефтепродуктов на АЗС (6-НП, 7-НП, 13-НП, 16-НП, 31-НП);во-вторых
, сменный отчет оператора является внутренним документом предприятия, цель которого — документальное отражение процедуры приема-передачи смены и материальных ценностей от одного материально ответственного лица другому, а также отчет работника, сдавшего смену, перед бухгалтерией предприятия;в-третьих
, сама Инструкция № 281 неоднозначно трактует местонахождение второго экземпляра сменного отчета № 17-НП, читаем:«…10.4.3 После завершения изменения оператором АЗС составляется сменный отчет АЗС по форме № 17-НП в двух экземплярах, из которых один с приложенными ТТН сдается в бухгалтерскую службу, а второй —
остается на АЗС.…
16.1 Материально ответственные лица АЗС ведут учет движения нефтепродуктов по маркам и видам (для дизельного топлива в зависимости от массовой части серы) нефтепродуктов в сменном отчете по форме № 17-НП, который составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр вместе с первичными документами сдается в бухгалтерскую службу, а второй —
остается у материально ответственного лица…»
Таким образом
, отчет по форме 17-НП, хоть и обязательный документ в рамках Инструкции № 281, но он никак не может дать полной информации о состоянии учета нефтепродуктов на АЗС. Что касается реального местонахождения второго экземпляра сменного отчета, то Инструкцией № 281 это место однозначно не определено, и может он находиться как на АЗС, на основании графика документооборота предприятия, так и на руках у материально ответственного лица как документ личного пользования, что тоже логично.Кроме того, вполне очевидно, что специнструкция для АЗС преследует совершенно иные цели, и неправильно в ней видеть базу для подготовки штрафовального плацдарма по нормам Закона об РРО. Кстати, эта мысль (о том, что Закон об РРО и специнструкция для АЗС не связаны) приходила в голову и ГНАУ, что было озвучено в письме
от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117, которое, к сожалению, не так давно было отозвано письмом от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159.Наши рекомендации в сложившейся ситуации. Ввиду того что на сегодняшний день ГНАУ четко обозначила свою фискальную позицию при проведении проверок на АЗС, используя спорные ст. 20, п. 21 Закона об РРО, руководителям и бухгалтерам предприятий, реализующих нефтепродукты, рекомендуем максимально усилить контроль за системой внутреннего документооборота предприятия в рамках требований Инструкции № 281.
Владимир Безверхий
