Щодо фінансових санкцій за порушення обліку реалізації нафтопродуктів
Лист Державної податкової адміністрації України від 25.12.2009 р. № 28896/7/23-7017/1459
(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> з питань щодо застосування фінансових санкцій до суб’єктів господарювання і в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до пункту 11 статті 11 Закону України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 509), органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право застосовувати до платників податків штрафні (фінансові) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України.
Згідно з пунктом 2 статті 11 Закону № 509 органи державної податкової служби у випадках, межах компетенції та порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати контроль за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб’єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 265).
Як зазначено в листі Державної податкової адміністрації у м. Києві від 05.11.2009 р. № 2763/8/25-708, бухгалтерський облік ВАТ «У» здійснюється відповідно до Положення про бухгалтерську службу підприємства та Положення про облікову політику ВАТ «У», затвердженого рішенням Правління ВАТ «У» протоколом № 19 від 27.05.2008 р.
Разом з тим Закон України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності (далі — підприємства), які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.
З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов’язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за № 805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
Нормами цього наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об’єму відпущеного пального.
Для вимірювань об’єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливно-роздавальні колонки, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об’єму та вартості виданої дози.
Об’єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування паливно-роздавальними колонками.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП, який складається у двох примірниках.
Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий — залишається у матеріально відповідальної особи.
На підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Фактичні залишки нафтопродуктів в резервуарах визначаються за результатами вимірювання та також відображаються у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Облік реалізації за готівку нафтопродуктів за певний проміжок часу ведеться через реєстратор розрахункових операцій, в тому числі враховується відпуск нафтопродуктів на АЗС за талонами, платіжними картками, відомостями.
Враховуючи вищевикладене, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Отже,
у разі якщо перевіркою встановлено, що на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, це є порушенням установленого порядку ведення обліку.Відповідно до пункту 11 статті 11 Закону № 509 органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право застосовувати до платників податків штрафні (фінансові) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України.
Статтею 20 Закону № 265 встановлено, що до суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується
фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.ППриписами статті 21 Закону № 265 встановлено, що до суб’єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується
фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Відповідно до пункту 7 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб’єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом ДПА України від 12.08.2008 р. № 534, у разі якщо суб’єкт господарювання здійснює свою діяльність не за місцем, яке зазначене у свідоцтві про державну реєстрацію такого суб’єкта, акт перевірки, складений посадовими особами органу державної податкової служби, реєструється у журналі реєстрації актів перевірок і протягом трьох робочих днів після його реєстрації направляється до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації вказаного суб’єкта. Копія акта перевірки з відміткою про реєстрацію у журналі реєстрації актів перевірки зберігається в органі державної податкової служби за місцезнаходженням суб’єкта господарювання.
Рішення про застосування сум штрафних (фінансових) санкцій
за наслідками розгляду матеріалів перевірки приймає керівник органу державної податкової служби (або його заступник) за місцем реєстрації суб’єкта господарювання протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта перевірки. Рішення про застосування сум штрафних (фінансових) санкцій вручається керівнику суб’єкта господарювання (або особі, що його заміщає) або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення в установленому порядку та визначені терміни.<…>
Заступник голови Н. Рубан
коментар редакції
Відсутність змінного звіту (ф. № 17-НП)
може загрожувати АЗС штрафами за РРО
Цей лист ДПАУ — це попередження операторам роздрібних мереж нафтопродуктів про можливі фіскальні наслідки під час перевірок дотримання Закону про РРО. З листа ми бачимо, що підприємство обвинувачується в порушенні Закону про РРО за статтями 20 і 21 з таким обґрунтуванням позиції — відсутність на АЗС другого (!!!) примірника змінного звіту за формою № 17-НП.
Тим самим котре здійснено спробу обґрунтувати штрафи
за ст. 20, 21 Закону про РРО через вимоги Закону про бухоблік та інших первинно-облікових підзаконних актів*. Простіше кажучи, їх логіка така: згідно із Законом про РРО (ст. 20, 21) штраф накладається за наявність неврахованих товарів, у свою чергу, невраховані товари — це товари без відповідних документів, які має бути складено виходячи з вимог Закону про бухоблік, а в цьому випадку і з урахуванням вимоги спеціальної Інструкції № 281. Причому будь-яка невідповідність Інструкції, навіть порушення внутрішнього товарообігу у вигляді зведених документів (незважаючи на наявність первинки), податківці розцінюють як факт виявлення неврахованого товару.* Для довідки: аналогічна тема вже порушувалася на шпальтах нашого видання, тільки в межах роботи ДПАУ з підприємцями-єдиноподатниками // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 17, лист ДПАУ від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159.
Однак це неправильна позиція. Оскільки
облік товарних запасів на місці реалізації та порядок зберігання документів про товарні залишки — це все-таки не те саме.На жаль, Закон про РРО не розшифровує поняття «неврахований товар», але це не означає, що його повинні придумати податківці самі. У зв’язку з цим, на наш погляд, штрафи за ст. 20, 21 Закону про РРО взагалі дуже сумнівні: немає чіткого алгоритму класифікації товару як неврахованого для цілей законодавства про РРО. Якщо ж говорити про бухоблікові правила, то врахованим буде товар, якщо на нього є первинка, а от якщо порушено внутрішній документообіг, то тільки з цієї причини не можна товар віднести до неврахованого.
Ще раз уважно переглянемо норми статей 20 і 21 Закону про РРО:
«
Стаття 20. До суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Стаття 21.
До суб’єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян…».Як бачимо, у них ідеться про покарання
саме за неврахований товар, виявлений у ході перевірки. Так-от, щоб установити його наявність у межах теми нафтопродукти, необхідно провести повний обсяг вимірювальних та контрольних заходів, передбачених Інструкцією № 281. І реальне місцезнаходження другого змінного звіту оператора АЗС при підрахунку залишків товарів на АЗС жодного значення не має.Тепер
про саму форму № 17-НП «Змінний звіт АЗС». Почнемо з того, що ця форма не є єдиним документом, на підставі якого здійснюється облік нафтопродуктів на АЗС, при цьому:по-перше
, змінний звіт оператора за формою № 17-НП складається матеріально відповідальною особою тільки в кінці зміни та на підставі документів первинного обліку, сформованих/отриманих протягом робочої зміни (ТТН на отримання ПММ, відомостей відпустку, Z-звіту РРО тощо), а також обов’язкових форм та книг обліку нафтопродуктів на АЗС (№ 6-НП, № 7-НП, № 13-НП, № 16-НП, № 31-НП);по-друге
, змінний звіт оператора є внутрішнім документом підприємства, мета якого — документальне відображення процедури приймання-передачі зміни та матеріальних цінностей від однієї матеріально відповідальної особи до іншої, а також звіт працівника, який здав зміну, перед бухгалтерією підприємства;по-третє
, сама Інструкція № 281, неоднозначно трактує місцезнаходження другого примірника змінного звіту № 17-НП. Читаємо:«10.4.3 Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий —
залишається на АЗС.<…>
16.1 Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий —
залишається у матеріально відповідальної особи…».Отже,
звіт за формою № 17-НП, хоча і є обов’язковим документом у межах Інструкції № 281, але він не може надати повну інформацію про стан обліку нафтопродуктів на АЗС. Щодо реального місцезнаходження другого примірника змінного звіту, то Інструкцією № 281 це місце однозначно не визначено, і він може знаходитися як на АЗС, на підставі графіка документообігу підприємства, так і на руках у матеріально відповідальної особи як документ особистого користування, що теж логічно.Крім того, цілком очевидно, що спецінструкція для АЗС має абсолютно іншу мету, і неправильно в ній бачити базу для підготовки штрафувального плацдарму за нормами Закону про РРО. До речі, ця ідея про те, що Закон про РРО та спецінструкція для АЗС не пов’язані, спадала на думку й ДПАУ, що було висловлено в листі від 14.07.2003 р. № 10974/7/23-2117, який, на жаль, нещодавно було відкликано листом від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159.
Наші рекомендації в ситуації, що склалася, такі. Зважаючи на те, що сьогодні ДПАУ чітко позначила свою фіскальну позицію при проведенні перевірок на АЗС, використовуючи спірні ст. 20, 21 Закону про РРО, керівникам та бухгалтерам підприємств, що реалізують нафтопродукти, рекомендуємо максимально підсилити контроль за системою внутрішнього документообігу підприємства в межах вимог Інструкції № 281.
Володимир Безверхий
