Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Условная продажа — благая цель с фискальным подтекстом

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июль, 2010/№ 60
Печать
Статья

Условная продажа — благая цель с фискальным подтекстом

 

Законодатель создавал норму об условной продаже с простой целью — перекрыть начисленный налоговый кредит по товарам, которые не будут использоваться в налогооблагаемых операциях. Но на практике простая цель часто ставит перед налогоплательщиками головоломные задачи, о решении которых мы и поговорим в данной статье.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Условная продажа — это налоговое явление, которое уже давно знакомо плательщикам НДС, хотя спорные вопросы вокруг него по-прежнему существуют. Для того чтобы в них разобраться, кратко опишем

суть данного явления.

Налогоплательщик, у которого на день аннулирования регистрации НДС находятся товарные остатки или основные фонды, по которым отражен налоговый кредит, обязан признать условную продажу указанных объектов по обычным ценам с соответствующим увеличением налоговых обязательств в периоде аннулирования

(п. 9.8 Закона об НДС).

Налогоплательщики должны принять во

внимание, что условная продажа производится только по тем товарным остаткам и основным фондам, по которым в прошлых или текущем периодах был начислен налоговый кредит. Не является исключением и ситуация, при которой налогоплательщик использует приобретенные/созданные товары (работы, услуги) и основные фонды одновременно в облагаемых и необлагаемых и/или освобожденных от налогообложения операциях. Но здесь есть важный нюанс. На наш взгляд, в указанном случае стоит производить условную продажу по той части стоимости товара или основного фонда, которая была включена в состав налогового кредита соответствующего периода.

Ниже (в табл. 1) приведем

ориентировочный перечень объектов, по которым условную продажу производить не надо!

 

Таблица 1

Случаи неприменения условной продажи

№ п/п

Вид объекта

1

Актив, который не является товаром или основным фондом (например, услуга)

2

Товар приобретен у неплательщиков НДС

3

Товар приобретен для использования в необлагаемых или освобожденных от НДС операциях

4

Товар приобретен для использования не в хозяйственной деятельности

5

Товар приобретен до регистрации в качестве плательщика НДС

 

Товарные остатки

Как мы уже говорили, под условную продажу подпадают товарные остатки. Наша задача — разобраться, что в терминологии налоговых законов к таковым причисляется. Определения термина «Товарные остатки» в законе нет и это немаловажно, о чем мы скажем ниже. Есть похожий термин «товары». Для этого обратимся к

п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, где сказано, что товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску и погашению. В свою очередь, п. 1.1 этого же Закона расшифровывает понятие материальный актив, под которым понимаются основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

Получается, при формальном подходе как товарные остатки можно рассматривать:

— товары (в том числе сырье, материалы, МБП на складе, товары в торговле);

— готовую продукцию (ГП);

— незавершенное производство (НЗП);

— дебиторскую задолженность;

— основные фонды (ОФ)*, в том числе ремонтные объекты;

— нематериальные активы (НМА).

* Хотя ОФ названы в п. 9.8 Закона об НДС отдельно.

Однако некоторые из вышеперечисленных позиций имеют свои нюансы учета в последнем НДС-ном периоде, которые мы опишем подробнее.

 

Дебиторская задолженность

Налоговики

причисляют к товарам дебиторскую задолженность по оплаченным, но не полученным товарам (письмо ГНАУ от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 11). С этой позицией можно поспорить, хотя и она не лишена логики. Аргументы и налоговые последствия обеих позиций (ГНАУ и альтернативной) представим в табл. 2.

Как видим

, для налогоплательщиков имеет смысл действовать вразрез с мнением ГНАУ лишь в том случае, если обычная цена дебиторки превышает ее покупную цену, хотя такое очень маловероятно. В том случае, если разница невелика, лучше поберечь свои нервы и признать дебиторскую задолженность товаром.

 

Таблица 2

Дебиторская задолженность и условная продажа: две позиции

Позиция ГНАУ

Альтернативная позиция

Аргументы:

Широкая трактовка терминов «товары» и «материальный актив» позволяют включить дебиторскую задолженность в состав оборотных активов, так как дебиторская задолженность, есть не что иное, как оборотный актив, отличный от денежных средств (см. п. 1.1 Закона о налоге на прибыль)

В соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимость товаров оплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включается.

Норма, установленная п. 9.8 Закона об НДС, говорит лишь о товарных остатках без учета дебиторской задолженности

Условная продажа отражается

Условная продажа не отражается

Дальнейшие действия:

Необходимо увеличить налоговые обязательства (по обычным ценам), как это предусмотрено п. 9.8 Закона об НДС

Необходимо уменьшить ранее отраженный налоговый кредит, так как не выполняется условие п.п. 7.4.1 Закона об НДС — использование в налогооблагаемых операциях

Конечный финансовый результат приведенных вариантов отличается на разницу, образовывающуюся при использовании обычных цен

 

Таблица 3

Условная продажа ГП и НЗП: три подхода

Тип поведения

Содержание

Осторожный (фискальный)

ГП и НЗП рассматриваются как товар исходя из определения п. 1.6 Закона о налоге на прибыль и по ним признается условная продажа, при этом налоговые обязательства по НДС начисляются на полную стоимость ГП и НЗП

Компромиссный

Условной продаже подлежат ГП и НЗП, но только в части их материальной составляющей

Смелый

Условной продаже подлежат только товары без учета ГП и НЗП (поскольку п. 9.8 Закона об НДС говорит лишь о товарных остатках)

 

Спешим

предупредить, что использовать методы, отличные от осторожного, следует с опаской. Причина тому — слабая регламентация данной нормы и фискальная направленность налоговых органов.

 

Основные фонды, в том числе ремонтные объекты по арендованным ОФ

В общем случае,

квалифицировать основной фонд не составляет труда. Его определение содержится в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. Условной продаже, безусловно, подлежат все основные фонды налогоплательщика, по которым был отражен налоговый кредит, поскольку данная категория прямо выделена в п. 9.8 Закона об НДС.

Однако

определенные объекты основных фондов группы 1, которые состоят из ремонтных расходов, требуют отдельного внимания.

Предположим,

предприятие (плательщик НДС), не имеющее основных фондов, арендует помещение и производит его ремонт. Стоимость такого ремонта создает объект основного фонда первой группы (п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль). Нужно ли проводить в дальнейшем условную продажу такого основного фонда при аннулировании регистрации НДС, если в стоимости ремонта был «входящий» НДС? В указанном случае предприятие будет обязано произвести условную продажу ремонтного объекта как основного фонда. Причина данного вывода заключается в том, что в налоговом учете предприятия такой ремонт отражается в виде основного фонда (табл. 2 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль).

Заметьте!

Если сверхлимитный ремонт был произведен, но в налоговом периоде аннулирования не успел увеличить (создать) соответствующую группу основных фондов, то в условной продаже такого ремонта по п. 9.8 Закона об НДС нет необходимости.

Если ремонт основного фонда группы 1 провели в квартале, предшествующем периоду аннулирования, и стоимость его менее 100 нмдг, то есть менее 1700 грн. (

п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль), то в периоде аннулирования весь ремонтный объект списывается на расходы и условная продажа не производится.

 

Нематериальные активы

В отношении нематериальных активов

возможно два варианта действий. Связано это с широкой и узкой трактовкой термина «товар», о чем уже упоминалось выше.

Соответственно, смелый вариант состоит в непризнании нематериального актива товаром. Если же налогоплательщик осторожен, то он должен согласиться с буквальной трактовкой понятия «товары» и признать условную продажу нематериальных активов.

И, к сожалению, мы должны признать, что с буквальной трактовкой спорить сложно.

 

Условная продажа при реорганизации путем преобразования

В данном

случае в условной продаже нет необходимости, поскольку указанная реорганизация производится путем передачи правопреемнику всего имущества, прав и обязанностей (п. 2 ст. 108 ГКУ). Как следствие, у первого юридического лица на момент прекращения отсутствуют на балансе какие-либо товарные запасы или основные фонды. Налоговое ведомство в своих разъяснениях поддерживает такой подход (письма ГНАУ от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515, от 04.09.2009 г. № 8717/6/16-1515).

Но

и в данной ситуации есть свои подводные камни. Налоговое ведомство считает, что при передаче имущества в процессе реорганизации на стоимость товаров (по которым был отражен налоговый кредит) необходимо начислить налоговые обязательства по обычным ценам (письмо ГНАУ от 15.04.2010 г. № 7465/7/16-1517-07). В общем, позиция налоговиков выглядит так: если нет условной продажи по п. 9.8, значит, она должна производиться по п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Наши контраргументы по данному поводу см. в газете « Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 58, с. 27.

 

«Упрощенцы» и частные предприниматели

Закон об НДС

не делает исключений в действии своих норм по субъектному составу. То есть терминология и нормы Закона об НДС должны действовать на всех плательщиков НДС, в том числе на единоналожников (юридических лиц (6 %), физических лиц) и частных предпринимателей.

 

Начисление, уплата и сроки подачи декларации

Согласно

п. 9.8 Закона об НДС налогоплательщик обязан погасить сумму налогового обязательства или долга, возникшего до даты аннулирования, в сроки, определенные законом (в данном случае — Законом № 2181).

Налоговое

обязательство отражается в последней декларации по НДС, которая подается в течение 20 (в случае квартального периода — 40) календарных дней, следующих за последним днем отчетного месяца (в случае квартального периода — квартала). При подаче «последней» декларации по НДС может возникнуть вопрос: какой же индивидуальный налоговый номер там проставлять? Налогоплательщик может со спокойной совестью проставить в такой декларации свой старый налоговый номер, и налоговики с такой позицией спорить не будут (письмо ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65, с. 11). Например, если аннулирование регистрации НДС произошло 19 июля 2010 года, то последним днем для подачи декларации у экс-плательщика на месячном отчетном периоде будет 20 августа.

Погашается налоговое

обязательство в общем порядке — в течение 10 календарных дней после предельного срока подачи декларации.

 

Исправление ошибок

После

аннулирования регистрации НДС налогоплательщик, по мнению налоговиков, уже не сможет исправить выявленные ошибки за предыдущие периоды. Данный факт связан с п. 5.1 Закона № 2181, который позволяет исправлять ошибки в составе налоговой декларации за любой последующий период либо через уточняющий расчет. Лицо, которое не является плательщиком НДС, не может подавать указанную выше отчетность по НДС и, как следствие, лишается права на исправление ошибки (письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, с. 4 и от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, с. 6). Исключением является исправление ошибки в составе налоговой декларации за последний отчетный период, в которой налогоплательщик все еще может показать свой старый налоговый номер. В случае с ошибками надо проявлять особую осторожность, поскольку исправлять их не разрешают, а с наложением штрафов никаких исключений не предусмотрено.

 

Налоговые накладные и Реестр

Аннулирование регистрации НДС

лишает налогоплательщика права на получение бюджетного возмещения. Но если в декларации за последний отчетный период заполнена строка 25.1, то бюджетное возмещение предоставляется в общем порядке (п. 9.8 Закона об НДС). Данное правило не касается плательщиков, у которых регистрация НДС аннулируется в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (не предусматривающую уплату НДС).

Также налогоплательщики

должны понимать, что сумма из строки 26 в последней декларации безвозвратно пропадет — переносить ее уже некуда. Мы рекомендуем налогоплательщикам в периоде перед аннулированием произвести все расчеты с поставщиками, чтобы в декларации за последний отчетный период строка 26 была пуста. Это позволит налогоплательщику уменьшить свои налоговые обязательства (актуально, в связи с условной продажей) или получить заслуженное бюджетное возмещение.

При оформлении

условной продажи налогоплательщик должен руководствоваться правилами Порядка № 165 и Порядка № 166. В соответствии с ними:

1) налогоплательщик

выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, оба которых оставляет у себя;

2) на

оригинале налоговой накладной делается отметка «Признание условной продажи при аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость»;

3) в

строках «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Індивідуальний податковий номер покупця» указываются одинаковые номера. То же касается строк «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)»;

4)

остальные строки, определяющие реквизиты контрагента, также стоит продублировать, хотя об этом прямо и не сказано;

5) относительно заполнения

содержания налоговой накладной не предусмотрено исключений , поэтому необходимо заполнять все строки с учетом номенклатуры «условнопродаваемого» товара;

6)

информация из налоговой накладной заносится в раздел II Реестра выданных налоговых накладных;

7) в

декларации по НДС условная продажа отражается в строке 1;

8) в

приложении 5 к налоговой накладной условная продажа отражается в строке «Інші».

Еще

несколько слов о заполнении Реестра налоговых накладных. В относительно недавнем письме (письмо ГНАУ от 12.03.2010 г. № 5119/7/16-1617 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 31 с. 7) налоговое ведомство разъяснило особенности заполнения раздела ІІ Реестра в случае условной продажи:

1) в графе 4

«вид документа» проставляется значение «ЗЦ». Налоговики аргументируют это тем, что база налогообложения по условной продаже рассчитывается исходя из обычных цен. Любопытное уточнение, ведь в п. 11.2 Порядка № 244 указанное обозначение служит для отражения налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической;

2) в графе 5

«Найменування (П.І.Б. — для фізичної особи)» указывается название налогоплательщика-продавца;

3) в графе 6

«Індивідуальний податковий номер» проставляется индивидуальный налоговый номер налогоплательщика-продавца.

Приведем пример заполнения налоговой накладной:

 

img 1

 

Теперь покажем, как условная продажа будет отражена в приложении 5 к декларации по НДС.

 

Приложение 5 к декларации по НДС

(фрагмент)

Розділ I. Податкові зобов'язання

грн.

№ з/п

Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)

Обсяг поставки (без ПДВ)

Сума ПДВ

1

2

3

4

1

...

...

...

2

...

...

...

3

...

...

...

Інші

500

100

Усього за місяць (квартал) (рядок 1 декларації), в тому числі:

500

...

поставка основних фондів

500

100

передача товарів (послуг) комісіонером/повіреним на умовах, передбачених п. 4.7 ст. 4 Закону (без суми комісійної винагороди)

...

...

 

Бухгалтерский и налоговый учет

В налоговом учете

начисленную по условной продаже сумму НДС не включают в валовые расходы. Именно такие выводы были сделаны в письме ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310. Правда, там шла речь об условной продаже по п.п. 7.4.1 Закона об НДС, однако в данном случае аргументы те же.

В бухгалтерском учете

начисленная сумма НДС списывается на расходы.

Учетные записи приведем в таблице 4.

 

Таблица 4

Отражение условной продажи в учете предприятия

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

Начислен НДС на условную продажу (принтера, монитора) согласно налоговой накладной № 23 от 13.07.2010 г.

949

641

100

2

Отражен финансовый результат

791

949

100

 

Сальдо по субсчету 644: как списать?

После процедуры аннулирования в бухучете эксплательщика может оставаться сальдо по субсч. 644 «Налоговый кредит» как дебетовое, так и кредитовое. Возникает закономерный вопрос: что с ним делать? Прежде всего надо разобраться в причинах возникновения сальдо.

Дебетовое сальдо

по субсч. 644 может возникнуть по следующим причинам:

— не поступила налоговая накладная, хотя первое событие — оприходование товара — свершилось;

— плательщик работал по кассовому методу уплаты НДС и не перечислил оплату за оприходованный товар.

Тогда, после периода аннулирования этот зависший дебет субсч. 644 списывается либо на счета соответствующих капитальных инвестиций (сч. 15), если расходы связаны с приобретением ОС или НМА; запасов (сч. 20, 22, 28 и т. п.), если расходы связаны с приобретением запасов и они еще числятся на складе; либо на себестоимость (сч. 23), если эти расходы можно прямо на нее отнести; либо на счета расходов 91, 92, 93 или 94, если запасы уже списаны на соответствующие расходы или приобретение связано с покупкой услуг.

Кредитовое сальдо

по субсч. 644 может возникнуть, если до периода аннулирования был перечислен аванс поставщику и пришла налоговая накладная, что было отражено проводкой Дт 641 — Кт 644. Тогда списывать на расходы ничего не надо, а надо дождаться поставки и провести сумму налога по дебету субсч. 644 привычной проводкой Дт 644 — Кт 631.

Проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример

Ситуация 1 — дебетовое сальдо

. Предприятие «Ягель», будучи плательщиком НДС, произвело закупку сырья у контрагента плательщика НДС. Сумма сделки составила 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Спустя определенное время свидетельство плательщика НДС «Ягель» было аннулировано. Предположим, что:

1.1) учет НДС ведется по первому событию

и налоговые накладные по указанной операции были доставлены после аннулирования, когда сырье уже было списано с баланса;

1.2) учет НДС ведется по кассовому методу

и оплата поставщику была осуществлена после аннулирования, когда сырье уже было списано с баланса.

Ситуация 2 — кредитовое сальдо

. Предприятие «Ромашка» произвело предоплату поставщику за производственные запасы. Сумма сделки составляла 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Спустя определенное время свидетельство плательщика НДС «Ромашка» было аннулировано. Запасы поступили уже после аннулирования.

 

Содержание операции

Бухгалтерский учет

сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1. Дебетовое сальдо

1.1. Метод налогового учета НДС — по первому событию

1

Получено сырье от поставщика

201

631

5000

5000

2

Отражена сумма налогового кредита по товарным документам (без налоговой накладной)

644

631

1000

Аннулирование свидетельства плательщика НДС

3

Списана сумма НДС на расходы после даты аннулирования (налоговая накладная не поступила)

91

644

1000

4

Оплачены приобретенные запасы (получена налоговая накладная)

631

311

6000

1.2. Метод налогового учета НДС — кассовый (п.п. 7.3.9 Закона о НДС)

1

Получено сырье от поставщика

201

631

5000

5000

2

Отражена сумма НДС (получена налоговая накладная)

644

631

1000

Аннулирование свидетельства плательщика НДС

3

Списана сумма НДС на расходы после даты аннулирования

91

644

1000

4

Оплачены приобретенные запасы

631

311

6000

2. Кредитовое сальдо

1

Перечислена поставщику предоплата за запасы

371

311

6000

5000

2

Отражена сумма налогового кредита (получена налоговая накладная)

641

644

1000

Аннулирование свидетельства плательщика НДС

3

Оприходованы запасы

201

631

5000

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита

644

631

1000

5

Отражен зачет задолженности

631

371

6000

 

Как

видите, процедура аннулирования регистрации НДС таит в себе сложности, к которым стоит предварительно подготовиться.

Наилучшим

вариантом для налогоплательщика является вариант, при котором на дату аннулирования регистрации НДС у него не будет числиться товарных остатков и основных фондов. Избавиться от товарных остатков и основных фондов налогоплательщик может, например, продав их дружественному лицу. Впоследствии их можно обратно выкупить за ту же цену, тогда сумма НДС хотя бы увеличит валовые расходы.

Для плательщиков НДС, которые заранее знают дату аннулирования регистрации НДС, мы советуем повременить с покупкой товаров или основных фондов в периодах перед разрегистрацией. Данный совет основан на

п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, который позволяет неплательщикам НДС относить суммы входящего НДС в состав валовых расходов.

Если плательщику до аннулирования поступил аванс за товары, то их отгрузку необходимо осуществить до аннулирования, иначе придется отразить двойные обязательства: 1) по первому событию — авансу, 2) по условной продаже неотгруженных товарных остатков.

Если же разрегистрация происходит в принудительном порядке, то приведенные советы помогут максимально снизить налоговое давление и избавить от множества проблем.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше