Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Умовний продаж — шляхетна мета з фіскальним підтекстом

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Липень, 2010/№ 60
Друк
Стаття

Умовний продаж — шляхетна мета з фіскальним підтекстом

 

Законодавець створював норму про умовний продаж із простою метою — перекрити нарахований податковий кредит за товарами, які не використовуватимуться в оподатковуваних операціях. Але на практиці проста мета часто ставить перед платниками податків головоломні завдання, про вирішення яких ми й поговоримо в цій статті.

СМЕРДОВ Віталій, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Умовний продаж — це податкове явище, яке вже давно знайоме платникам ПДВ, хоча спірні питання довкола нього, як і раніше, існують. Для того щоб у них розібратися, коротко опишемо

суть цього явища.

Платник податків, у якого на день анулювання реєстрації ПДВ перебувають товарні залишки чи основні фонди, за якими відображено податковий кредит, зобов’язаний визнати умовний продаж зазначених об’єктів за звичайними цінами з відповідним збільшенням податкових зобов’язань у періоді анулювання

(п.п. 9.8 Закону про ПДВ).

Платники податків мають взяти

до уваги, що умовний продаж здійснюється тільки за тими товарними залишками та основними фондами, за якими в минулих чи поточному періодах було нараховано податковий кредит. Не є винятком і ситуація, за якої платник податків використовує отримані/створені товари (роботи, послуги) та основні фонди одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних та/або звільнених від оподаткування операціях. Але тут є важливий нюанс. На наш погляд, у зазначеному випадку варто здійснювати умовний продаж за тією частиною вартості товару чи основного фонду, яку було включено до складу податкового кредиту відповідного періоду.

Нижче (у табл. 1) наведемо орієнтовний перелік об’єктів, за якими умовний продаж здійснювати

не треба!

 

Таблиця 1

Випадки незастосування умовного продажу

№ з/п

Вид об’єкта

1

Актив, який не є товаром чи основним фондом (наприклад, послуга)

2

Товар, придбаний у неплатників ПДВ

3

Товар, придбаний для використання в неоподатковуваних чи звільнених від ПДВ операцій

4

Товар, придбаний для використання не в господарській діяльності

5

Товар, придбаний до реєстрації платником ПДВ

 

Товарні залишки

Як ми вже зазначали, під умовний продаж підпадають товарні залишки. Наше завдання — розібратися, що в термінології податкових законів до таких зараховується. Визначення терміна «товарні залишки» відсутнє у законі, це важливо, про що ми зазначимо нижче. Натомість є схожий термін — «товари». Звернемося до

п.п. 1.6 Закону про податку на прибуток, де зазначено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску та погашення. У свою чергу, п.п. 1.1 цього ж закону розшифровує поняття матеріальний актив, під яким розуміються основні фонди та оборотні активи у будь-якому вигляді, відмінному від грошових коштів, цінних паперів, деривативів і нематеріальних активів.

Виходить, при формальному підході як товарні залишки можна розглядати:

— товари (у тому числі сировину, матеріали, МБП на складі, товари в торгівлі);

— готову продукцію (ГП);

— незавершене виробництво (НЗВ);

— дебіторську заборгованість;

— основні фонди (ОФ)*, у тому числі ремонтні об’єкти;

— нематеріальні активи (НМА).

* Хоча ОФ зазначено в п. 9.8 Закону про ПДВ окремо.

Однак деякі із перелічених вище позицій мають свої нюанси обліку в останньому ПДВшному періоді, які ми опишемо докладніше.

 

Дебіторська заборгованість

Податківці

зараховують до товарів дебіторську заборгованість за сплаченими, але не отриманими товарами (лист ДПАУ від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009 № 11). Із цією позицією можна посперечатися, хоча й вона не позбавлена логіки. Аргументи та податкові наслідки обох позицій (ДПАУ та альтернативної) представимо в табл. 2.

Як бачимо

, для платників податку є сенс діяти усупереч думці ДПАУ лише в тому випадку, якщо звичайна ціна дебіторки перевищує її купівельну ціну, хоча таке дуже малоймовірно. У тому випадку, якщо різниця невелика, краще поберегти свої нерви та визнати дебіторську заборгованість товаром.

 

Таблиця 2

Дебіторська заборгованість і умовний продаж: дві позиції

Позиція ДПАУ

Альтернативна позиція

1

2

Аргументи:

Широке трактування термінів «товари» та «матеріальний актив» дозволяє включити дебіторську заборгованість до складу оборотних активів, оскільки дебіторська заборгованість є ні чим іншим, як оборотним активом, відмінним від грошових коштів (див. п.п. 1.1. Закону про податок на прибуток)

Відповідно до п.п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість товарів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається.

Норма, що установлена п. 9.8 Закону про ПДВ, зазначає лише про товарні залишки без урахування дебіторської заборгованості

Умовний продаж відображається

Умовний продаж не відображається.

Подальші дії:

Необхідно збільшити податкові зобов’язання (за звичайними цінами), як це передбачено п. 9.8 Закону про ПДВ

Необхідно зменшити раніше відображений податковий кредит, оскільки не виконується умова п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — використання в оподатковуваних операціях

Кінцевий фінансовий результат наведених варіантів відрізняється на різницю, що утворюється при використанні звичайних цін

 

Готова продукція та незавершене виробництво

Варто зазначити, що

готова продукція та незавершене виробництво за широким трактуванням п.п. 1.6 Закону про податок на прибуток також потрапляють до складу товарів і, як наслідок, підлягають умовному продажу.

У цілому

, як і раніше, ми пропонуємо три варіанти вирішення питання умовного продажу товарних запасів (див. табл. 3):

 

Таблиця 3

Умовний продаж ГП і НЗВ: три підходи

Тип поведінки

Зміст

Обережний (фіскальний)

ГП та НЗВ розглядаються як товар згідно із визначенням п. 1.6 Закону про податок на прибуток і за ними визнається умовний продаж, при цьому податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються на повну вартість ГП та НЗВ

Компромісний

Умовному продажу підлягає ГП та НЗВ, але тільки в частині їх матеріальної складової

Сміливий

Умовному продажу підлягають тільки товари, без урахування ГП та НЗВ (оскільки п.п. 9.8 Закону про ПДВ зазначає лише про товарні залишки)

 

Спішимо

попередити, що використовувати методи, відмінні від обережного, слід із побоюванням. Причина тому — слабка регламентація цієї норми та фіскальна направленість податкових органів.

 

Основні фонди, у тому числі ремонтні об’єкти за орендованими ОФ

У загальному випадку

кваліфікувати основний фонд не складає труднощів. Його визначення міститься в п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток. Умовному продажу, безумовно, підлягають усі основні фонди платника податків, за якими було відображено податковий кредит, оскільки цю категорію прямо зазначено в п.п. 9.8 Закону про ПДВ.

Однак

певні об’єкти основних фондів групи 1, які складаються з ремонтних витрат, вимагають окремої уваги.

Припустимо,

підприємство (платник ПДВ), що не має основних фондів, орендує приміщення та проводить його ремонт. Вартість такого ремонту створює об’єкт основного фонду першої групи (п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток). Чи необхідно проводити надалі умовний продаж такого основного фонду при анулюванні реєстрації ПДВ, якщо у вартості ремонту був «вхідний» ПДВ? У зазначеному випадку підприємство буде зобов’язане здійснити умовний продаж ремонтного об’єкта як основного фонду. Причина такого висновку полягає в тому, що в податковому обліку підприємства такий ремонт відображається у вигляді основного фонду (таблиця 2 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток).

Зауважте!

Якщо понадлімітний ремонт було здійснено, але в податковому періоді анулювання він не встиг збільшити (створити) відповідну групу основних фондів, то в умовному продажі такого ремонту за п.п. 9.8 Закону про ПДВ немає необхідності.

Якщо ремонт основного фонду групи 1 провели в кварталі, що передує періоду анулювання, і вартість його менше 100 НМДГ, тобто менша за 1700 грн. (

п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток), то в періоді анулювання весь ремонтний об’єкт списується на витрати і умовний продаж не здійснюється.

 

Нематеріальні активи

Щодо нематеріальних активів

можливі два варіанти дій. Пов’язано це з широким і вузьким трактуванням терміна «товар», про що вже згадувалося вище.

Відповідно сміливий варіант полягає в невизнанні нематеріального активу товаром. Якщо ж платник податків обережний, то він має погодитися з буквальним трактуванням «товару» та визнати умовний продаж нематеріальних активів.

І, на жаль, ми маємо визнати, що з буквальним трактуванням сперечатися складно.

 

Умовний продаж при реорганізації шляхом перетворення

У цьому випадку в умовному

продажі немає необхідності, оскільки зазначена реорганізація здійснюється шляхом передання правонаступнику всього майна, прав та обов’язків (п. 2 ст. 108 ЦКУ). Як наслідок, у першої юридичної особи на момент припинення відсутні на балансі які-небудь товарні запаси чи основні фонди. Податкове відомство у своїх роз’ясненнях підтримує такий підхід (лист ДПАУ від 16.03.2009 р. № 2647/6/16-1515, від 04.09.2009 р. № 8717/6/16-1515).

Але

й у цій ситуації є свої підводні камені. Податкове відомство вважає, що при переданні майна у процесі реорганізації на вартість товарів (за якими було відображено податковий кредит) необхідно нарахувати податкові зобов’язання за звичайними цінами (лист ДПАУ від 15.04.2010 р. № 7465/7/16-1517-07). Узагалі, позиція податківців виглядає так — якщо немає умовного продажу за п.п. 9.8, значить, він має здійснюватися за п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Наші контраргументи з цього приводу див. у газеті «Податки та бу хгалтерський облік», 2010 № 58, с. 27.

 

«Спрощенці» та приватні підприємці

Закон про ПДВ

не робить винятків у дії своїх норм за суб’єктним складом. Тобто термінологія та норми Закону про ПДВ мають діяти для всіх платників ПДВ, у тому числі — для єдиноподатників (юридичних осіб (6 %), фізичних осіб) та приватних підприємців.

 

Нарахування, сплата та строки подання декларації

Згідно з

п.п. 9.8 Закону про ПДВ платник податків зобов’язаний погасити суму податкового зобов’язання чи боргу, що виник до дати анулювання, у строки, визначені законом (у цьому випадку Законом № 2181).

Податкове

зобов’язання відображається в останній декларації з ПДВ, що подається протягом 20 (у разі квартального періоду — 40) календарних днів, наступних за останнім днем звітного місяця (у разі квартального періоду — кварталу). При поданні «останньої» декларації з ПДВ може виникнути запитання, який же індивідуальний податковий номер там проставляти. Платник податків може зі спокійною совістю проставити в такій декларації свій старий податковий номер, і податківці з такою позицією сперечатися не будуть (лист ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008 № 65, с. 11). Наприклад, якщо анулювання реєстрації ПДВ відбулося 19 липня 2010 року, то останнім днем для подання декларації у екс-платника на місячному звітному періоді буде 20 серпня.

Гаситься податкове

зобов’язання в загальному порядку — протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації.

 

Виправлення помилок

Після

анулювання реєстрації ПДВ платник податків, на думку податківців, уже не зможе виправити виявлені помилки за попередні періоди. Цей факт пов’язаний із п.п. 5.1 Закону № 2181 , що дозволяє виправляти помилки у складі податкової декларації за будь-який подальший період чи через уточнюючий розрахунок. Особа, яке не є платником ПДВ, не може подавати зазначену вище звітність з ПДВ і, як наслідок, позбавляється права на виправлення помилки (лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007 № 72, с. 4 та від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008 № 15, с. 6). Винятком є виправлення помилки у складі податкової декларації за останній звітний період, в якій платник податків усе ще може зазначити свій «старий» податковий номер. У випадку з помилками треба виявляти особливу обережність, оскільки виправляти їх не дозволяють, а з накладанням штрафів жодних винятків не передбачено.

 

Податкові накладні та реєстр

Анулювання реєстрації ПДВ

позбавляє платника податків права на отримання бюджетного відшкодування. Але якщо в декларації за останній звітний період заповнено рядок 25.1, то бюджетне відшкодування надається в загальному порядку (п.п. 9.8 Закону про ПДВ). Це правило не стосується платників, у яких реєстрація ПДВ анулюється у зв’язку з переходом на спрощену систему оподаткування (що не передбачає сплати ПДВ).

Також платники податків

мають розуміти, що сума з рядка 26 в останній декларації безповоротно пропаде — переносити її вже нікуди. Ми рекомендуємо платникам податків у періоді перед анулюванням здійснити всі розрахунки з постачальниками, щоб у декларації за останній звітний період рядок 26 був порожній. Це дозволить платникові податків зменшити свої податкові зобов’язання (актуально, у зв’язку з умовним продажем) або отримати заслужене бюджетне відшкодування.

При оформленні

умовного продажу платник податків має керуватися правилами Порядку № 165 та Порядку № 166 . Відповідно до них:

1) платник податків

виписує податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких залишає у себе;

2) на

оригіналі податкової накладної робиться позначка «Визнання умовного продажу при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість»;

3) у

рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначаються однакові номери. Те саме стосується рядків «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)»;

4)

решту рядків, які визначають реквізити контрагента, також варто продублювати, хоча про це прямо й не зазначено;

5) щодо заповнення

змісту податкової накладної не передбачено винятків, тому необхідно заповнювати всі рядки з урахуванням номенклатури товару, що умовно продається;

6)

інформація з податкової накладної заноситься до розділу II Реєстру виданих податкових накладних;

7) у

декларації з ПДВ умовний продаж відображається в рядку 1;

8) у додатку 5 до податкової накладної умовний продаж відображається в

рядку «Інші».

Ще

кілька слів про заповнення Реєстру податкових накладних. У відносно нещодавньому листі (лист ДПАУ від 12.03.2010 р. № 5119/7/16-1617 // Податки та бухгалтерський облік, 2010 № 31, с. 7) податкове відомство роз’яснило особливості заповнення розділу II Реєстру в разі умовного продажу:

1) у графі 4 «

вид документа» проставляється позначення «ЗЦ». Податківці аргументують це тим, що база оподаткування з умовного продажу розраховується виходячи зі звичайних цін. Цікаве уточнення, адже в п.п. 11.2 Порядку № 244 зазначена позначка служить для відображення податкової накладної, виписаної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною;

2) у графі 5 «

Найменування (П. І. Б. для фізичної особи)» зазначається назва платника-продавця;

3) у графі 6 «

Індивідуальний податковий номер» проставляється індивідуальний податковий номер платника-продавця.

Наведемо приклад заповнення податкової накладної:

 

img 1

 

 

Додаток 5 до декларації з ПДВ

(фрагмент)

Розділ I. Податкові зобов’язання

грн.

№ з/п

Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)

Обсяг поставки (без ПДВ)

Сума ПДВ

1

2

3

4

1

...

...

...

2

...

...

...

3

...

...

...

Інші

500

100

Усього за місяць (квартал) (рядок 1 декларації), в тому числі:

...

...

поставка основних фондів

500

100

передача товарів (послуг) комісіонером/повіреним на умовах, передбачених п. 4.7 ст. 4 Закону (без суми комісійної винагороди)

...

...

 

Бухгалтерський та податковий облік

У податковому обліку

нараховану з умовного продажу суму ПДВ не включають до валових витрат. Саме такі висновки були зроблені в листі ДПАУ від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310. Щоправда там ішлося про умовний продаж за п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, однак у цьому випадку аргументи ті самі.

У бухгалтерському обліку

нарахована сума ПДВ списується на витрати.

Облікові записи наведемо в таблиці 4.

 

Таблиця 4

Відображення умовного продажу в обліку підприємства

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

Нараховано ПДВ на умовний продаж (принтера, монітора) згідно з податковою накладною № 23 від 13.07.2010 р.

949

641

100

2

Відображено фінансовий результат

791

949

100

 

Сальдо за 644: як списати?

Після процедури анулювання в бухобліку екс-платника може залишатися сальдо за субрахунком 644 «Податковий кредит» як дебітове, так і кредитове. Виникає закономірне запитання: що із ним робити? Перш за все, треба розібратися в причинах виникнення сальдо.

Дебетове сальдо

за субрах. 644 може виникнути з таких причин:

— не надійшла податкова накладна, хоча перша подія — оприбуткування товару — відбулася;

— платник працював за касовим методом сплати ПДВ та не перерахував оплату за оприбуткований товар.

Тоді, після періоду анулювання цей «завислий» дебет субрах. 644 списується або на рахунки відповідних капітальних інвестицій (рах. 15), якщо витрати пов’язані з придбанням ОС чи НМА; запасів (рах. 20, 22, 28 тощо), якщо витрати пов’язані з придбанням запасів і вони ще значаться на складі; або на собівартість (рах. 23), якщо ці витрати можна прямо на неї віднести; або на рахунки витрат 91, 92, 93 або 94, якщо запаси вже списано на відповідні витрати чи придбання пов’язане з купівлею послуг.

Кредитове сальдо

за субрах. 644 може виникнути, якщо до періоду анулювання було перераховано аванс постачальнику та прийшла податкова накладна, що було відображено проводкою Дт 641 — Кт 644. Тоді списувати на витрати нічого не треба, а треба дочекатися поставки та провести суму податку за дебетом субрах. 644 звичною проводкою Дт 644 — Кт 631.

Проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад.

Ситуація 1 — дебетове сальдо

. Підприємство «Ягель», будучи платником ПДВ, здійснило закупівлю сировини у контрагента — платника ПДВ. Сума угоди склала 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Через певний час свідоцтво платника ПДВ «Ягель» було анулюване. Припустимо, що:

1.1) облік ПДВ ведеться за першою подією

і податкові накладні із зазначеної операції було доставлено після анулювання, коли сировина вже була списана з балансу.

1.2) облік ПДВ ведеться за касовим методом

і оплату постачальнику було здійснено після анулювання.

Ситуація 2 — кредитове сальдо

. Підприємство «Ромашка», здійснило передоплату постачальнику за виробничі запаси. Сума правочину складала 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Через певний час свідоцтво платника ПДВ «Ромашка» було анулювано. Запаси надійшли вже після анулювання.

 

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

1. Дебетове сальдо

1.1. Метод податкового обліку ПДВ — за першою подією

1

Отримано сировину від постачальника

201

631

5000

5000

2

Відображено суму податкового кредиту за товарними документами (без податкової накладної)

644

631

1000

Анулювання свідоцтва платника ПДВ

3

Списано суму ПДВ на витрати після дати анулювання (податкова накладна не надійшла)

91

644

1000

4

Оплачено придбані запаси (отримано податкову накладну)

631

311

6000

1.2. Метод податкового обліку ПДВ — касовий

(п.п. 7.3.9 Закону про ПДВ)

1

Отримано сировину від постачальника

201

631

5000

5000

2

Відображено суму ПДВ (отримано податкову накладну)

644

631

1000

Анулювання свідоцтва платника ПДВ

3

Списано суму ПДВ на витрати після дати анулювання

91

644

1000

4

Оплачено придбані запаси

631

311

6000

2. Кредитове сальдо

1

Перераховано постачальнику передоплату за запаси

371

311

6000

5000

2

Відображено суму податкового кредиту (отримано податкову накладну)

641

644

1000

Анулювання свідоцтва платника ПДВ

3

Оприбутковано запаси

201

631

5000

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту

644

631

1000

5

Відображено залік заборгованності

631

371

6000

 

Як бачите, процедура

анулювання реєстрації ПДВ передбачає складнощі, до яких варто заздалегідь підготуватися.

Найкращим

варіантом для платника податків є варіант, за якого на дату анулювання реєстрації ПДВ у нього не значитиметься товарних залишків і основних фондів. Позбавитися від товарних залишків і основних фондів платник податків може, наприклад, продавши їх дружній особі. У подальшому їх можна викупити назад за ту саму ціну, тоді сума ПДВ хоча б збільшить валові витрати.

Для платників ПДВ, які заздалегідь знають дату анулювання реєстрації ПДВ, ми радимо почекати з купівлею товарів чи основних фондів у періодах перед розреєстрацією. Ця порада ґрунтується на

п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток, що дозволяє неплатникам ПДВ відносити суми вхідного ПДВ до складу валових витрат.

Якщо платнику до анулювання надійшов аванс за товари, то їх відвантаження необхідно здійснити до анулювання, інакше доведеться відобразити подвійні зобов’язання: 1) за першою подією — авансом, 2) за умовним продажем невідвантажених товарних залишків.

Якщо ж розреєстрація відбувається у примусовому порядку, то наведені поради допоможуть максимально послабити податковий тиск і уникнути безлічі проблем.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі