Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Основные средства и основные фонды: классификация объектов

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2010/№ 44
В избранном В избранное
Печать
Статья

Основные средства и основные фонды: классификация объектов

 

Систематизировать и разложить по полочкам — одна из задач бухгалтерии. Так, в ситуации с основными средствами поступающие объекты, прежде всего, должны занять «свое» место в учете: в бухгалтерском — попасть на соответствующий счет, в налоговом, в целях начисления налоговой амортизации, — войти в соответствующую группу основных фондов. О том, каким образом происходит важная для учетных целей классификация объектов, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Сразу отметим такой терминологический момент: в целях бухгалтерского (пообъектного) учета используется термин «основные

средства», в то время как налоговый (групповой) учет оперирует таким понятием, как «основные фонды». Поэтому далее будем использовать оба этих понятия.

 

Налоговый учет: зачисляем основные фонды в нужную группу

В первую очередь нужно учитывать, что в зависимости от такого важного при налогообложении условия, как

использование объектов в хозяйственной деятельности, Закон о налоге на прибыль разделяет объекты в налоговом учете на:

основные фонды (подразумевая под ними объекты, используемые в хозяйственной деятельности, п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль; иногда такие объекты еще называют «производственными основными фондами», хотя, заметим, Закон о налоге на прибыль именно этим понятием не оперирует, а употребляет в данном случае просто термин «основные фонды»);

непроизводственные фонды (относя к ним объекты, не используемые налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).

Главное налоговое отличие между ними заключается в том, что расходы на приобретение, а также ремонты и улучшения объектов первого вида (т. е. объектов основных фондов) подлежат налоговой амортизации, в то время как по непроизводственным фондам налоговая амортизация не начисляется (однако расходы на их приобретение и улучшения могут быть учтены в составе валовых расходов при продаже непроизводственных фондов,

п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль). Остановимся на налоговой классификации объектов каждой группы.

 

Основные фонды

Согласно

п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Таким образом, в налоговом учете объекты зачисляются в состав основных фондов при условии :

— использования в хоздеятельности;

— если их стоимость свыше 1000 грн.;

— если их предполагаемый срок использования более 365 дней.

При этом согласно

п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете основные фонды подразделяются на следующие 4 группы:

 

Классификация основных фондов в налоговом учете

Группа ОФ

Состав группы

Квартальная норма амортизации*

Примечания

старые ОФ

новые ОФ

Группа 1

— здания, сооружения, их структурные компоненты, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования);
— передаточные устройства;
— стоимость капитального улучшения земли

1,25 %

2 %

— учет ведется по каждому объекту отдельно и по группе в целом (п.п. 8.3.4 Закона о налоге на прибыль);
— налоговая амортизация начинает начисляться с квартала, следующего за вводом в эксплуатацию объекта

Группа 2

— автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему;
— мебель;
— бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты;
— другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления

6,25 %

10 %

— учет ведется только в целом по группе; отдельный учет объектов ОФ групп 2, 3 и 4 с целью налогообложения не ведется (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль);

— налоговая амортизация начинает начисляться с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, которые входят в состав таких групп ОФ, независимо от фактического осуществления расчетов за эти ОФ и момента ввода их в эксплуатацию (письмо ГНАУ от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217; п. 20 письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, с. 24)

Группа 3

любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4

3,75 %

6 %

Группа 4

— электронно-вычислительные машины;
— другие машины для автоматической обработки информации;
— связанные с ними средства считывания или печати информации;
— другие информационные системы;
— компьютерные программы;
— телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)

15 % **

* Напомним: после разделения с 01.01.2004 г. в налоговом учете в соответствии с Законом о госбюджете на 2004 год и Законом № 1957 основных фондов групп 1, 2, 3 на «старые» и «новые» квартальные нормы амортизации для:

— новых ОФ устанавливает действующая на сегодняшний день редакция п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль;

— старых ОФ оговаривала редакция п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль, действовавшая до 01.01.2004 г. (п. 15 р. II Переходных положений Закона № 349; письмо ГНАУ от 04.07.2006 г. № 7251/6/15-0316).

** Группа 4 ОФ на подгруппы («старые ОФ» и «новые ОФ») не разбивается, а для нее п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль установлена норма амортизации — 15 %.

 

…с оглядкой на Классификаторы.

К сожалению, ограничившись такой излишне укрупненной налоговой классификацией основных фондов в виде 4 групп, Закон о налоге на прибыль подетального перечня объектов, зачисляемых в каждую из них, не оговаривает. Не существует также и нормативно-правового акта, разработанного, к примеру, во исполнение положений этого подпункта, конкретизирующего групповые составляющие и призванного тем самым облегчить задачу. Поэтому неудивительно, что при всем существующем на сегодняшний день разнообразии основных фондов правильное отнесение объектов к той или иной группе вызывает вопросы. Особенно, учитывая, что неверная группировка может обернуться для налогоплательщика штрафоопасными последствиями (ведь зачисление не в ту группу повлечет за собой применение неверной квартальной нормы амортизации, а значит, и начисление амортизационных отчислений в неправильной сумме). А стало быть, распределение объектов по группам в налоговом учете — не просто формальность (напомним, что особенности исправления ошибок, когда приобретенный объект зачислен не в ту группу основных фондов, рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19, с. 33, а случай ошибочного включения в состав валовых расходов затрат, подлежащих амортизации, описывался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28, с. 57).

Как известно, в прошлом (когда до 2003 года

Закон о налоге на прибыль предусматривал разделение основных фондов на 3 группы) роль помощника в этом вопросе играл построенный в духе Закона о налоге на прибыль Классификатор ОФ (ДК 013-97) , достаточно подробно описывающий составляющие каждой из трех групп. Однако в какой мере им можно пользоваться сегодня ?

Нужно заметить, что в последнее время отдельные госорганы отрицательно высказываются о возможности применения

Классификатора ОФ для налоговой классификации основных фондов. Приведем мнения некоторых из них.

Так,

Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики (в письме от 03.04.2009 г. № 04-27/470 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 14) отмечал, что нормы ст. 8 Закона о налоге на прибыль являются нормами прямого действия и ссылки на Классификатор ОФ (ДК 013-97) не содержат. Поэтому распределение основных фондов по группам в налоговом учете в целях начисления амортизации, по мнению Комитета, должно происходить исключительно на основании положений п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль.

Госкомстат

(письмо от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872, см. с. 41 этого номера), ссылаясь на утрату силы нормативно-правовых актов, во исполнение которых выстраивалось разделение основных фондов в Классификаторе ОФ, также высказался об отсутствии оснований для его практического применения.

Вместе с тем

Минфин указывал на возможность использования Классификатора ОФ в бухучетных целях для аналитического учета основных средств, при формировании «бухучетных» групп основных средств в соответствии с положениями п. 5 П(С)БУ 7 (письма Минфина от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021; от 25.03.2005 г. № 31-04200-20-10/4805; от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896; от 15.12.2006 г. № 31-34000-20-23/27008 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37, с. 31).

Примечательно, что до недавнего времени

ГНАУ, отвечая на вопросы о налоговой классификации основных фондов, для разрешения ситуации в соответствующих случаях по возможности также ссылалась на Классификатор ОФ (письмо ГНАУ от 14.03.2008 г. № 4956/7/15-0517, см. с. 40 этого номера; письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83; письмо ГНАУ от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116). Более объективный, на наш взгляд, вывод на этот счет можно было встретить в письме ГНАУ от 16.04.2004 г. № 2914/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 43, где отмечалось, что после внесения изменений в Закон о налоге на прибыль Законом № 349 (который ввел с 01.01.2003 г. на смену 3 группам разделение основных фондов на 4 группы) применение норм Классификатора ОФ должно происходить с учетом действующих норм Закона о налоге на прибыль. Также на то, что на фоне Классификатора ОФ приоритет в настоящее время в первую очередь сохраняется за положениями Закона о налоге на прибыль, указывали и суды (постановление ВХСУ от 16.09.2004 г. по делу № 5/213).

Эта позиция, на наш взгляд, наиболее отвечает действительности.

То есть, безусловно, ввиду существования на сегодняшний день 4 групп основных фондов напрямую использовать

Классификатор ОФ, конечно же, не получится. Однако считаем, что он может по-прежнему оставаться полезным налогоплательщику и служить своего рода ориентиром при классификации основных фондов, нацеливая в нужном направлении при распределении объектов по группам. Поэтому, на наш взгляд, им можно по-прежнему руководствоваться в части, не противоречащей Закону о налоге на прибыль. Так, например:

— купленный фрезерный

станок для обработки металла предприятие в налоговом учете отнесет в группу 3 основных фондов. Ведь в какую-либо из других групп — 1, 2 или 4, учитывая их характеристики согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, такой объект не попадает, а стало быть (как прочие основные фонды), подлежит включению в состав третьей группы. В данном случае это совпадает и с положениями Классификатора ОФ, в котором станки также (как прочие основные фонды) причислены к основным фондам третьей группы (согласно Классификатору ОФ имеют код 310204)

или

— приобретенные предприятием для посадки

многолетние (дорогостоящие и подпадающие под определение основных фондов) зеленые насаждения в налоговом учете также (как прочие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4) будут зачислены в состав основных фондов группы 3, что перекликается и с нормами Классификатора ОФ, в котором многолетние насаждения (как прочие основные фонды) также являются составляющей третьей группы (код 330000).

Вдобавок, учитывая, что и после

Закона № 349 (расширившего количество групп основных фондов до четырех, а по сути выведшего ЭВМ и связанные с ними средства считывания или печати информации, телефоны и другие объекты из группы 2 в отдельную самостоятельную группу 4) названия составляющих элементов налоговых групп основных фондов в п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль остались прежними, Классификатор ОФ, полагаем, и сегодня может помочь прояснить ситуацию при отнесении объектов, скажем, к таким подгруппам, как мебель (код 220100), офисное оборудование (код 220200), приборы бытовые электромеханические (код 230100), инструменты (код 230200) и пр., поскольку содержит достаточно подробный перечень наименований их содержимого.

По этим же причинам добрую службу при классификации подчас может сыграть также еще один документ —

Классификатор продукции и услуг (ДК 016-97), помогающий иной раз выяснить принадлежность объектов к тем или иным группам.

Так, предположим, предприятие покупает запоминающие устройства (флеш-память). Такой объект прямо не указан в группах 1, 2 и 4, а стало быть, на первый взгляд, его надо отнести в состав основных фондов группы 3. Однако согласно

Классификатору продукции и услуг (ДК 016-97) такие объекты входят в подгруппу «Машины электронно-вычислительные и другое оборудование для обработки информации» (код 30.02.15); также в аналогичную подгруппу «Машины электронно-вычислительные и другие для автоматической обработки информации» (код 240205) помещены запоминающие устройства и в Классификаторе ОФ (ДК 013-97). А значит, дорогостоящие флеш-накопители (выступающие для налогового учета основными фондами) попадут в состав «компьютерной» группы 4 (подробнее об этом см. также посвященный компьютерной технике тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83, с. 24).

По аналогии, опять же учитывая, что конкретного нормативного документа под распределение основных фондов по группам в соответствии с положениями

п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль не существует, подчас ориентиром в вопросах классификации может послужить и Украинская классификация товаров внешнеэкономической деятельности (УКТВЭД).

 

Непроизводственные фонды

Как уже отмечалось, наряду с термином «основные фонды»

Закон о налоге на прибыль оперирует также понятием «непроизводственные фонды», под которыми понимаются капитальные активы, не используемые налогоплательщиком в хозяйственной деятельности. Согласно п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль к непроизводственным фондам относятся:

— капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов, включая арендованные;

— капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3, и 4 основных фондов, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов, или изъяты с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданы в безвозмездное пользование лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

При этом разделения непроизводственных фондов на группы (подобно основным фондам)

Законом о налоге на прибыль не предусмотрено.

В непроизводственные фонды, как правило, попадают объекты социально-культурного назначения, предназначенные для предоставления бесплатных услуг своим работникам, — спортзалы, базы отдыха, общежития и т. п.

Правда, подчас в категорию «непроизводственных» некоторые проверяющие пытаются зачислить ряд объектов, приобретенных налогоплательщиком в целях создания надлежащих условий труда и обеспечения работников в рабочее время холодильником, микроволновой печью, чайником, кофеваркой, обогревателем и т. п. В этом случае хотим напомнить

письмо ГНАУ от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216 (хотя известны и другие письма: письмо ГНА в г. Киеве от 20.06.2003 г. № 655/10/31-105; письмо ГНА в Харьковской области от 15.06.2006 г. № 2303/10/15-220), где разъяснялось, что если указанные объекты используются в управленческих или производственных помещениях, то они считаются производственными фондами и на них в налоговом учете начисляется налоговая амортизация по правилам ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Это подтверждает их производственный статус. Ведь тем самым создаются надлежащие условия труда для сотрудников и соблюдаются санитарно-бытовые нормы на предприятии (ст. 66, 141, 153 КЗоТ). Тем более, подобный вопрос должен отпадать, учитывая то, что такие ценности, как правило, приобретаются для их размещения в производственных помещениях предприятия. Да и в самой группе 2 п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль «бытовые электроприборы», очевидно, упоминаются неспроста. Кстати, подтверждает сказанное в защиту налогоплательщика и судебная практика (постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 25/289 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44; определение ВАСУ от 13.01.2009 г. по делу № К-10567/07, см. с. 44), вполне справедливо признавшая за налогоплательщиком правомерность отражения таких расходов в налоговом учете как связанных с хозяйственной деятельностью.

Другой пример — квартиры, которые налоговики подчас также считают непроизводственными, не видя при этом оснований для их налоговой амортизации (

письмо ГНАУ от 18.05.2005 г. № 9562/7/15-1117). И это при том, что в описании группы 1 в п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль
(т. е. как «производственные» и, стало быть, амортизируемые в налоговом учете) прямо упоминаются «в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования)». Напомним, что подробнее «квартирные» вопросы рассматривались в статьях «Жилье для работника» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27; «Офис в помещении жилого фонда: аргументы «за» и «против» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94; «Аренда квартиры под офис без перевода ее в нежилой фонд: есть ли валовые расходы у арендатора?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4.

 

Бухгалтерский учет: относим основные средства на нужный субсчет

Бухгалтерский учет основных средств регулируется

П(С)БУ 7, согласно которому основные средства — это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года). Таким образом, главным критерием при отнесении в бухгалтерском учете объектов к основным средствам является их срок службы — более 1 года (операционного цикла).

Заметим, что в отличие от налогового (группового) учета:

— бухгалтерский учет — это пообъектный учет каждой единицы основных средств (с открытием инвентарной карточки на каждый объект). При этом единицей учета основных средств в бухгалтерском учете является

объект основных средств — законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочий актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием. Вместе с тем, если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете отдельным объектом основных средств (п. 4 П(С)БУ 7); например, покупая станок, предприятие может решить учитывать отдельными объектами станок и двигатель станка;

— в бухгалтерском учете

амортизации подлежат все объекты основных средств, в том числе и те, которые в налоговом учете являются непроизводственными.

В учетных целях основные средства, прежде всего, можно классифицировать по следующим критериям:

(1) по принадлежности:

— собственные (числятся на балансе);

— арендованные (учитываются на забалансовых счетах);

(2) по использованию:

— действующие (находящиеся в эксплуатации);

— недействующие (находящиеся в запасе, на консервации и т. п.);

(3) по функциональному назначению:

— производственные;

— непроизводственные;

(4) по отраслевому признаку:

— промышленности;

— торговли;

— сельского хозяйства;

— строительства;

— транспорта.

Однотипные по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объекты основных средств в бухгалтерском учете объединяются в группы. Особенности классификации основных средств по группам оговорены в

п. 5 П(С)БУ 7.
При этом в бухучете выделяют следующие три группы основных средств:

— основные средства;

— прочие необоротные материальные активы;

— незавершенные капитальные инвестиции, внутри которых различают следующие подгруппы основных средств:

 

Группы основных средств в бухгалтерском учете

Группы ОС

Подгруппы ОС

Субсчет
бухгалтерского учета

1

2

3

4

1

Основные
средства
(счет 10)

1.1 Земельные участки

100, 101

1.2 Капитальные затраты на улучшение земель

102

1.3 Здания, сооружения и передающие устройства

100, 103

1.4 Машины и оборудование

104

1.5 Транспортные средства

105

1.6 Инструменты, приспособления, инвентарь (мебель)

106

1.7 Животные

107

1.8 Многолетние насаждения

108

1.9 Прочие основные средства

109

2

Прочие необоротные материальные активы
(счет 11)

2.1 Библиотечные фонды*

111

2.2 Малоценные необоротные материальные активы (МНМА)**

112

2.3 Временные (нетитульные) сооружения

113

2.4 Природные ресурсы

114

2.5 Инвентарная тара*

115

2.6 Предметы проката*

116

2.7 Прочие необоротные материальные активы

117

3

Незавершенные капитальные инвестиции
(счет 15)

Представляют собой капитальные инвестиции в строительство (субсчет 151), изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов (субсчета 152, 153), ввод в эксплуатацию которых на дату баланса не состоялся, а также авансовые платежи для финансирования строительства (п. 4 П(С)БУ 7)

151
152
153

* Независимо от стоимости.

** Для разграничения в бухгалтерском учете основных средств и МНМА (являющихся, по сути, недорогостоящими объектами основных средств) предприятие может устанавливать стоимостный критерий (обычно он оговаривается в приказе об учетной политике предприятия). Для сближения с налоговым учетом он может приниматься равным 1000 грн. В таком случае приобретаемые для использования в хозяйственной деятельности МНМА стоимостью до 1000 грн. в налоговом учете будут являться обычными валоворасходными запасами (об учете МНМА см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88, с. 28).

 

Предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя основные средства в группах (подгруппах) на собственные и арендованные, находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п., а также вводя для такого их учета синтетические счета второго порядка (

п. 7 Методрекомендаций № 561).

Таковы, пожалуй, ключевые принципы классификации основных средств. Далее остановимся на отдельных, связанных с этим, интересных моментах.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц