Основні засоби та основні фонди: класифікація об’єктів
Систематизувати та розкласти по полицях — одне із завдань бухгалтерії. Так, у ситуації з основними засобами об’єкти, що надходять, насамперед повинні зайняти «своє» місце в обліку: у бухгалтерському — потрапити на відповідний рахунок, у податковому, з метою нарахування податкової амортизації — увійти до відповідної групи основних фондів. Про те, як відбувається важлива для облікових цілей класифікація об’єктів, зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відразу відзначимо такий термінологічний момент: у цілях бухгалтерського (пооб’єктного) обліку використовується термін «основні
засоби», тоді як податковий (груповий) облік оперує таким поняттям, як «основні фонди». Тому далі використовуватимемо обидва ці поняття.
Податковий облік: зараховуємо основні фонди до потрібної групи
Насамперед слід мати на увазі, що залежно від такої важливої при оподаткуванні умови, як
використання об’єктів у господарській діяльності, Закон про податок на прибуток розподіляє об’єкти в податковому обліку на:—
основні фонди (розуміючи під ними об’єкти, які використовуються в господарській діяльності, п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток; іноді такі об’єкти ще називають «виробничими основними фондами», хоча зауважимо, що Закон про податок на прибуток саме цим поняттям не оперує, а в ньому застосовується в цьому випадку просто термін «основні фонди»);—
невиробничі фонди (відносячи до них об’єкти, що не використовуються платником податків у господарській діяльності, п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток).Головна податкова відмінність між ними полягає в тому, що витрати на придбання, а також ремонти та поліпшення об’єктів першого виду (тобто об’єктів основних фондів) підлягають податковій амортизації, тоді як щодо невиробничих фондів податкова амортизація не нараховується (однак витрати на їх придбання та поліпшення може бути враховано у складі валових витрат при продажу невиробничих фондів,
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток). Розглянемо податкову класифікацію об’єктів кожної групи.
Основні фонди
Згідно з
п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток під терміном «основні фонди» розуміються матеріальні цінності, що призначаються платником податків для використання в його господарській діяльності протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом. Отже, в податковому обліку об’єкти зараховуються до складу основних фондів у разі виконання таких умов:— використання в госпдіяльності;
— вартість понад 1000 грн.;
— очікуваний строк використання більше
365 днів.
При цьому згідно з
п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток у податковому обліку основні фонди розподіляються на такі 4 групи:
Класифікація основних фондів у податковому обліку
| Група ОФ | Склад групи | Квартальна норма амортизації* | Примітки | |
| «старі» ОФ | «нові» ОФ | |||
| Група 1 | — будівлі, споруди, їх структурні компоненти, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування); | 1,25 % | 2 % | — облік ведеться за кожним об’єктом окремо та за групою в цілому (п.п. 8.3.4. Закону про податок на прибуток); — податкова амортизація починає нараховуватися з кварталу, наступного за введенням в експлуатацію об’єкта |
| Група 2 | — автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) | 6,25 % | 10 % | — облік ведеться тільки в цілому за групою; окремий облік об’єктів ОФ груп 2, 3 і 4 з метою оподаткування не ведеться (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток);
|
| Група 3 | Будь-які інші основні фонди, не включені в групи 1, 2 і 4 | 3,75 % | 6 % | |
| Група 4 | — електронно-обчислювальні машини; | 15 % ** | ||
| * Нагадаємо: після розділення з 01.01.2004 р. у податковому обліку основних фондів груп 1, 2, 3 на «старі» і «нові» відповідно до Закону про держбюджет на 2004 рік та Закону № 1957 квартальні норми амортизації встановлено для: — «нових» ОФ — чинною на сьогодні редакцією п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток; — «старих» ОФ — редакцією п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток, що діяла до 01.01.2004 р. (п. 15 р. II Перехідних положень Закону № 349; лист ДПАУ від 04.07.2006 р. № 7251/6/15-0316). ** Група 4 ОФ на підгрупи («старі» ОФ і «нові» ОФ) не розподіляється, а для неї п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток встановлено норму амортизації — 15 %. | ||||
..з оглядкою на Класифікатори.
На жаль, обмежившись такою надмірно укрупненою податковою класифікацією основних фондів у вигляді 4 груп, Закон про податок на прибуток подетального переліку об’єктів, що зараховуються до кожної з них, не обумовлює. Не існує також і нормативно-правового акта, розробленого, наприклад, на виконання положень цього підпункту, що конкретизує групові складові та покликаного тим самим полегшити завдання. Тому не дивно, що при всьому наявному на сьогодні різноманітті основних фондів правильне віднесення об’єктів до тієї чи іншої групи викликає чимало запитань. Особливо ураховуючи, що неправильне групування може загрожувати платнику податків штрафонебезпечними наслідками (адже зарахування не до тієї групи зумовить застосування неправильної квартальної норми амортизації, а отже, і нарахування амортизаційних відрахувань у неправильній сумі). Тому розподіл об’єктів за групами в податковому обліку — не просто формальність (нагадаємо, що особливості виправлення помилок, коли придбаний об’єкт зараховано не до тієї групи основних фондів розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19, с. 33, а випадок помилкового включення витрат, що підлягають амортизації, до складу валових витрат описувався в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28, с. 57).Як відомо, у минулому (коли до 2003 року
Закон про податок на прибуток передбачав розподіл основних фондів на 3 групи) у цьому питанні допомагав побудований у дусі Закону про податок на прибуток Класифікатор ОФ (ДК 013-97) з докладним переліком складових кожної із трьох груп. Однак, якою мірою ним можна користуватися сьогодні?Слід зауважити, що останнім часом окремі держоргани негативно висловлюються щодо можливості застосування
Класифікатора ОФ (ДК 013-97) для податкової класифікації основних фондів. Наведемо думки деяких із них.Так,
Комітет ВРУ з питань податкової та митної політики (у листі від 03.04.2009 № 04-27/470 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 14) зазначав, що норми ст. 8 Закону про податок на прибуток є нормами прямої дії і посилання на Класифікатор ОФ (ДК 013-97) не містять. Тому розподіл основних фондів за групами в податковому обліку в цілях нарахування амортизації, на думку Комітету, має відбуватися виключно на підставі положень п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток.Держкомстат
(лист від 03.12.2007 р. № 03/7-8/872, див. с. 41), посилаючись на втрату чинності нормативно-правовими актами, на виконання яких вибудовувався розподіл основних фондів у Класифікаторі ОФ (ДК 013-97), також висловився про відсутність підстав для його практичного застосування.Разом із тим,
Мінфін вказував на можливість використання Класифікатора ОФ (ДК 013-97)у бухоблікових цілях для аналітичного обліку основних засобів, при формуванні «бухоблікових» груп основних засобів відповідно до положень п. 5 П(С)БО 7 (листи Мінфіну від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021; від 25.03.2005 р. № 31-04200-20-10/4805; від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896; від 15.12.2006 р. № 31-34000-20-23/27008 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37, с. 31).Варте уваги, що донедавна
ДПАУ, відповідаючи на запитання про податкову класифікацію основних фондів для вирішення ситуації у відповідних випадках за можливості, також посилалася на Класифікатор ОФ (ДК 013-97) (листи ДПАУ від 14.03.2008 р. № 4956/7/15-0517, див. с. 40, від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83; від 23.02.2004 р. № 1299/16/15-1116 ). Більш об’єктивний, на наш погляд, висновок щодо цього можна зустріти в листі ДПАУ від 16.04.2004 р. № 2914/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 43, де зазначалося, що після внесення змін до Закону про податок на прибуток Законом № 349 (яким запроваджено з 01.01.2003 р. замість 3 груп розподіл основних фондів на 4 групи) застосування норм Класифікатора ОФ (ДК 013-97) має відбуватися з урахуванням чинних норм Закону про податок на прибуток. Також на те, що на тлі Класифікатора ОФ (ДК 013-97) пріоритет сьогодні насамперед зберігається за положеннями Закону про податок на прибуток, указували й суди (постанова ВГСУ від 16.09.2004 р. у справі № 5/213).Ця позиція, на наш погляд, найбільше відповідає дійсності.
Отже, безумовно, зважаючи на існування сьогодні 4 груп основних фондів, безпосередньо використовувати
Класифікатор ОФ (ДК 013-97), звісно ж, не можна. Однак, вважаємо, що він може, як і раніше, залишатися корисним платнику податків та бути свого роду орієнтиром при класифікації основних фондів, націлюючи в потрібному напрямі при розподілі об’єктів за групами. Тому, на наш погляд, ним можна, як і раніше, керуватися в частині, що не суперечить Закону про податок на прибуток. Так, наприклад:— придбаний фрезерний
верстат для обробки металу підприємство в податковому обліку віднесе до групи 3 основних фондів. Адже до будь-якої іншої групи — 1, 2 або 4, ураховуючи їх характеристики згідно з п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток, такий об’єкт не потрапляє, а отже (як інші основні фонди), підлягає включенню до складу групи 3. У цьому випадку це збігається і з положеннями Класифікатора ОФ (ДК 013-97), в якому верстати також (як інші основні фонди) зараховано до основних фондів групи 3 (згідно з Класифікатором ОФ (ДК 013-97) мають код 310204);або
— придбані підприємством для висаджування
багаторічні (дорогі, що підпадають під визначення основних фондів) зелені насадження в податковому обліку також (як інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4) буде зараховано до складу основних фондів групи 3, що співпадає і з нормами Класифікатора ОФ (ДК 013-97), в якому багаторічні насадження (як інші основні фонди) також є складовою третьої групи (код 330000).До того ж, ураховуючи, що і після набуття чинності
Законом № 349 (що розширив кількість груп основних фондів до чотирьох, а по суті вивів ЕОМ та пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, телефони тощо із групи 2 до окремої самостійної групи 4) назви складових елементів податкових груп основних фондів у п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток залишилися колишніми, Класифікатор ОФ (ДК 013-97), вважаємо, і сьогодні може допомогти прояснити ситуацію при віднесенні об’єктів, скажімо, до таких підгруп, як меблі (код 220100), офісне обладнання (код 220200), прилади побутові електромеханічні (код 230100), інструменти (код 230200) тощо, оскільки містить досить докладний перелік найменувань.З цих же причин добре прислужитися при класифікації може також ще один документ —
Класифікатор продукції та послуг (ДК 016-97), що допомагає іноді з’ясувати належність об’єктів до тих чи інших груп.Так, припустимо, підприємство купує запам’ятовуючі пристрої (флеш-пам’ять). Такий об’єкт прямо не зазначено у групах 1, 2 і 4, а отже, на перший погляд, його слід віднести до складу основних фондів групи 3. Однак згідно з
Класифікатором продукції та послуг (ДК 016-97) такі об’єкти включені до підгрупи «Машини електронно-обчислювальні та інше обладнання для обробки інформації» (код 30.02.15); також до аналогічної підгрупи «Машини електронно-обчислювальні та інші для автоматичної обробки інформації» (код 240205) поміщено запам’ятовуючі пристрої й у Класифікаторі ОФ (ДК 013-97). А отже, дорогі флеш-накопичувачі (що є для податкового обліку основними фондами) потраплять до складу «комп’ютерної» групи 4 (докладніше про це див. також присвячений комп’ютерній техніці тематичний номер «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83, с. 24).За аналогією, знову ж таки враховуючи, що конкретного нормативного документа стосовно розподілу основних фондів за групами відповідно до положень
п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток не існує, іноді орієнтиром в питаннях класифікації може бути й Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД).
Невиробничі фонди
Як уже зазначалося, поряд із терміном «основні фонди»
Закон про податок на прибуток оперує також поняттям «невиробничі фонди», під якими розуміються капітальні активи, що не використовуються платником податків у господарській діяльності. Згідно з п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток до невиробничих фондів належать :— капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів, уключаючи орендовані;
— капітальні активи, що підпадають під визначення груп 2, 3, і 4 основних фондів, які є невід’ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податків та передані в безоплатне користування особам, які не є платниками податку на прибуток.
При цьому розподілу невиробничих фондів на групи (на кшталт основних фондів)
Законом про податок на прибуток не передбачено.До невиробничих фондів, як правило, потрапляють об’єкти соціально-культурного призначення, призначені для надання безоплатних послуг своїм працівникам, — спортзали, бази відпочинку, гуртожитки тощо.
Щоправда, іноді до категорії «невиробничих» деякі перевіряючі намагаються зарахувати об’єкти, придбані платником податків з метою створення належних умов праці та забезпечення працівників у робочий час холодильником, мікрохвильовою піччю, чайником, кавоваркою, обігрівачем тощо. Щодо цього варто пригадати
лист ДПАУ від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216 (хоча відомі й інші листи: лист ДПА в м. Києві від 20.06.2003 р. № 655/10/31-105; лист ДПА в Харківської області від 15.06.2006 р. № 2303/10/15-220), де роз’яснювалося, що якщо зазначені об’єкти використовуються в управлінських або виробничих приміщеннях, то вони вважаються виробничими фондами і на них в податковому обліку нараховується податкова амортизація за правилами ст. 8 Закону про податок на прибуток. Це підтверджує їх виробничий статус. Адже тим самим створюються належні умови праці для працівників та додержуються санітарно-побутові норми на підприємстві (ст. 66, 141, 153 КЗпП). Тим більше, подібне питання повинне відпадати, ураховуючи те, що такі цінності, як правило, отримуються для їх розміщення у виробничих приміщеннях підприємства. Та й у самій групі 2 п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток «побутові електроприлади», вочевидь, згадуються неспроста. До речі, підтверджує сказане на захист платника податків і судова практика (постанова ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 25/289 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44; ухвала ВАСУ від 13.01.2009 р. у справі № К-10567/07, див. с. 44), що цілком справедливо визнала за платником податків правомірність відображення таких витрат у податковому обліку як пов’язаних із господарською діяльністю.Інший приклад — квартири, які податківці часом також вважають невиробничими, не вбачаючи при цьому підстав для їх податкової амортизації (
лист ДПАУ від 18.05.2005 р. № 9562/7/15-1117). І це при тому, що в описі групи 1 у п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток (тобто як «виробничі», а отже, такі, що амортизуються в податковому обліку) прямо згадуються «у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири та місця загального користування)». Нагадаємо, що докладніше «квартирні» питання розглядалися у статтях «Житло для працівника» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 27; «Офіс у приміщенні житлового фонду: аргументи «за» і «проти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 94; «Оренда квартири під офіс без переведення її до нежитлового фонду: чи є валові витрати в орендаря?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4.
Бухгалтерський облік: відносимо основні засоби на потрібний субрахунок
Бухгалтерський облік основних засобів регулюється
П(С)БО 7, згідно з яким основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання у процесі виробництва або поставки товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Отже, головним критерієм при віднесенні в бухгалтерському обліку об’єктів до основних засобів є їх строк служби — більше 1 року (операційного циклу).Зауважимо, що на відміну від податкового (групового) обліку:
— бухгалтерський облік — це пооб’єктний облік кожної одиниці основних засобів (із відкриттям інвентарної картки на кожний об’єкт). При цьому одиницею обліку основних засобів у бухгалтерському обліку є
об’єкт основних засобів — закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Водночас якщо один об’єкт основних засобів складається із частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів (п. 4 П(С)БО 7); наприклад, купуючи верстат, підприємство може вирішити обліковувати як окремі об’єкти верстат та двигун верстата;— у бухгалтерському обліку
амортизації підлягають усі об’єкти основних засобів, у тому числі й ті, які в податковому обліку є невиробничими.В облікових цілях основні засоби, насамперед, можна класифікувати за такими критеріями:
(1) за належністю:
— власні (значаться на балансі);
— орендовані (обліковуються на позабалансових рахунках);
(2) за використанням:
— діючі (що знаходяться в експлуатації);
— недіючі (що знаходяться в запасі, на консервації тощо);
(3) за функціональним призначенням:
— виробничі;
— невиробничі;
(4) за галузевою ознакою:
— промисловості;
— торгівлі;
— сільського господарства;
— будівництва;
— транспорту.
Однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єкти основних засобів у бухгалтерському обліку об’єднуються у групи. Особливості класифікації основних засобів за групами обумовлено
п. 5П(С)БО 7. При цьому в бухобліку виділяють такі три групи основних засобів :
— основні засоби;
— інші необоротні матеріальні активи;
— незавершені капітальні інвестиції,
усередині яких розрізняють такі підгрупи основних засобів:
Групи основних засобів у бухгалтерському обліку
| Групи ОЗ | Підгрупи ОЗ | Субрахунок бухгалтерського обліку | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Основні засоби | 1.1 Земельні ділянки | 100,101 |
| 1.2 Капітальні витрати на поліпшення земель | 102 | ||
| 1.3 Будинки, споруди та передавальні пристрої | 100,103 | ||
| 1.4 Машини та обладнання | 104 | ||
| 1.5 Транспортні засоби | 105 | ||
| 1.6 Інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 106 | ||
| 1.7 Тварини | 107 | ||
| 1.8 Багаторічні насадження | 108 | ||
| 1.9 Інші основні засоби | 109 | ||
| 2 | Інші необоротні матеріальні активи | 2.1 Бібліотечні фонди* | 111 |
| 2.2 Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА)** | 112 | ||
| 2.3 Тимчасові (нетитульні) споруди | 113 | ||
| 2.4 Природні ресурси | 114 | ||
| 2.5 Інвентарна тара* | 115 | ||
| 2.6 Предмети прокату* | 116 | ||
| 2.7 Інші необоротні матеріальні активи | 117 | ||
| 3 | Незавершені капітальні інвестиції | Є капітальними інвестиціями в будівництво (субрахунок 151), виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів (субрахунки 152, 153), введення в експлуатацію яких на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва (п. 4 П(С)БО 7) | 151, |
| * Незалежно від вартості. ** Для розмежування в бухгалтерському обліку основних засобів та МНМА (які є, по суті, недорогими об’єктами основних засобів) підприємство може встановлювати вартісний критерій (зазвичай він застерігається в наказі про облікову політику підприємства). Для зближення з податковим обліком він може прийматися таким, що дорівнює 1000 грн. У такому разі МНМА вартістю до 1000 грн., що придбавалися для використання в господарській діяльності, в податковому обліку будуть звичайними валововитратними запасами (про облік МНМА див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 88, с. 28). | |||
Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, підрозділяючи основні засоби у групах (підгрупах) на власні та орендовані, такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації тощо, а також вводячи для такого їх обліку синтетичні рахунки другого порядку (
п. 7 Методрекомендацій № 561).Такими є, мабуть, ключові принципи класифікації основних засобів. Далі розглянемо окремі, пов’язані з цим цікаві моменти.
