Улучшение или объект: проблемы классификации основных фондов
Наверняка те, кто прошел в свое время суровую школу диамата, помнят о существовании таких философских категорий, как «часть» и «целое», которые выражают отношение между некоторой совокупностью предметов и отдельными предметами, образующими эту совокупность. Люди давно научились выделять в окружающем мире отдельные объекты, а в объектах — составляющие их элементы (например, лес состоит из отдельных деревьев, а у дерева, в свою очередь, выделяются крона, ствол и корни). А вот перед вопросом, что в отечественном налоговом учете следует выделять как «целое», т. е. как самостоятельный учетный объект, а что считать лишь частью другого целого, пасует порой даже философия, считающая себя «царицей наук». Придется нам в предлагаемой статье взять на себя обсуждение вариантов решения указанного вопроса.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Возвращаясь от возвышенной философии к приземленной бухгалтерии, попробуем разобраться, в чем заключается суть и каковы подводные камни вопроса, вынесенного в заголовок статьи. Главное, что предстоит выяснить:
по каким критериям (если таковые вообще существуют) тот или иной предмет материального мира, принимающий участие в хозяйственной деятельности предприятия, следует классифицировать как самостоятельный объект учета либо как составную часть другого объекта?Ввиду невозможности объять необъятное ограничимся рассмотрением таких критериев в применении к активам, которые вписываются как в бухгалтерское определение объекта основных средств (см.
п. 4 П(С)БУ 7), так и в налоговое определение основных фондов (см. п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль*). Другими словами, будем заведомо считать, что срок службы каждого из упомянутых в этой статье активов составляет более 365 календарных дней (этого требует и бухгалтерский, и налоговый учет для признания актива основным средством/фондом); их стоимость превышает 1000 грн. (эта величина является определяющей в налоговом учете основных фондов), а стоимостный критерий для разграничения основных средств от других активов, который предприятие для целей бухгалтерского учета может устанавливать самостоятельно, также равен 1000 грн.* С полным текстом упомянутых выше документов в актуальном состоянии можно ознакомиться на сайте газеты «Налоги и бухгалтерский учет» по ссылкам http://nibu.factor.ua/info/instrbuh/psbu7/ и http://nibu.factor.ua/info/Zak_basa/Z334/ соответственно.
Опишем несколько практических ситуаций, с разных сторон раскрывающих проблему, которой посвящена эта статья.
Имеет ли улучшение пределы, или Лучшее — враг хорошего
Ситуация 1.
У предприятия на балансе числится многоэтажное административное здание. Во исполнение требований органов госпожнадзора указанное здание пришлось оборудовать автоматической пожарной сигнализацией. Кроме того, принимая во внимание этажность здания, предприятие посчитало необходимым установить в нем лифт.Вопрос сводится к тому, как учесть расходы на оборудование пожарной сигнализацией, а также на приобретение лифта и реконструкцию здания, необходимую для его установки? Что из перечисленных активов следует
относить в состав балансовой стоимости здания, а что учитывать как самостоятельные активы?После анализа соответствующих нормативно-правовых актов, имеющих отношение к этой ситуации, предприятие принимает следующее учетное решение:
расходы, связанные с приобретением и установкой лифта и пожарной сигнализации, а также расходы на реконструкцию здания в бухгалтерском учете аккумулировать на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» с последующим включением в полном объеме в первоначальную стоимость здания. В налоговом учете все перечисленные расходы бухгалтер предприятия считает связанными с улучшением административного здания, что в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль предусматривает право налогоплательщика на валовые расходы в пределах 10 % любых расходов, связанных с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации. При этом часть расходов на улучшение здания, превышающая указанный предел, должна быть включена в его балансовую стоимости с целью последующей амортизации.Заметим, что такой подход к отражению расходов, в частности на оборудование объекта недвижимости пожарной сигнализацией, устоялся уже давно, в том числе и среди налоговиков (см., например, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 38, с. 22). В то же время не все сигнализации должны, как нам кажется, рассматриваться в качестве улучшений объектов ОФ. Так,
расходы на приобретение автономных переносных сигнализаций (охранной, пожарной и т. п.) с учетом расходов на подключение и настройку следует амортизировать в составе группы 3 основных фондов.Вторая ситуация, на первый взгляд, аналогична первой, но на самом деле существенно отличается от нее.
Ситуация 2
. С целью поддержания соответствующего микроклимата в производственных помещениях предприятие приобрело кондиционер. При этом внутренние работы по прокладке тепловой магистрали, необходимой для функционирования кондиционера, были выполнены сторонней организацией.Отвечая на те же вопросы, что и в предыдущей ситуации, относительно пределов обособленности в учете перечисленных выше расходов, другое предприятие рассматривает их уже под иным углом зрения, а именно:
и в бухгалтерском, и в налоговом учете кондиционер признается самостоятельным объектом основных средств (фондов) и амортизируется отдельно от здания (в составе соответствующей группы).Что же касается
работ по прокладке тепловой магистрали, то в налоговом учете они классифицируются этим предприятием как улучшение объекта основных фондов группы 1 — здания, в котором установлен кондиционер. Соответственно и расходы по прокладке такой магистрали бухгалтер относит в налоговом учете на валовые расходы в пределах 10 % лимита расходов согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль и в размерах превышения лимита — на увеличение балансовой стоимости соответствующего объекта группы 1 основных фондов, а в бухгалтерском учете — на расходы отчетного периода (как расходы, не приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования здания).И еще одна ситуация, тоже связанная с работами внутри здания, что подталкивает к мысли о необходимости рассматривать такие работы как улучшение собственно здания (по крайней мере, в налоговом учете). Тем не менее в силу многообразия разновидностей таких работ по указанному выше пути на практике идут далеко не всегда.
Ситуация 3
. Для оптимизации расходов на отопление производственного помещения предприятие приобрело счетчик тепловой энергии. Разработка проекта установки такого счетчика, его согласование с теплоснабжающей организацией и работы по монтажу счетчика выполнялись специализированной организацией.При отражении в учете последней ситуации предприятие выбирает совершенно иной, отличающийся от предыдущих двух, путь. И на то у него имеются свои веские причины. Исходя из того, что
срок эксплуатации здания несравним со сроком эксплуатации счетчика, бухгалтер в этой ситуации учитывает тепловой счетчик в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств согласно п. 4 П(С)БУ 7. Остальные расходы (по разработке и согласованию проекта установки, а также монтажу прибора учета) как расходы, непосредственно связанные с доведением этого объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью, предприятие включает в первоначальную стоимость счетчика (основание — п. 8 П(С)БУ 7).В
налоговом же учете расходы на приобретение и установку счетчика бухгалтер предприятия отражает исходя из подхода, избранного в бухучете, а именно как отдельный объект соответствующей группы основных фондов.Таким образом, принятые на практике учетные решения в отношении каждой из описанных выше ситуаций принципиально различны, хотя сами ситуации во многом похожи друг на друга, поскольку каждая из них так или иначе связана со зданием — учетным объектом, самостоятельность которого сомнений не вызывает. Другими словами, при выборе того или иного учетного решения в каждой из этих ситуаций значимость самого здания как объекта учета превалировала над значимостью других активов (пожарной сигнализации, лифта, кондиционера, теплового счетчика). И
наиболее простым выходом из каждой ситуации (по крайней мере, в налоговом учете) было бы признание всех без исключения понесенных затрат улучшением здания. Тем не менее каждая ситуация разрешилась по-своему, и определенные основания для выбора именно таких решений у каждого из предприятий, безусловно, имелись.
Сети и компьютеры: что есть часть, а что целое?
Достаточно много проблем классификационного характера возникает и в тех случаях, когда имеем дело с
организацией внутри здания различного рода сетей (локальной компьютерной, телефонной и т. п.) с целью подключения к ним соответствующего коммуникационного оборудования (коммутаторов, маршрутизаторов, модемов, мини-АТС и пр.). Указанные проблемы (подробнее о них см. на с. 19 сегодняшнего номера) носят несколько иную направленность в связи с тем, что представители налоговых органов считают расходы на создание таких сетей (включая и стоимость перечисленного выше оборудования) расходами на создание передаточных устройств, предписывая относить их к основным фондам группы 1 и амортизировать по нормам для этой группы (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83 и от 14.03.2008 г. № 4956/7/15-0517 на с. 40 сегодняшнего номера, а также консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 21, с. 18).Между тем все расходы предприятия, связанные с созданием любой проводной сети, можно разделить на две категории:
—
расходы на прокладку линии, включающие в себя расходы на проектирование, прокладку кабеля, монтаж розеток, установку разъемов с учетом стоимости материалов (так называемое пассивное оборудование);—
расходы на установку и подключение активного оборудования с учетом стоимости такого оборудования (сервера, концентратора, коммутатора, маршрутизатора, модема).Безусловно, признание первой категории расходов расходами
на улучшение здания, а второй — расходами на приобретение основных фондов, т. е. активного оборудования выглядит куда более логичным и оправданным, чем предлагают налоговики. Кстати, при таком подходе операция по вынужденной замене того или иного активного оборудования (скажем, модема или маршрутизатора в случае их выхода из строя) особых трудностей вызывать не должна, поскольку будет иметь место не ремонт (улучшение) некоего передаточного устройства из группы 1, а ликвидация и последующее приобретение самостоятельного объекта группы 4.Надеемся, что
письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 03.04.2009 г. № 04-27/470 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 14) о том, что коммутаторы, маршрутизаторы, источники бесперебойного питания и мини-АТС в налоговом учете следует относить к 4-й группе основных фондов, окончательно снимет напряжение в этом вопросе.Немало примеров можно привести для иллюстрации проблемы классификации основных фондов и в тех случаях, когда
«целое» и его потенциальные составные части относятся к одной группе ОФ, т. е. являются практически равнозначными. Некоторые из них рассматривались в статье «Учет компьютерного «железа» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83), поэтому скажем о них предельно кратко.Как известно, отсутствие в нормативно-правовых актах определения термина «компьютер» приводит к тому, что в некоторых случаях
неотделимыми частями компьютера считаются все без исключения внутренние (жесткий диск, процессор, видеокарта и пр.) и внешние (монитор, принтер, модем и др.) устройства, находящиеся на конкретном рабочем месте. Особенно часто такой подход встречается при одновременном оборудовании нескольких рабочих мест компьютерами однотипных конфигураций, которые могут заказываться у поставщика под названием «программно-технический комплекс» даже без выделения отдельной стоимости входящих в него устройств.Противоположный подход
к учету компьютера и его составных частей встречается в тех случаях, когда все комплектующие и периферийные устройства приобретаются отдельно и уже силами собственных специалистов собираются в одно целое. При этом в большинстве случаев такой компьютер учитывается по частям, каждая из которых классифицируется в качестве самостоятельного объекта учета.Существует и
третий подход к рассматриваемому вопросу, занимающий промежуточную позицию между описанными выше двумя. Так, минимальный набор компьютерных составляющих (как правило, в него входят системный блок, монитор, клавиатура и мышь), который обеспечивает выполнение минимальных функций, невыполнимых при использовании перечисленных компонентов по отдельности, учитывают как единый неделимый объект (собственно компьютер). Учет же других его составляющих, известных под названием «периферийные устройства», ведется путем признания их самостоятельными объектами учета по общим правилам, принятым для основных фондов (если они, конечно же, вписываются в стоимостный и временной критерии, о которых шла речь выше).Кстати, налоговики, похоже, склоняются к необходимости применения именно последнего из перечисленных подходов к отражению компьютера в налоговом учете (одну из последних консультаций на эту тему см. в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 10, с. 21). Их позиция обосновывается тем, что поскольку использовать компьютерную технику можно только в комплекте (системный блок, монитор и т. д.), то и учитывать ее следует также в комплекте. Нечто похожее звучало в разъяснениях специалистов ГНАУ и ранее (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 43, с. 55;
письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83, с. 46).Очевидно, что в зависимости от того, какой из предложенных выше трех подходов к учету компьютера используется на конкретном предприятии, по-разному следует оценивать и замену того или иного устройства. Например,
расходы на приобретение нового монитора вместо пришедшего в негодность старого при использовании предприятием первого и третьего подхода должны быть отражены в налоговом учете как ремонт (модернизация) объекта группы 4 (условно назовем этот объект «компьютер», хотя в упомянутых случаях, несмотря на общее наименование, функциональность таких объектов будет несколько отличаться). Если же компьютер учитывать по частям (второй подход), то налоговый учет операции по замене монитора будет сводиться к ликвидации одного объекта группы 4 (монитора, пришедшего в негодность) по правилам, установленным п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, и приобретению другого объекта группы 4 (нового монитора) по правилам, установленным п.п. 8.4.1 этого Закона.В завершение этого раздела скажем, что, к счастью, существуют и ситуации, не вызывающие в налоговом учете серьезных проблем. Например,
замена двигателя у автомобиля однозначно классифицируется как его ремонт (улучшение), в силу чего расходы по такой замене отражаются в налоговом учете по «ремонтным» правилам, установленным п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.Попутно отметим, что
проблематичность отражения в налоговом учете хозяйственных операций по поддержанию машин и оборудования в рабочем состоянии лежит в несколько иной плоскости. Здесь водораздел проходит между техобслуживанием таких устройств, дающим право на валовые расходы, и ремонтом (а значит улучшением), имеющим собственные учетные правила. Однако рассмотрение этих вопросов не является темой данной статьи, поэтому для ознакомления с ними предлагаем обратиться к статьям «Техобслуживание, ремонт и улучшения основных средств: принципиальные отличия» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34), «Ремонтируем компьютер» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83), «Ремонт и техобслуживание авто: проблемы классификации и учета» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 83).
Свобода учета бухгалтерского…
Заметим, что
проблемные вопросы классификации основных фондов, которые были рассмотрены выше, касаются прежде всего налогового учета, поскольку бухгалтерский учет предоставляет предприятию в этом вопросе достаточно большую самостоятельность.Так, в соответствии с приведенным в
П(С)БУ 7 определением, согласно которому объектом основных средств можно считать— и законченное устройство
со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему,— и
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,— и
обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса,имеем, по сути, несколько различных подходов к классификации активов, претендующих на включение в состав основных средств. Благодаря такой свободе действий
тот или иной актив можно совершенно безболезненно считать как самостоятельным объектом, так и частью какого-то устройства или комлекса, куда он входит составной частью.Еще большую самостоятельность при классификации основных средств предоставляет предприятию возможность учета одного объекта ОС как нескольких. Ее суть заключается в том, что
если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.Например,
счетчик для учета газа в бухучете может быть классифицирован:1)
как самостоятельный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций — учета потребленного газа. Разумеется, это возможно в том случае, если расходы на его приобретение превышают стоимостный критерий для разграничения основных средств, о котором было сказано выше. Такой подход преимущественно применим, если указанным прибором учета доукомплектовывается уже действующая газовая котельная, ранее не имевшая прибора учета;2)
как составная часть другого объекта, являющегося обособленным комплексом конструктивно соединенных предметов. Примером такого комплекса в данном случае может служить та же газовая котельная. Заметим, что такой подход будет наиболее оправданным в том случае, если имеем дело с монтажом котельной «под ключ».Более того, вполне обоснованным будет и такой вариант, при котором упомянутая газовая котельная, включающая газовый счетчик наряду с прочими устройствами и приспособлениями, не выделена в отдельный объект основных средств, а отражена в бухучете как составная часть того здания, для отопления которого она предназначена. Такое учетное решение представляется нам наиболее логичным в случае приобретения такого здания, уже оборудованного котельной, либо его строительства и последующего зачисления на баланс как неделимого объекта основных средств.
Таким образом,
диапазон интеграции или детализации объектов в бухгалтерском учете достаточно широк, и каждое предприятие в пределах этого диапазона вправе учитывать тот или иной объект как самостоятельный актив или как составную часть другого объекта. В силу этого операции по приобретению того или иного актива в бухучете могут быть классифицированы:—
как ремонт (модернизация, модификация, реконструкция, улучшение) другого объекта, а соответствующие расходы либо отнесены на увеличение его первоначальной стоимости (если они приводят к увеличению в будущем ожидаемых экономических выгод), либо списаны на расходы отчетного периода (если таких дополнительных выгод не ожидается);—
как приобретение самостоятельного актива с зачислением его на баланс вместе с дополнительными расходами, непосредственно связанными с доведением такого актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.
…и шоры учета налогового
А вот в налоговом учете все намного строже, причем даже не вследствие более детальной, чем в бухучете, регламентации его норм и правил, а в силу фискального подхода налоговиков к вопросам учета основных фондов.
Как известно, правила групповой классификации основных фондов, предусмотренные
п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, сформулированы довольно скупо, вследствие чего иногда бывает совсем непросто отнести тот или иной актив к соответствующей группе ОФ (подробнее об этом можно прочитать на с. 13 сегодняшнего номера). Однако тема этой статьи — не классификация основных фондов по группам, а обсуждение принципиальной возможности считать конкретный актив самостоятельным объектом основных фондов. Ведь в том случае, если такой возможности налоговый учет не предоставляет, выход только один — говорить об улучшении другого объекта (например, здания, компьютера, автомобиля).При этом стоит заметить, что правила налогового учета расходов на улучшение
собственных основных фондов кардинально отличаются от учета самих объектов основных фондов. Напомним кратко эти правила:1
. Для целей налогового учета не имеет значения, какого вида улучшение (модернизация, переоснащение, перепланировка, реконструкция, достройка, дооборудование и т. п.) либо какого вида ремонт (текущий или капитальный) осуществляются в отношении того или иного объекта основных фондов. Любые из перечисленных выше расходов уменьшают налогооблагаемую прибыль по правилам, установленным п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.2.
В состав валовых расходов плательщик налога может включить сумму ремонтных расходов в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного периода. Показатель балансовой стоимости берется по состоянию на 1 января отчетного года (если речь не идет о созданном в течение отчетного года предприятии). В состав совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов не включается стоимость арендованных ОФ, здесь могут быть учтены только расходы на ремонт арендованных ОФ, если на их стоимость была создана (увеличена) балансовая стоимость соответствующей группы.3.
Ремонтные расходы, превышающие 10 % лимит, распределяются пропорционально фактически понесенным расходам на ремонт и относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп ОФ или отдельного объекта ОФ группы 1. Распределение ремонтных затрат осуществляется в каждом расчетном квартале отдельно, т. е. принцип нарастающего итога здесь не применяется.4. Пользование 10 % лимитом для отражения ВР — это право, а не обязанность налогоплательщика
. Если предприятие отказывается от такого права, то оно значительно облегчает себе жизнь в части налогового учета ремонтных расходов. В таком случае расходы на ремонт основных фондов прямо относятся на увеличение балансовой стоимости тех групп ОФ, которые ремонтируются, без какого-либо распределения. Это подтверждает и ГНАУ в письме от 07.11.2003 г. № 9171/6/15-1316. В то же время отказ от использования «ремонтного» 10 % лимита, помимо упрощения учета ремонтных затрат, ведет к уменьшению валовых расходов, что не всегда приемлемо.Как видим,
Закон о налоге на прибыль отвечает на вопрос, как учитывать расходы на ремонт (улучшение), но не дает никаких указаний по поводу того, что считать ремонтом (улучшением) объекта ОФ, а в каких случаях допускается эти расходы (или какую-то их часть) учесть как самостоятельный объект.Очевидно, что при такой регламентации налогового учета ремонтных расходов трудно выявить прямую зависимость между содержанием конкретной хозяйственной ситуации и ее оценкой контролирующими органами. Не имея объективных критериев для такой оценки, невозможно выработать единую линию, придерживаясь которой, предприятие сможет обезопасить себя от субъективизма проверяющих.
Например, расходы по установке водонагревателя в производственном здании, классифицированные как улучшение такого здания, могут полностью пойти на валовые расходы при наличии достаточного ремонтного лимита, что вполне предсказуемо вызовет сопротивление со стороны налоговиков. В данном случае, по их мнению, наверняка бы стоило учесть водонагреватель как самостоятельный объект группы 3, и тогда налогооблагаемая прибыль уменьшилась бы не одномоментно, а в течение определенного времени в сумме амортизации, начисленной на такой объект.
Однако в случае, когда этим советом налоговиков воспользуется другое предприятие, у которого ремонтный лимит отсутствует (либо уже исчерпан), к нему неминуемо возникнут претензии иного рода. Ведь учет водонагревателя как отдельного объекта в составе группы 3 приводит к ежеквартальной амортизации в размере 6 % от суммы расходов по его приобретению и установке. А вот классификация тех же расходов как улучшения здания в условиях отсутствия права на их включение в валовые расходы будет означать необходимость увеличения балансовой стоимости здания, что равнозначно последующей ежеквартальной амортизации в размере 2 % от их суммы, т. е. в три раза меньше.
«Направо пойдешь — коня потеряешь…»
Получается, что следование любому из возможных способов отражения расходов на приобретение некоторых активов все равно может привести к плачевным результатам в ходе налоговой проверки. Прямо, как в той сказке, слова из которой вынесены в заголовок этого подраздела! Как же быть налогоплательщику в спорных ситуациях, похожих на те, о которых говорилось выше?
К сожалению, единого и безупречного рецепта здесь нет. Попробуем дать рекомендации, специально не выделяя из их перечня «самую-самую». Иначе говоря,
в условиях законодательной неопределенности в отношении того, что есть самостоятельный объект основных фондов, а что — улучшение другого объекта, налогоплательщики могут на свое усмотрение воспользоваться любой из приведенных рекомендаций.1.
Ориентация на критерии отделимости/неотделимости и автономности/неавтономности. Очевидно, что указанным нами критериям (и особенно первому) тоже в значительной мере присущ субъективизм, что снижает в целом значимость этой рекомендации. Кроме того, зачастую тест на отделимость/неотделимость проведенных улучшений становится возможным осуществить только после окончания срока их службы, а учетное решение должно быть принято значительно раньше — в момент оприходования объекта или ввода улучшений в эксплуатацию.Хотя, например, если руководство спортклуба решит оснастить свой тренажерный зал
вмонтированной в пол электрической системой подогрева, то такая система заведомо является неотделимой от здания (в отличие, например, от упоминавшихся выше кондиционера или водонагревателя, которые при необходимости демонтировать все же можно). Выходит, что по первому критерию работы по установке такой системы в налоговом учете однозначно должны быть классифицированы как улучшения здания спортклуба.Второй из критериев (возможность автономной работы объекта), конечно, тоже не является универсальным, однако запросто может быть применен, скажем, в ситуации 1, описанной в начале этой статьи. Отражение
в налоговом учете расходов по приобретению лифта и его установке как расходов по улучшению административного здания через призму этого критерия выглядит более чем оправданным.2. Ориентация на первичные документы
. Этот путь наиболее простой, но в силу своей простоты — достаточно эффективный, в том числе и в спорах с контролирующими органами. Заключается он в том, чтобы в налоговом учете отражать приобретение основных фондов, максимально учитывая содержание договоров, спецификаций, актов выполненных работ (предоставленных услуг), счетов-фактур, ТТН, накладных и прочих документов, которыми сопровождается конкретная хозяйственная операция.Выше, в разделе «Сети и компьютеры: что есть часть, а что целое?», уже говорилось, что компьютер может быть учтен как неделимый объект, включающий все внутренние и внешние устройства. При этом было отмечено, что такое учетное решение — лишь одно из нескольких возможных. Так вот, если в товарно-сопроводительной документации на компьютер поставщик не выделяет цену каждой составляющей, логичным будет выглядеть включение такого компьютера в группу 4 основных фондов как неделимого объекта. Однако при этом следует иметь в виду вот что: хотя пообъектный учет основных фондов, отнесенных, в частности, к группе 4,
Законом о налоге на прибыль не предусмотрен, но если впоследствии предприятию придется отражать замену какой-либо составляющей компьютера, такое отражение, безусловно, должно происходить по «ремонтным» правилам, а не по правилам ликвидации старой составляющей и включения в группу 4 новой.Кстати, в бухгалтерском учете даже при таком оформлении приходных документов (накладных) существует возможность отойти от налогового варианта оприходования компьютера и при необходимости учесть его не как один объект основных средств, а как несколько. Основанием для этого является
п. 9 П(С)БУ 7, разрешающий первоначальную стоимость объектов основных средств, обязательства по которым обозначены общей суммой, определять путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. Например, чтобы оприходовать монитор как отдельный инвентарный объект, не имея сведений из товарно-сопроводительных документов о его цене, следует ее рассчитать исходя из справедливой стоимости этого монитора.Вместе с тем применение разных подходов к отражению одного и того же актива в бухгалтерском и налоговом учете лишает налогоплательщика возможности воспользоваться следующей рекомендацией.
3. Ориентация на
отражение операции в бухучете. Содержание этой рекомендации, полагаем, понятно и без дополнительных пояснений. А вот по поводу ее обоснованности стоит заметить, что в соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета. Можно предположить, что если налоговый учет вести максимально приближенным к учету бухгалтерскому, хотя бы в части признания основных средств/фондов предприятия самостоятельными учетными объектами, то ошибочным такой подход нельзя будет назвать наверняка, поскольку собственные налоговые правила в этой части, как уже неоднократно подчеркивалось, отсутствуют.4. Ориентация на специальные Классификаторы
. Прежде всего речь идет об известных Классификаторах ДК 013-97 и ДК 016-97 (хотя в некоторых случаях не лишним будет заглянуть и в такой документ, как УКТ ВЭД). Обсудим поочередно их достоинства и недостатки.Несмотря на критическое отношение многих госорганов к применению в целях классификации основных фондов
Классификатора ДК 013-97 (см. письмо ГНАУ от 16.04.2004 г. № 2914/6/15-1116; письмо Госкомстата от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872 см. на с. 41 сегодняшнего номера; письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 03.04.2009 г. № 04-27/470 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 14), считаем, что при решении проблемы, которая обсуждается в этой статье, он может оказаться достаточно полезным. По крайней мере, с задачей обосновать классификацию того или иного актива именно как самостоятельного объекта с его помощью можно справиться, поскольку там четко указано, что объектом его классификации являются основные фонды, а единицей учета основных фондов является инвентарный объект.Таким образом, если нужное название встречается в
Классификаторе ДК 013-97, значит, смело убеждайте налоговиков в собственной правоте. Например, правомерность учета МФУ* как отдельного объекта основных фондов группы 4 вполне допустимо обосновывать наличием в указанном Классификаторе позиции с кодом 220203 «Оборудование копировальное и множительное» (при этом не стоит обращать внимание на то, что такое оборудование включено в нем в группу 2, поскольку на момент принятия этого документа компьютерная техника согласно Закону о налоге на прибыль относилась именно к этой группе).* МФУ — многофункциональное устройство, объединяющее функции принтера, копира и сканера.
Нельзя не сказать и об обратной стороне медали — иногда в силу своей «древности», а также несистемного подхода к его составлению, использование
Классификатора ДК 013-97 может привести к неожиданным результатам. Так, упоминавшаяся ранее система электрообогрева пола включена в него по коду 230111 «Электроприборы для отопления помещений и электрообогрева пола», что несколько противоречит предложенному нами критерию неотделимости такой системы от здания и, как следствие, необходимости учитывать ее как улучшение здания, где она установлена.Еще один недостаток
Классификатора ДК 013-97 — в нем не встретишь многих электронных и электронно-механических устройств, приборов и механизмов, которые появились в последнее десятилетие.В таких случаях на помощь придет другой
Классификатор — ДК 016-97, имеющий, правда, тоже достаточно существенный недостаток с точки зрения обсуждаемой нами проблемы: принятая в нем классификация не содержит иерархии типа «самостоятельный объект» / «объект, являющийся неотъемлемой частью другого». Иначе говоря, в нем перечислены, в частности, все известные товары, которые производятся отечественной экономикой. Тем не менее кондиционер (код 29.23.12) или, скажем, водонагреватель (код 29.71.25) в нем есть, что позволяет снять хотя бы пару вопросов, поднятых этой статьей.А в остальном бухгалтеру, как обычно, придется полагаться только на себя. Мы же, в свою очередь, надеемся, что приведенные рассуждения по поводу тех проблем, которые очерчены нами выше, привнесут определенную ясность и помогут каждому сформировать свой собственный аргументированный подход к классификации основных фондов.
