Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Поліпшення чи об’єкт: проблеми класифікації основних фондів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Червень, 2010/№ 44
Друк
Стаття

Поліпшення чи об’єкт: проблеми класифікації основних фондів

 

Напевно, ті, хто пройшов свого часу сувору школу діамату, пам’ятають про існування таких філософських категорій, як «частина» та «ціле», які виражають відносини між деякою сукупністю предметів та окремими предметами, що створюють цю сукупність. Люди давно навчилися виділяти в навколишньому світі окремі об’єкти, а в об’єктах — елементи, що їх складають (наприклад, ліс складається із окремих дерев, а в дерева, у свою чергу, виділяються крона, стовбур та коріння). А от перед питанням, що у вітчизняному податковому обліку слід виділяти як «ціле», тобто як самостійний обліковий об’єкт, а що — вважати лише частиною іншого цілого, іноді складає зброю навіть філософія, яка вважається «царицею наук». Доведеться нам у запропонованій статті узяти на себе обговорення варіантів вирішення зазначеного питання.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Повертаючись від піднесеної філософії до приземленої бухгалтерії, спробуємо розібратися, у чому полягає суть та якими є підводні камені запитання, винесеного в заголовок статті. Головне, що потрібно з’ясувати:

за якими критеріями (якщо такі взагалі існують) той чи інший предмет матеріального світу, що бере участь у господарській діяльності підприємства, слід класифікувати як самостійний об’єкт обліку або як складову частину іншого об’єкта?

Зважаючи на неможливість осягнути неосяжне, обмежимося розглядом таких критеріїв у застосуванні до активів, які вписуються як у бухгалтерське визначення об’єкта основних засобів (див.

п. 4 П(С)БО 7), так і в податкове визначення основних фондів (див. п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток*). Інакше кажучи, свідомо вважатимемо, що строк служби кожного зі згаданих у цій статті активів становить більше 365 календарних днів (цього вимагає і бухгалтерський, і податковий облік для визнання активу основним засобом/фондом); їх вартість перевищує 1000 грн. (ця величина є визначальною в податковому обліку основних фондів), а вартісний критерій для розмежування основних засобів та інших активів, який підприємство для цілей бухгалтерського обліку може встановлювати самостійно, також дорівнює 1000 грн.

* З повним текстом згаданих документів в актуальному стані можна ознайомитися на сайті газети «Податки та бухгалтерський облік» за посиланнями http://nibu.factor.ua/ukr/info/instrbuh/psbu7/ та http://nibu.factor.ua/ukr/info/Zak_basa/Z334/ відповідно.

Опишемо декілька практичних ситуацій, що розкривають проблему, якій присвячено цю статтю, з різних боків.

 

Чи має поліпшення межі, або Краще — ворог хорошого

Ситуація 1.

У підприємства на балансі значиться багатоповерхова адміністративна будівля. На виконання вимог органів держпожежнагляду зазначену будівлю довелося обладнати автоматичною пожежною сигналізацією. Крім того, зважаючи на поверховість будівлі, підприємство визнало за необхідне встановити в ній ліфт.

Запитання зводиться до того, як облікувати витрати на обладнання пожежною сигналізацією, а також на придбання ліфта та реконструкцію будівлі, необхідну для його встановлення? Що з перелічених активів слід

відносити до складу балансової вартості будівлі, а що — обліковувати як самостійні активи?

Після аналізу відповідних нормативно-правових актів, що мають відношення до цієї ситуації, підприємство приймає таке облікове рішення:

витрати, пов’язані з придбанням та встановленням ліфта та пожежної сигналізації, а також витрати на реконструкцію будівлі в бухгалтерському обліку акумулювати на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з подальшим уключенням у повному обсязі до первісної вартості будівлі. У податковому обліку всі перелічені витрати бухгалтер підприємства вважає пов’язаними з поліпшенням адміністративної будівлі, що відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток передбачає право платника податків на валові витрати в межах 10 % будь-яких витрат, пов’язаних з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації. При цьому частину витрат на поліпшення будівлі, що перевищує зазначену межу, має бути включено до її балансової вартості з метою подальшої амортизації.

Зауважимо, що такий підхід до відображення витрат, зокрема на обладнання об’єкта нерухомості пожежною сигналізацією, усталився вже давно, у тому числі й серед податківців (див., наприклад, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 38, с. 22). Водночас не всі сигналізації повинні, як нам здається, розглядатися як поліпшення об’єктів ОФ. Так,

витрати на придбання автономних переносних сигналізацій (охоронної, пожежної тощо) з урахуванням витрат на підключення та налаштування слід амортизувати у складі групи 3 основних фондів.

Друга ситуація, на перший погляд, аналогічна першій, але насправді істотно відрізняється від неї.

Ситуація 2

. З метою підтримання відповідного мікроклімату у виробничих приміщеннях підприємство придбало кондиціонер. При цьому внутрішні роботи з прокладення теплової магістралі, необхідної для функціонування кондиціонера, було виконано сторонньою організацією.

Відповідаючи на ті самі запитання, що і в попередній ситуації, щодо меж відокремленості в обліку перелічених вище витрат, інше підприємство розглядає їх уже під іншим кутом зору, а саме:

і в бухгалтерському, і в податковому обліку кондиціонер визнається самостійним об’єктом основних засобів (фондів) та амортизується окремо від будівлі (у складі відповідної групи).

Що стосується

робіт з прокладення теплової магістралі, то в податковому обліку вони класифікуються цим підприємством як поліпшення об’єкта основних фондів групи 1 — будівлі, в якій установлено кондиціонер. Відповідно й витрати з прокладення такої магістралі бухгалтер відносить у податковому обліку до валових витрат у межах 10 % ліміту витрат згідно з п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток та в розмірах перевищення ліміту — на збільшення балансової вартості відповідного об’єкта групи 1 основних фондів, а в бухгалтерському обліку на витрати звітного періоду (як витрати, що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання будівлі).

І ще одна ситуація, також пов’язана з роботами усередині будівлі, що підштовхує до думки про необхідність розглядати такі роботи як поліпшення власне будівлі (принаймні, у податковому обліку). Проте, зважаючи на різноманіття видів таких робіт, зазначеним шляхом на практиці йдуть далеко не завжди.

Ситуація 3

. Для оптимізації витрат на опалення виробничого приміщення підприємство придбало лічильник теплової енергії. Розробка проекту встановлення такого лічильника, його погодження з теплопостачальною організацією та роботи з монтажу лічильника виконувалися спеціалізованою організацією.

При відображенні в обліку останньої ситуації підприємство обирає зовсім інший, не схожий на два попередні, шлях. І на те в нього є свої вагомі причини. Виходячи з того, що

строк експлуатації будівлі та строк експлуатації лічильника суттєво відрізняються, бухгалтер у цій ситуації обліковує тепловий лічильник у бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів згідно з п. 4 П(С)БО 7. Решта витрат (з розробки та погодження проекту встановлення, а також монтажу приладу обліку) як витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням цього об’єкта основних засобів до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою, підприємство включає до первісної вартості лічильника (підстава — п. 8 П(С)БО 7).

У

податковому ж обліку витрати на придбання та встановлення лічильника бухгалтер підприємства відображає виходячи з підходу, обраного в бухобліку, а саме як окремий об’єкт відповідної групи основних фондів.

Таким чином, прийняті на практиці облікові рішення щодо кожної з описаних ситуацій принципово різні, хоча самі ситуації багато в чому схожі, оскільки кожна з них так чи інакше пов’язана з будівлею — обліковим об’єктом, самостійність якого сумнівів не викликає. Інакше кажучи, при виборі того чи іншого облікового рішення в кожній із цих ситуацій значущість самої будівлі як об’єкта обліку переважала над значущістю інших активів (пожежної сигналізації, ліфта, кондиціонера, теплового лічильника). І

найпростішим виходом із кожної ситуації (принаймні, у податковому обліку) було б визнання всіх без винятку понесених витрат поліпшенням будівлі. Проте кожна ситуація вирішувалася по-своєму, і певні підстави для вибору саме такого рішення в кожного з підприємств, безумовно, були.

 

Мережі та комп’ютери: що є частиною, а що — цілим?

Чимало проблем класифікаційного характеру виникає й у випадках, коли маємо справу з

організацією усередині будівлі різного роду мереж (локальної комп’ютерної, телефонної тощо) з метою підключення до них відповідного комунікаційного обладнання (комутаторів, маршрутизаторів, модемів, міні-АТС тощо). Зазначені проблеми (докладніше про них див. на с. 19 сьогоднішнього номера) мають дещо іншу спрямованість у зв’язку з тим, що представники податкових органів вважають витрати на створення таких мереж (уключаючи й вартість переліченого обладнання) витратами на створення передавальних пристроїв і приписують відносити їх до основних фондів групи 1 та амортизувати за нормами для цієї групи (див. лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83 та від 14.03.2008 р. № 4956/7/15-0517 // див на с. 40 сьогоднішнього номера, а також консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 21, с. 18).

Тим часом усі витрати підприємства, пов’язані зі створенням будь-якої проводової мережі, можна розділити на дві категорії:

витрати на прокладення лінії, що включають витрати на проектування, прокладення кабелю, монтаж розеток, установлення роз’ємів з урахуванням вартості матеріалів (так зване пасивне обладнання);

витрати на встановлення та підключення активного обладнання з урахуванням вартості такого обладнання (сервера, концентратора, комутатора, маршрутизатора, модема).

Безумовно, визнання першої категорії витрат витратами

на поліпшення будівлі, а другої — витратами на придбання основних фондів, тобто активного обладнання, виглядає значно логічнішим та виправданішим, ніж пропонують податківці. До речі, при такому підході операція з вимушеної заміни того чи іншого активного обладнання (скажімо, модема або маршрутизатора в разі виходу їх з ладу) особливих труднощів викликати не повинна, оскільки матиме місце не ремонт (поліпшення) деякого передавального пристрою з групи 1, а ліквідація та наступне придбання самостійного об’єкта групи 4.

Сподіваємося, що

лист Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики від 03.04.2009 р. № 04-27/470 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 14) про те, що комутатори, маршрутизатори, джерела безперебійного живлення та міні-АТС у податковому обліку слід відносити до групи 4 основних фондів, остаточно зніме напругу в цьому питанні.

Чимало прикладів можна навести для ілюстрації проблеми класифікації основних фондів й у випадках, коли «

ціле» та його потенційні складові частини належать до однієї групи ОФ, тобто є практично рівнозначними. Деякі з них розглядалися у статті «Облік комп’ютерного «заліза» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83), тому зараз нагадаємо лише основні моменти.

Як відомо, відсутність у нормативно-правових актах визначення терміна «комп’ютер» призводить до того, що в деяких випадках

невіддільними частинами комп’ютера вважаються всі без винятку внутрішні (жорсткий диск, процесор, відеокарта тощо) та зовнішні (монітор, принтер, модем тощо) пристрої, що знаходяться на конкретному робочому місці. Особливо часто такий підхід зустрічається при одночасному облаштуванні декількох робочих місць комп’ютерами однотипних конфігурацій, які можуть замовлятися в постачальника під назвою «програмно-технічний комплекс» навіть без виділення окремої вартості пристроїв, що до нього входять.

Протилежний підхід

до обліку комп’ютера та його складових частин зустрічається у випадках, коли всі комплектуючі та периферійні пристрої придбаваються окремо і вже силами власних фахівців збираються в одне ціле. При цьому здебільшого такий комп’ютер обліковується за частинами, кожна з яких класифікується як самостійний об’єкт обліку.

Існує і

третій підхід до цього питання. Так, мінімальний набір комп’ютерних складових (як правило, до нього входять системний блок, монітор, клавіатура та миша), який забезпечує виконання мінімальних функцій, нездійсненних при використанні перелічених компонентів окремо, обліковують як єдиний неподільний об’єкт (власне комп’ютер). Облік інших його складових, відомих під назвою «периферійні пристрої», ведеться шляхом визнання їх самостійними об’єктами обліку за загальними правилами, прийнятими для основних фондів (якщо вони, звісно, вписуються у вартісний та часовий критерії, про які йшлося вище).

До речі, податківці, схоже, схиляються до необхідності застосовувати саме останній з перелічених підходів до відображення комп’ютера в податковому обліку (одну з останніх консультацій на цю тему див. у журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 10, с. 21). Їх позиція обґрунтовується тим, що оскільки використовувати комп’ютерну техніку можна тільки в комплекті (системний блок, монітор тощо), то й обліковувати її слід також в комплекті. Щось схоже звучало в роз’ясненнях фахівців ДПАУ і раніше (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2005, № 43, с. 55;

лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83, с. 46).

Очевидно, що залежно від того, який із запропонованих трьох підходів до обліку комп’ютера використовується на конкретному підприємстві, по-різному слід оцінювати і заміну того чи іншого пристрою. Наприклад,

витрати на придбання нового монітора замість старого, що вийшов з ладу, при використанні підприємством першого і третього підходів має бути відображено в податковому обліку як ремонт (модернізація) об’єкта групи 4 (умовно назвемо цей об’єкт «комп’ютер», хоча в зазначених випадках, незважаючи на однакове найменування, функціональність таких об’єктів дещо відрізнятиметься). Якщо ж комп’ютер обліковувати за частинами (другий підхід), то податковий облік операції із заміни монітора зводитиметься до ліквідації одного об’єкта групи 4 (монітора, що став непридатним) за правилами, установленими п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, та придбання іншого об’єкта групи 4 (нового монітора) за правилами, установленими п.п. 8.4.1 цього Закону.

На завершення цього розділу зазначимо: на щастя, є й ситуації, що не викликають в податковому обліку серйозних проблем. Наприклад,

заміна двигуна в автомобіля однозначно класифікується як ремонт (поліпшення) такого авто, через що витрати із такої заміни відображаються в податковому обліку за «ремонтними» правилами, установленими п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.

Принагідно зауважимо, що

проблематичність відображення в податковому обліку господарських операцій з підтримання машин та обладнання в робочому стані перебуває у дещо іншій площині. Тут вододіл проходить між техобслуговуванням таких пристроїв, що дає право на валові витрати, і ремонтом (а отже, поліпшенням), що має власні облікові правила. Однак розгляд цих питань не є темою цієї статті, тому для ознайомлення з ними пропонуємо звернутися до статей «Техобслуговування, ремонт та поліпшення основних засобів: принципові відмінності» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34), «Ремонтуємо комп’ютер» («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83), «Ремонт та техобслуговування авто: проблеми класифікації й обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 83).

 

Свобода обліку бухгалтерського…

Зауважимо, що

проблемні питання класифікації основних фондів, які було розглянуто вище, стосуються насамперед податкового обліку, оскільки бухгалтерський облік надає підприємству в цьому питанні чималу самостійність.

Так, відповідно до наведеного в

П(С)БО 7 визначення, згідно з яким об’єктом основних засобів можна вважати

— і закінчений пристрій

з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;

— і

конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

— і

відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу,

маємо по суті декілька різних підходів до класифікації активів, що претендують на включення до складу основних засобів. Завдяки такій свободі дій

той чи інший актив можна цілком беззастережно вважати як самостійним об’єктом, так і частиною якогось пристрою або комлексу, до якого він входить як складова частина.

Ще більшу самостійність при класифікації основних засобів надає підприємству можливість обліку одного об’єкта ОЗ як декількох. Її суть полягає в тому, що

якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів.

Наприклад,

лічильник для обліку газу в бухобліку може бути класифіковано:

1)

як самостійний об’єкт, призначений для виконання певних самостійних функцій, — обліку спожитого газу. Зрозуміло, це можливо у випадку, якщо витрати на його придбання перевищують вартісний критерій для розмежування основних засобів, про який зазначалося вище. Такий підхід краще обирати тоді, коли зазначеним приладом обліку доукомплектовується вже діюча газова котельна, яка раніше не мала приладу обліку;

2)

як складова частина іншого об’єкта, що є відокремленим комплексом конструктивно з’єднаних предметів. Прикладом такого комплексу в цьому випадку може бути та ж газова котельна. Зауважимо, що такий підхід буде найбільш виправданим, якщо маємо справу з монтажем котельної «під ключ».

Більше того, цілком обґрунтованим буде й такий варіант, за якого згадану газову котельну, що включає газовий лічильник разом з іншими пристроями та пристосуваннями, не виділено в окремий об’єкт основних засобів, а відображено в бухобліку як складову частину будівлі, для опалення якої вона призначена. Таке облікове рішення видається нам найбільш логічним у разі придбання будівлі, уже обладнаної котельною, або її будівництва та наступного зарахування на баланс як неподільного об’єкта основних засобів.

Таким чином,

діапазон інтеграції або деталізації об’єктів у бухгалтерському обліку досить широкий, і кожне підприємство в межах цього діапазону має право обліковувати той чи інший об’єкт як самостійний актив або як складову частину іншого об’єкта. Зважаючи на це, операції з придбання того чи іншого активу в бухобліку може бути класифіковано:

як ремонт (модернізацію, модифікацію, реконструкцію, поліпшення) іншого об’єкта, а відповідні витрати віднесено або на збільшення його первісної вартості (якщо вони призводять до збільшення в майбутньому очікуваних економічних вигод), або списано на витрати звітного періоду (якщо таких додаткових вигод не очікується);

як придбання самостійного активу із зарахуванням його на баланс разом із додатковими витратами, безпосередньо пов’язаними з доведенням такого активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.

 

…і шори обліку податкового

А от у податковому обліку все набагато суворіше, причому навіть не внаслідок детальнішої, ніж у бухобліку, регламентації його норм і правил, а через фіскальний підхід податківців до питань обліку основних фондів.

Як відомо, правила групової класифікації основних фондів, передбачені

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток, сформульовано досить скупо, унаслідок чого іноді буває зовсім непросто віднести той чи інший актив до відповідної групи ОФ (докладніше про це можна прочитати на с. 13 сьогоднішнього номера). Однак тема цієї статті — не класифікація основних фондів за групами, а обговорення принципової можливості вважати конкретний актив самостійним об’єктом основних фондів. Адже в разі, якщо такої можливості податковий облік не надає, вихід тільки один — говорити про поліпшення іншого об’єкта (наприклад, будівлі, комп’ютера, автомобіля).

При цьому варто зауважити, що правила податкового обліку витрат на поліпшення

власних основних фондів кардинально відрізняються від обліку самих об’єктів основних фондів. Нагадаємо стисло ці правила:

1

. Для цілей податкового обліку не має значення, якого виду поліпшення (модернізація, переоснащення, перепланування, реконструкція, добудова, дообладнання тощо) або якого виду ремонт (поточний чи капітальний) здійснюються щодо того чи іншого об’єкта основних фондів. Будь-які з перелічених витрат зменшують оподатковуваний прибуток за правилами, установленими п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.

2.

До складу валових витрат платник податку може включити суму ремонтних витрат у межах 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду. Показник балансової вартості береться станом на 1 січня звітного року (якщо не йдеться про створене протягом звітного року підприємство). До складу сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів не включається вартість орендованих ОФ, тут можуть бути враховані тільки витрати на ремонт орендованих ОФ, якщо на їх вартість було створено (збільшено) балансову вартість відповідної групи.

3.

Ремонтні витрати, що перевищують 10 % ліміт, розподіляються пропорційно фактично понесеним витратам на ремонт та відносяться на збільшення балансової вартості відповідних груп ОФ або окремого об’єкта ОФ групи 1. Розподіл ремонтних витрат здійснюється в кожному розрахунковому кварталі окремо, тобто принцип наростаючого підсумку тут не застосовується.

4. Користування 10 % лімітом для відображення валових витрат — це право, а не обов’язок платника податків

. Якщо підприємство відмовляється від такого права, то воно значно полегшує собі життя в частині податкового обліку ремонтних витрат. У такому разі витрати на ремонт основних фондів прямо відносяться на збільшення балансової вартості груп ОФ, які ремонтуються, без будь-якого розподілу. Це підтверджує і ДПАУ в листі від 07.11.2003 р. № 9171/6/15-1316. Водночас відмова від використання «ремонтного» 10 % ліміту, крім спрощення обліку ремонтних витрат, веде до зменшення валових витрат, що не завжди прийнятно.

Як бачимо,

Закон про податок на прибуток відповідає на запитання, як обліковувати витрати на ремонт (поліпшення), але не дає жодних вказівок з приводу того, що вважати ремонтом (поліпшенням) об’єкта ОФ, а в яких випадках допускається ці витрати (або певну їх частину) облікувати як самостійний об’єкт.

Очевидно, що при такій регламентації податкового обліку ремонтних витрат важко виявити пряму залежність між змістом конкретної господарської ситуації та її оцінкою контролюючими органами. Не маючи об’єктивних критеріїв для такої оцінки, неможливо виробити єдину лінію, дотримуючись якої підприємство зможе убезпечити себе від суб’єктивізму перевіряючих.

Наприклад, витрати з установлення водонагрівача у виробничій будівлі, класифіковані як поліпшення такої будівлі, можуть повністю включатися до валових витрат за наявності достатнього ремонтного ліміту, що цілком передбачено викличе заперечення з боку податківців. У цьому випадку, на їх думку, напевно варто було б облікувати водонагрівач як самостійний об’єкт групи 3, і тоді оподатковуваний прибуток зменшився б не одномоментно, а протягом певного часу в сумі амортизації, нарахованої на такий об’єкт.

Однак у разі, коли цією порадою податківців скористається інше підприємство, в якого ремонтний ліміт відсутній (або вже вичерпаний), до нього неминуче виникнуть претензії іншого роду. Адже облік водонагрівача як окремого об’єкта у складі групи 3 спричинює щоквартальну амортизацію в розмірі 6 % від суми витрат з його придбання та встановлення. А от класифікація тих же витрат як поліпшення будівлі в умовах відсутності права на їх включення до валових витрат означатиме необхідність збільшення балансової вартості будівлі, що рівнозначно подальшій щоквартальній амортизації в розмірі 2 % від їх суми, тобто втричі менше.

 

«Направо підеш — коня втратиш…»

Виходить, що дотримання будь-якого з можливих способів відображення витрат на придбання деяких активів усе одно може призвести до сумних результатів у ході податкової перевірки. Немов у тій казці, слова з якої винесено в заголовок цього підрозділу! Як же бути платнику податків у спірних ситуаціях, схожих на ті, про які йшлося вище?

На жаль, єдиного та бездоганного рецепту тут немає. Спробуємо дати рекомендації, спеціально не виділяючи з їх переліку «най-най». Інакше кажучи,

в умовах законодавчої невизначеності щодо того, що є самостійним об’єктом основних фондів, а що — поліпшенням іншого об’єкта, платники податків можуть на власний розсуд скористатися будь-якою з наведених рекомендацій.

1.

Орієнтація на критерії віддільності/невіддільності та автономності/ неавтономності. Вочевидь, що зазначеним критеріям (і особливо першому) теж значною мірою притаманний суб’єктивізм, що знижує в цілому значущість цієї рекомендації. Крім того, часто тест на віддільність/невіддільність проведених поліпшень стає можливим здійснити тільки після закінчення строку їх служби, а облікове рішення має бути прийнято значно раніше — у момент оприбуткування об’єкта або введення поліпшень в експлуатацію.

Хоча, наприклад, якщо керівництво спортклубу вирішить облаштувати свій тренажерний зал

вмонтованою в підлогу електричною системою підігріву, то така система беззаперечно є невіддільною від будівлі (на відміну, приміром, від кондиціонера або водонагрівача, що згадувалися раніше, які за необхідності демонтувати все ж можна). Виходить, що згідно з першим критерієм роботи з установлення такої системи в податковому обліку однозначно має бути класифіковано як поліпшення будівлі спортклубу.

Другий із критеріїв (можливість автономної роботи об’єкта), звичайно, теж не є універсальним, однак запросто може бути застосований, скажімо, у ситуації 1, яку описано на початку цієї статті. Відображення

в податковому обліку витрат з придбання ліфта та його встановлення як витрат з поліпшення адміністративної будівлі через призму цього критерію виглядає більш ніж виправданим.

2. Орієнтація на первинні документи

. Цей шлях найпростіший, та через свою простоту досить ефективний, у тому числі й у спорах з контролюючими органами. Полягає він в тому, щоб у податковому обліку відображати придбання основних фондів, максимально враховуючи зміст договорів, специфікацій, актів виконаних робіт (наданих послуг), рахунків-фактур, ТТН, накладних та інших документів, якими супроводжується конкретна господарська операція.

Вище, у розділі «Мережі та комп’ютери: що є частиною, а що — цілим?», уже зазначалося, що комп’ютер може обліковуватися як неподільний об’єкт, що включає всі внутрішні та зовнішні пристрої. При цьому було зазначено, що таке облікове рішення — лише одне з декількох можливих. Так-от, якщо в товарно-супровідній документації на комп’ютер постачальник не виділяє ціну кожної складової, логічним виглядатиме включення такого комп’ютера до групи 4 основних фондів як неподільного об’єкта. Однак при цьому слід мати на увазі таке: хоча пооб’єктний облік основних фондів, віднесених, зокрема, до групи 4,

Законом про податок на прибуток не передбачений, але якщо згодом підприємству доведеться відображати заміну якоїсь складової комп’ютера, таке відображення, безумовно, має відбуватися за «ремонтними» правилами, а не за правилами ліквідації старої складової та включення до групи 4 нової.

До речі, у бухгалтерському обліку навіть при такому оформленні прибуткових документів (накладних) існує можливість відійти від податкового варіанта оприбуткування комп’ютера та за необхідності врахувати його не як один об’єкт основних засобів, а як декілька. Підставою для цього є

п. 9 П(С)БО 7, що дозволяє первісну вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання щодо яких визначено загальною сумою, визначати шляхом розподілу цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів. Наприклад, щоб оприбуткувати монітор як окремий інвентарний об’єкт, не маючи відомостей з товарно-супровідних документів про його ціну, слід її розрахувати виходячи зі справедливої вартості цього монітора.

Разом із тим застосування різних підходів до відображення того самого активу в бухгалтерському та податковому обліку позбавляє платника податків можливості скористатися наступною рекомендацією.

3. Орієнтація на відображення операції в бухобліку

. Зміст цієї рекомендації, вважаємо, зрозумілий і без додаткових пояснень. А от з приводу її обґрунтованості варто зауважити, що відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Можна припустити, що якщо податковий облік вести максимально наближеним до обліку бухгалтерського, хоча б у частині визнання основних засобів/фондів підприємства самостійними обліковими об’єктами, то помилковим такий підхід не можна буде назвати напевно, оскільки власні податкові правила в цій частині, як уже неодноразово підкреслювалося, відсутні.

4. Орієнтація на спеціальні Класифікатори

. Насамперед ідеться про відомі Класифікатори ДК 013-97 та ДК 016-97 (хоча в деяких випадках не зайвим буде заглянути й до такого документа, як УКТ ЗЕД). Обговоримо по черзі їх переваги та недоліки.

Незважаючи на критичне ставлення багатьох держорганів до застосування в цілях класифікації основних фондів

Класифікатора ДК 013-97 (див. листи ДПАУ від 16.04.2004 р. № 2914/6/15-1116; Держкомстату від 03.12.2007 р. № 03/7-8/872 див. на с. 41 сьогоднішнього номеру; Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики від 03.04.2009 р. № 04-27/470 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 14), вважаємо, що при вирішенні проблеми, яка обговорюється в цій статті, він може виявитися досить корисним. Принаймні із завданням обґрунтувати класифікацію того чи іншого активу саме як самостійного об’єкта з його допомогою можна впоратися, оскільки там чітко зазначено, що об’єктом його класифікації є основні фонди, а одиницею обліку основних фондів є інвентарний об’єкт.

Таким чином, якщо потрібна назва зустрічається в

Класифікаторі ДК 013-97, сміливо переконуйте податківців у власній правоті. Наприклад, правомірність обліку БФП* як окремого об’єкта основних фондів групи 4 цілком допустимо обґрунтовувати наявністю в зазначеному Класифікаторі позиції з кодом 220203 «Обладнання копіювальне і розмножувальне» (при цьому не варто звертати увагу на те, що таке обладнання включено в ньому до групи 2, оскільки на момент прийняття цього документа комп’ютерна техніка згідно із Законом про податок на прибуток належала саме до цієї групи).

* БФП — багатофункціональний пристрій, який об’єднує функції принтера, копіра та сканера.

Варто сказати і про зворотний бік медалі — іноді через давність, а також несистемний підхід до його складання використання

Класифікатора ДК 013-97 може призвести до несподіваних результатів. Так, систему електрообігріву підлоги, що згадувалася раніше, включено до нього за кодом 230111 «Електроприлади для опалення приміщень та електрообігріву підлоги», що дещо суперечить запропонованому нами критерію невіддільності такої системи від будівлі та як наслідок необхідності обліковувати її як поліпшення будівлі, де її встановлено.

Ще один недолік

Класифікатора ДК 013-97 — у ньому не зустрінеш багатьох електронних та електронно-механічних пристроїв, приладів та механізмів, які з’явилися в останнє десятиліття.

У таких випадках на допомогу прийде інший

Класифікатор ДК 016-97, який має, щоправда, теж досить істотний недолік з точки зору обговорюваної нами проблеми: прийнята в ньому класифікація не містить ієрархії типу «самостійний об’єкт» / «об’єкт, що є невід’ємною частиною іншого». Інакше кажучи, в ньому перелічені, зокрема, всі відомі товари, які виробляються вітчизняною економікою. Проте кондиціонер (код 29.23.12) чи, скажімо, водонагрівач (код 29.71.25) у ньому є, що дозволяє зняти хоча б кілька питань, порушених цією статтею.

А при вирішенні інших питань бухгалтеру, як завжди, доведеться покладатися тільки на себе. Ми ж, у свою чергу, сподіваємося, що наведені міркування з приводу тих проблем, які окреслено нами вище, додадуть ясності та допоможуть кожному сформувати свій власний аргументований підхід до класифікації основних фондів.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць